BFH Urteil vom 24.11.1959 - I 47/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Verwaltungsanweisung, daß die Angehörigen der freien Berufe, auch wenn die Voraussetzungen des § 161 Abs. 1 Ziff. 1 AO vorliegen, Bücher im Sinne des § 161 Abs. 1 AO nicht zu führen brauchen, entspricht dem Gesetz.

Angehörige der freien Berufe haben ein Wahlrecht, ob sie den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich oder in der vereinfachten Form des § 4 Abs. 3 EStG ermitteln wollen. