BFH Urteil vom 24.11.1967 - III 38/63

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, unter welchen Umständen bei einer Ehefrau eine Beschwer durch einen Vermögensabgabe-Zusammenveranlagungsbescheid anerkannt werden kann, der nur an ihren Ehemann adressiert war.

Normenkette

BVerfGG §§ 78-79; AO § 222 Abs. 1 Nr. 4; LAG §§ 29, 38, 55c, 67 Abs. 5

Tatbestand

Der Rechtsstreit geht um die Frage, ob die Ablehnung einer Fehleraufdeckung durch die Aufsichtsbehörde gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO ermessensfehlerhaft gewesen ist.

Mit unanfechtbar gewordenem Bescheid vom 31. Oktober 1957 hatte das FA die Zusammenveranlagung zur Vermögensabgabe der Revisionsklägerin mit ihrem im Januar 1960 verstorbenen Ehemann, von dem sie am 21. Juni 1948 nicht dauernd getrennt gelebt hatte, durchgeführt. Der Vermögensabgabebescheid war an den Ehemann adressiert. In dem Bescheid war das zusammengerechnete gesamte der Vermögensabgabe unterliegende Vermögen der Ehegatten gemäß §§ 22 Abs. 1, 38 LAG ermittelt und ohne Abzug eines Freibetrages der ursprüngliche Vierteljahrsbetrag auf 400 DM festgesetzt worden. Von dem gesamten der Vermögensabgabe unterliegenden Vermögen entfiel auf die Ehefrau (Revisionsklägerin) unstreitig ein Betrag von 16 000 DM. Erben nach dem verstorbenen Ehemann wurden dessen vier Kinder, nicht aber die Revisionsklägerin. Der Vermögensabgabe-Vierteljahrsbetrag wurde entsprechend einem gemeinsamen Antrag der Revisionsklägerin und der Erben mit Wirkung ab 1. Januar 1961 dahin gehend aufgeteilt, daß auf die Revisionsklägerin ein Betrag von 100 DM und auf die Erben von 300 DM entfielen.

Im Jahre 1961 beantragte der Prozeßbevollmächtigte der Revisionsklägerin, gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO eine Berichtigungsveranlagung hinsichtlich der Vermögensabgabe zu veranlassen, durch die der bei der Veranlagung begangene und durch die Entscheidung des BVerfG 1 BvL 29/57, 1 BvL 20/60 vom 21. Februar 1961 (BStBl I 1961, 55) beanstandete Fehler, nämlich die auf verfassungswidriger Auslegung des § 29 LAG beruhende Versagung eines Ehegattenfreibetrages, für die Zeit ab 1. April 1952 richtiggestellt würde. Gegen die den Antrag auf Fehleraufdeckung ablehnende Entscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) erhob der Prozeßbevollmächtigte Beschwerde an den Finanzminister des Landes, die ebenfalls erfolglos war.

Mit der gegen die Beschwerdeentscheidung eingelegten Berufung wurde beantragt, unter Aufhebung der angefochtenen Verfügung die OFD anzuweisen, die Vermögensabgabeveranlagung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO unter Zugrundelegung der verfassungskonformen Auslegung des § 29 LAG zu berichtigen. Die Berutung wendete sich gegen die Auffassung der Beschwerdeentscheidung, es sei mit § 79 Abs. 2 BVerfGG unvereinbar, die Berichtigung rechtskräftiger Veranlagungen allein aus Gründen der geänderten Auslegung einer Gesetzesvorschrift zuzulassen.

