BFH Urteil vom 24.11.1988 - V R 186/83 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erlaß von Umsatzsteuer

Leitsatz (NV)

1. Erlaß von Umsatzsteuer, die für Ausfuhrlieferungen wegen fehlender Ausfuhrnachweise festgesetzt worden ist, kommt nur in Betracht, wenn die Ausfuhrnachweise infolge höherer Gewalt verlorengegangen sind. Es ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Finanzbehörde den Erlaß ablehnt, weil der Unternehmer sich nicht rechtzeitig um die Ausfuhrnachweise gekümmert hat.

2. Entsprechendes gilt für den Erlaß von Umsatzsteuer, die wegen fehlender Warenbegleitscheine für Lieferungen in die DDR festgesetzt worden ist.

Normenkette

AO 1977 §§ 163, 227 Abs. 1; UStG 1967 § 4 Nr. 1, § 26 Abs. 4

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen der A GmbH (GmbH).

Die GmbH hatte 1977 und 1978 für Lieferungen von Textilien an die Firma B in Berlin (Ost) unter Einschaltung der in den Niederlanden ansässigen Firma C in das Umsatzgeschäft und für Lieferungen von Textilien an C selbst Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 1 i. V.m. § 6 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1973 (UStG 1973) erklärt und war entsprechend besteuert worden. Im Anschluß an eine Steuerfahndungsprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) in den unanfechtbar gewordenen Steuerfestsetzungen für 1977 und 1978 die Steuerbefreiung für die erwähnten Lieferungen und besteuerte sie mit dem allgemeinen Steuersatz. Das FA machte geltend, die GmbH sei nicht im Besitz von Belegen über die Ausfuhr der Lieferungsgegenstände in die Niederlande (für die Steuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen) und von Warenbegleitscheinen, die zur Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes für Lieferungen an Abnehmer in Berlin (Ost) oder in der DDR vorhanden sein müßten.

Die GmbH beantragte am 12. und 15. Januar 1981, die geänderten Steuerfestsetzungen für 1977 und 1978, die zu Nachforderungen von insgesamt . . . DM Umsatzsteuer geführt hatten, aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ermäßigen bzw. mit Steuerguthaben verrechnete Beträge gemäß § 227 AO 1977 aus Billigkeitsgründen zu erlassen. Das FA lehnte die Anträge durch Bescheid vom 25. März 1981 ab. Mit der Beschwerde verfolgte die GmbH ihr Begehren, für das sie sachliche und persönliche Billigkeitsgründe anführte, weiter. Zur Begründung machte die GmbH im Beschwerdeverfahren geltend: Es sei sachlich unbillig, Umsatzsteuer für Lieferungen von Textilien in die Niederlande wegen fehlender Ausfuhrbelege festzusetzen oder zu erheben. Sie, die GmbH, könne dem Abnehmer C keine Umsatzsteuer mehr berechnen, weil C in Konkurs gefallen sei. Wegen Konkurses des Ausrüsters D könnten die Ausfuhrbelege auch nicht mehr nachträglich beschafft werden.

Die Festsetzung bzw. Erhebung der Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz für Lieferungen nach Berlin (Ost) oder in die DDR sei sachlich unbillig, weil das FA die Vergünstigung lediglich wegen fehlender Warenbegleitscheine versagt habe. Diese hätten bei den vorliegenden Dreiecksgeschäften nur formale Bedeutung.

Der Erlaß sei auch aus persönlichen Billigkeitsgründen zur Beseitigung einer wirtschaftlichen Existenzgefährdung gerechtfertigt. In diesem Zusammenhang hatte die GmbH der Oberfinanzdirektion (OFD) im Rahmen von Sanierungsbemühungen eine Zwischenbilanz zum 30. November 1980 vorgelegt, die einen Bilanzverlust von . . . Mio. DM, Rückstellungen von . . . Mio. DM, langfristige Verbindlichkeiten von . . . Mio. DM und andere Verbindlichkeiten von . . . Mio. DM auswies.

Die Beschwerde hatte keinen Erfolg. Das von der GmbH anhängig gemachte Klageverfahren nahm der Kläger nach Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH auf. Er begehrte mit im wesentlichen gleicher Begründung wie im Vorverfahren die niedrigere Festsetzung bzw. Erstattung von insgesamt . . . DM Umsatzsteuer für 1967 und 1968.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte zur Begründung u. a. aus, das FA habe die Voraussetzungen für einen Erlaß nach § 163 und § 227 AO 1977 ermessensfehlerfrei verneint (§ 102 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung formellen und materiellen Rechts. Dazu führte er u. a. aus: Das FG habe den der Klage zugrunde liegenden Sachverhalt nur ungenügend aufgeklärt, obwohl sich eine weitere Sachaufklärung hätte aufdrängen müssen.

Der Kläger beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Entscheidung und Verhandlung.

Das FA hält die Revision für unbegründet und beantragt, sie zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Rügen von Verfahrensfehlern hält der Senat für nicht durchgreifend. Er sieht gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) von einer Begründung ab.

2. Sofern der Kläger sinngemäß rügt, das FG habe sachliches Recht (§ 102 FGO, § 163 AO 1977, § 227 AO 1977) verletzt, hat die Revision ebenfalls keinen Erfolg.