Im übrigen sei, wie der Prozeßbevollmächtigte nunmehr erst festgestellt habe, der Vermögensabgabe-Veranlagungsbescheid nur an den inzwischen verstorbenen Ehemann der Revisionsklägerin gerichtet gewesen. Dieser Bescheid sei aber in jedem Fall unrichtig, weil in ihm Vermögensteile enthalten seien, die nicht ihm, sondern der Ehefrau (Revisionsklägerin) gehörten. Der Vermögensabgabebescheid müsse gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO berichtigt werden. Die der Revisionsklägerin gehörenden Vermögensteile müßten bei dieser selbst erfaßt und ihr zu diesem Zweck ein neuer Vermögensabgabe-Veranlagungsbescheid zugesandt werden, in dem die neue Rechtsprechung des BVerfG zu berücksichtigen sei.

Das FG hat die Berufung als unbegründet kostenpflichtig zurückgewiesen. Die Zurückweisung habe erfolgen müssen, weil der Revisionsklägerin, an die der Vermögensabgabebescheid nicht gerichtet und durch den diese daher auch nicht beschwert gewesen sei, nicht die Befugnis zugestanden habe, eine Fehleraufdeckung zu beantragen. Da nicht sie, sondern allein die Kinder Erben geworden seien, stände nur den Erben die Befugnis zu, die Fehleraufdeckung zu betreiben. Mit seinem Vorbringen, der an den Ehemann gerichtete Vermögensabgabebescheid sei unrichtig, weil in ihm Vermögensteile enthalten seien, die nicht dem Ehemann gehört hätten, könne der Prozeßbevollmächtigte in dem von der Ehefrau betriebenen Verfahren nicht gehört werden. Da das Gericht im Streitfall nur darüber zu entscheiden habe, ob die Finanzverwaltungsbehörden die Fehleraufdeckung ohne Ermessenverstoß abgelehnt haben oder nicht, liege es außerhalb des Machtbereichs des Gerichts, dem Antrag zu entsprechen, die Finanzverwaltung für verpflichtet zu erklären, der Revisionsklägerin einen Vermögensabgabebescheid zu erteilen.

Mit der Rb., die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, wurde beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der angefochtenen Beschwerdeentscheidung die OFD anzuweisen, die Vermögensabgabeveranlagung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO unter Zugrundelegung der verfassungskonformen Auslegung des § 29 Abs. 1 LAG ab 1. April 1952 berichtigen zu lassen. In der mündlichen Verhandlung wurde hilfsweise beantragt, die Vorentscheidung wegen Verletzung der Vorschriften über die notwendige Zuziehung zum Verfahren aufzuheben. Die Erben des verstorbenen Ehemannes hätten in Anlehnung an die zu § 55c LAG ergangene Rechtsprechung des BFH zu dem anhängigen Verfahren zugezogen werden müssen. Gerügt werde außerdem die unrichtige Auslegung des Begriffs "Beschwer". Für die Frage, ob die Revisionsklägerin durch den Zusammenveranlagungsbescheid beschwert sei, komme es nicht auf die Adresse des Bescheides an. Denn die Beschwer sei jedenfalls deshalb gegeben, weil die praktische Zusammenveranlagung des Ehegattenvermögens, aus der die Finanzverwaltung auch bei der Aufteilung des Vierteljahrsbetrages die Konsequenzen gezogen habe, der Revisionsklägerin ein Recht auf Berichtigung einräume. Denn die Verwaltung sei selbst von den Grundsätzen der Zusammenveranlagung ausgegangen, woraus folge, daß die Revisionsklägerin sich habe beschwert fühlen müssen und auch noch beschwert sei. Die von der Revisionsklägerin angeregte Berichtigung der Vermögensabgabe ab 1. April 1952 gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO sei unter zwei Gesichtspunkten schlüssig und begründet. Einmal stehe unstreitig fest, daß in dem gesamten der Vermögensabgabe unterworfenen Vermögen sowohl Vermögensteile des verstorbenen Ehemanns als auch der Ehefrau enthalten seien. Da der Bescheid aber nur an den Ehemann gerichtet gewesen sei, sei er objektiv unrichtig, denn dem Ehemann sei mehr an Vermögen zugerechnet worden als er überhaupt besessen habe. Die Revisionsklägerin selbst sei ebensowenig wie zuvor ihr verstorbener Ehemann in der Lage gewesen, schon im Veranlagungsverfahren auf Beseitigung dieses Veranlagungsfehlers zu drängen. Lägen somit die Voraussetzungen für eine Fehleraufdeckung entsprechend den Grundsätzen des Urteils des BFH III 112/56 U vom 17. August 1956 (BFH 63, 243, BStBl III 1956, 290 f.) vor, so folge daraus die Pflicht der Finanzverwaltung, den Fehler richtigzustellen.