Das FG hat die Entscheidung des FA und der OFD, daß die Festsetzung und Einziehung der streitigen Umsatzsteuer nicht unbillig sei, zutreffend nach den für die Prüfung behördlicher Ermessensentscheidungen geltenden Grundsätzen geprüft (§ 102 FGO).

Das FG hat aufgrund der mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen nicht angegriffenen und daher für die Entscheidung des Senats maßgeblichen tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) in der Vorentscheidung Ermessensfehlgebrauch oder Ermessensmißbrauch sowohl bei der Beurteilung der sachlichen als auch der persönlichen Billigkeitsgründe i. S. der §§ 163, 227 AO 1977 mit Recht verneint.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kommt der Erlaß von Umsatzsteuer wegen Fehlens des Ausfuhrnachweises nur in Betracht, wenn der Unternehmer die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen (§ 4 Nr. 1, § 6 Abs. 1 UStG 1973) alleine deswegen nicht beanspruchen kann, weil die Ausfuhrnachweise infolge höherer Gewalt verlorengegangen sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 1973 V R 152/69, BFHE 108, 571, BStBl II 1973, 466, und vom 27. Oktober 1977 V R 34/75, BFHE 124, 94, BStBl II 1978, 169, 170 unter 2.). Die Annahme des FG, daß das Unvermögen der GmbH, Ausfuhrbelege vorzulegen, nicht auf höherer Gewalt beruhe, weil sie sich nicht um die Belege bemüht habe, ist eine mögliche Schlußfolgerung tatsächlicher Art, an die das Revisionsgericht gebunden ist.

FA, OFD und FG durften ohne Verstoß gegen die Grundsätze sachgerechter Ermessensausübung annehmen, daß ein sachlicher Billigkeitsgrund für den Erlaß der streitigen Umsatzsteuer nicht deshalb vorhanden war, weil die GmbH diese Beträge wegen Konkurseintritts bei dem Abnehmer C nicht mehr nachberechnen konnte. Es ist mit dem Zweck des Lieferungstatbestandes vereinbar, eine entstandene Umsatzsteuer unabhängig von der Durchsetzung zivilrechtlicher Nachforderungsansprüche des Lieferers gegen den Abnehmer zu erheben.

Sachliche Billigkeitsgründe liegen auch nicht vor, soweit die GmbH begehrt, für die Lieferungen von Gegenständen, die über die Niederlande nach Berlin (Ost) oder in die DDR gelangt sind, nur dem ermäßigten Steuersatz nach § 26 Abs. 4 UStG 1973 i. V. m. Teil A I Abs. 1, Abs. 3, III Abs. 1 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift (VwV) vom 16. Mai 1973 (BStBl I 1973, 532) festzusetzen. In dem rechtskräftig gewordenen Urteil des FG V 3420/80 U vom 31. August 1983 hat es entschieden, daß die Voraussetzungen für die Regelung über Billigkeitsmaßnahmen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19. Juli 1984 V R 84/80, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1984, 284) nicht vorliegen. Die erwähnten Regelungen schließen - wie der Wortlaut des § 26 Abs. 4 UStG 1973 ergibt - eine Erlaßentscheidung nach § 163 AO 1977, § 227 AO 1977 nicht aus. Sachliche Billigkeitsgründe sind aber, wie die Finanzbehörden und das FG zutreffend angenommen haben, nicht vorhanden, wenn der Unternehmer - wie im Streitfall die GmbH - die Belegvoraussetzungen in Form von Warenbegleitscheinen nicht erfüllt, ohne daß er daran aus Gründen gehindert wäre, die denen höherer Gewalt vergleichbar wären.

b) Auch das Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe ist von den Finanzbehörden und dem FG zu Recht verneint worden: Angesichts der für die Ermessensausübung maßgebenden und vom FG festgestellten wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH ist nicht ersichtlich, daß gerade der Erlaß der festgesetzten und der mit Guthaben verrechneten Umsatzsteuern von insgesamt rd. . . . hunderttausend DM die Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz der GmbH beseitigt hätte.

Eine wirtschaftliche Notlage des Steuerpflichtigen, mag sie auch unverschuldet sein, rechtfertigt erst dann einen Erlaß von Steuern aus persönlichen Billigkeitsgründen, wenn sie durch die Steuerfestsetzung selbst verursacht worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649; BFH-Urteil vom 22. April 1975 VII R 54/72, BFHE 116, 87, BStBl II 1975, 727 unter b). Daß die streitigen Steuerbeträge die wirtschaftliche Existenzgefährdung der GmbH verursacht haben, kann - wie das FG und die Finanzbehörden zu Recht ausgeführt haben - angesichts von langfristigen Verbindlichkeiten von . . . Mio. DM, von anderen Verbindlichkeiten von . . . Mio. DM, bei einem im wesentlichen aufgezehrten Stammkapital von . . . Mio. DM, einem Bilanzverlust von rd. . . . Mio. DM und monatlichen Lohn- und Gehaltsaufwendungen von rd. . . . Mio. DM nicht angenommen werden. Unter diesen Umständen brauchte auch nicht geprüft zu werden, ob der Erlaß als Überbrückungsmaßnahme zur vorübergehenden Aufrechterhaltung der wirtschaftlichen Existenz des Betriebes hätte ausgesprochen werden müssen (vgl. dazu Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts vom 19. Februar 1982 8 B 209/81, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Abgabenordnung, § 227, Rechtsspruch 18).

Fundstellen

BFH/NV 1989, 419