Die weitere Unrichtigkeit beruhe auf der nicht verfassungskonformen Anwendung des § 29 LAG. Dem FG könne nicht beigepflichtet werden, wenn es die Berichtigungsmöglichkeit des § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO mit der Begründung ausschließe, auch im Falle der Verfassungswidrigkeit einer Norm würden für die zurückliegenden rechtskräftigen Veranlagungen keine Berichtigungen mehr durchgeführt.

Der Revisionsbeklagte hat beantragt, die Revision als unbegründet kostenpflichtig zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

Die Vorinstanz hat ihre die Berufung als unbegründet zurückweisende Entscheidung im wesentlichen darauf abgestellt, daß der berichtigte Vermögensabgabebescheid vom 31. Oktober 1957 nur an den später verstorbenen Ehemann der Revisionsklägerin adressiert, die Revisionsklägerin selbst somit durch den Bescheid nicht beschwert und als Nichterbin ihres Ehemannes auch zur Stellung eines Antrags auf Fehleraufdeckung nicht befugt gewesen sei. Mit Recht hat sich die Revisionsklägerin gegen die Verneinung einer Beschwer gewandt. Wenn auch der Auffassung des FG, daß ein nur an den einen Ehegatten adressierter und nur ihm zugegangener Zusammenveranlagungsbescheid dem anderen Ehegatten gegenüber nicht wirksam wird, auch wenn er Kenntnis von dem Bescheid erlangt, grundsätzlich regelmäßig zuzustimmen ist, so kann dies im Streitfall nicht gelten. Aus den dem Senat vorliegenden Vermögensabgabe-Akten ergibt sich einmal, daß der berichtigte Bescheid auf Grund eines Einspruchs ergangen ist, den die Revisionsklägerin selbst im September 1957 gegen den ursprünglichen Vermögensabgabebescheid eingelegt hatte; letzterer war ebenso wie der berichtigte Bescheid nur an den Ehemann adressiert. In den Akten befindet sich eine zur Niederschrift der Geschäftsstelle des FA gegebene Erklärung vom Oktober 1957, in der die Revisionsklägerin (Ehefrau) erklärt, sie nehme ihren Einspruch vom September 1957 hinsichtlich eines - näher beschriebenen - Betriebsvermögensanteils zurück und bitte um Kostenfreiheit. Weiter geht aus den Akten hervor, daß die Revisionsklägerin zusammen mit der Vertreterin der Erben ihres verstorbenen Mannes einen gemeinsamen Aufteilungsantrag nach § 67 Abs. 5 LAG gestellt hat, dem in vollem Umfange entsprochen worden ist mit der Folge, daß die Revisionsklägerin auf Grund des unanfechtbar gewordenen Aufteilungsbescheids ab 1. Januar 1961 als aufgeteilten Vierteljahrsbetrag 100 DM zu entrichten hat. Gegenüber den Normalfällen ergeben diese besonderen Umstände des Streitfalls, daß die Revisionsklägerin von dem nur an ihren Ehemann adressierten Vermögensabgabe-Zusammenveranlagungsbescheid, der seinem Inhalt nach ohnehin für beide Ehegatten bestimmt war, nicht nur Kenntnis erlangt, sondern den Bescheid auch als für sich bestimmt akzeptiert hat. Vor allem der gemeinsame Aufteilungsantrag und der antragsgemäß ergangene und unanfechtbar gewordene Aufteilungsbescheid, durch den die Revisionsklägerin ab 1. Januar 1961 als Einzelschuldnerin die Vierteljahrsrate von 100 DM zu entrichten hat, lassen keine andere Deutung zu. Die Revisionsklägerin führt hierzu zutreffend aus, daß sie gerade auch im Hinblick auf die Aufteilung des Vierteljahrsbetrages als durch den Vermögensabgabebescheid beschwert anzusehen ist. Das FG konnte mithin die Berufung nicht mit der Begründung zurückweisen, die Revisionsklägerin sei durch den Vermögensabgabebescheid nicht als beschwert anzusehen.

Der Vorentscheidung ist dennoch im Ergebnis zuzustimmen, wenn auch aus anderen Gründen. Soweit mit der Revision erneut vorgetragen wurde, der Vermögensabgabe-Veranlagungsbescheid sei deshalb unrichtig und die Ablehnung einer Fehleraufdeckung ermessensfehlerhaft, weil der nur an den verstorbenen Ehemann gerichtete Bescheid auch Vermögen erfasse, das nicht ihm, sondern der Ehefrau gehöre, kann die Revision, ganz abgesehen davon, daß dieser Einwand, wenn überhaupt, dann nur von den Erben des verstorbenen Ehemanns vorgebracht werden könnte, keinen Erfolg haben. Das FA hatte bei den Ehegatten auf Grund ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift eine Vermögensabgabezusammenveranlagung durchzuführen, weil beide Ehegatten zu Beginn des 21. Juni 1948 unbeschränkt abgabepflichtig waren und nicht dauernd getrennt lebten (§ 38 LAG). Erfolgte eine Zusammenveranlagung der Ehegatten, was hier geschehen ist, so mußte für die Ermittlung des Gesamtvermögens deren Vermögen zusammengerechnet werden (§ 22 Abs. 1 LAG). So ist in dem in Frage stehenden Vermögensabgabebescheid verfahren worden, so daß insoweit, als der Bescheid das Vermögen beider Ehegatten erfaßt hat, kein Fehler vorliegt.

Im übrigen ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß die Entscheidung einer Aufsichtsbehörde, ob sie gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO einen Fehler aufdeckt oder eine bei ihr angeregte Fehleraufdeckung ablehnt, eine Ermessensentscheidung ist. Diese Auffassung entspricht der höchstrichterlichen Rechtsprechung und ist vom BFH durch Urteil I 109/65 vom 21. Juni 1967 (BFH 89, 174, BStBl III 1967, 577) erneut bestätigt worden. Hieraus folgt, daß die angefochtene Beschwerdeentscheidung nur daraufhin zu prüfen war, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten sind.

Gegenüber den Ausführungen in der Revisionsbegründungsschrift, dem FG könne nicht beigepflichtet werden, wenn es unter Hinweis auf die Vorschriften der §§ 78 und 79 BVerfGG die Berichtigungsmöglichkeit nach § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO mit der Begründung ausschließe, daß sogar im Falle der Verfassungswidrigkeit einer Norm für die zurückliegenden rechtskräftigen Veranlagungen keine Berichtigungen durchgeführt würden, ist zunächst darauf hinzuweisen, daß sich das FG im Streitfall mit dieser Frage überhaupt nicht befaßt hat, weil es die Anregungsbefugnis der Revisionsklägerin zur Fehleraufdeckung - zu Unrecht - bereits mangels Beschwer verneint hatte. Soweit sich aber die OFD und der Revisionsbeklagte in der angefochtenen Beschwerdeentscheidung mit dieser Frage befaßt haben, wird auf die Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats III 2/63 vom heutigen Tage verwiesen. Der BFH ist dort zu dem Ergebnis gekommen, daß die durch das BVerfG erfolgte Feststellung der verfassungswidrigen Auslegung der verfassungskonformen Vorschrift des § 29 Abs. 1 LAG keinen selbständigen Anlaß zu einer rückwirkenden Fehlerbeseitigung nach § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO geben kann. Es widersprach somit nicht Recht und Billigkeit, wenn sich die OFD und der Revisionsbeklagte bei der Ausübung ihres Ermessens entscheidend von den vom BVerfG bestätigten allgemeinen Rechtsgrundsätzen des § 79 Abs. 2 BVerfGG leiten ließen und eine Fehleraufdeckung in dem von der Revisionsklägerin gewünschten Sinne ablehnten.

Der erkennende Senat hat aber darüber hinaus in dem oben angeführten Urteil vom heutigen Tage dargetan, daß die Regelung des § 55c LAG nach ihrem Wortlaut, Sinn und Zweck insofern eine Sonderregelung gegenüber der allgemeinen Berichtigungsvorschrift des § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO darstellt, als darin die Frage abschließend vom Gesetzgeber entschieden worden ist, unter welchen Voraussetzungen, von welchem Zeitpunkt ab und auf welche Weise eine Berichtigung unanfechtbar gewordener Vermögensabgabe-Veranlagungsbescheide im Hinblick auf die Gewährung eines Ehegattenfreibetrages oder eines zweiten Ehegattenfreibetrages durchzuführen ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des erkennenden Senats wird verwiesen. Für die im Streitfall zu entscheidende Frage scheidet demnach auf Grund der Sonderregelung des § 55c LAG insoweit die Anwendung des § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO aus.

Der in der mündlichen Verhandlung von dem Prozeßbevollmächtigten der Revisionsklägerin hilfsweise gestellte Antrag, die Vorentscheidung wegen Nichtbeachtung der Vorschriften über die Zuziehung zum Verfahren aufzuheben, entbehrt der rechtlichen Begründung. Ein Fall der notwendigen Zuziehung (notwendigen Beiladung) war nicht gegeben. Zwar wäre nach der Rechtsprechung des Senats bei einem Verfahren nach § 55c LAG die Beiladung des anderen Ehegatten bzw. der Erben des verstorbenen Ehegatten notwendig, weil in solchen Verfahren nur einheitlich und gleichzeitig mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten entschieden werden könnte (BFH-Urteil III 342/63 vom 16. Dezember 1966, BFH 87, 361, BStBl III 1967, 104); um ein Verfahren nach § 55c LAG handelt es sich aber im Streitfall nicht. Ebensowenig liegt ein Fall vor, der etwa dem des Urteils III 96/62 vom 28. Januar 1966 (BFH 85, 327, BStBl III 1966, 327) vergleichbar wäre, denn im Streitfall ist weder ein Vermögensabgabe-Zusammenveranlagungsbescheid angefochten worden noch liegen einander widerstreitende Interessen des einen Ehegatten gegenüber den Erben des anderen Ehegatten vor; vielmehr ist die Aufteilung nach den Vermögensverhältnissen jedes einzelnen der früheren Ehegatten unstreitig. Schließlich kommt es auch nicht darauf an, ob ein Ehegatte oder nur beide Ehegatten gemeinsam bzw. der überlebende Ehegatte und die Erben des verstorbenen Ehegatten antrags- oder anregungsbefugt sind im Hinblick auf eine Fehleraufdeckung durch die Aufsichtsbehörde. Denn nach den obigen Ausführungen ist im Streitfall überhaupt keine solche Antrags- oder Anregungsbefugnis von Bedeutung, weil eine Berichtigung nach § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO insoweit nicht in Betracht kommt. Der Prozeßbevollmächtigte der Revisionsklägerin hatte selbst diese Auffassung in der Berufungsinstanz vertreten (Schriftsatz vom 13. Juli 1962). Andere Gesichtspunkte, die eine Beiladung im Streitfall hätten notwendig machen können, sind nicht ersichtlich.

Die Revision war daher in vollem Umfang als unbegründet kostenpflichtig zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 412851

BStBl II 1968, 131

BFHE 1968, 13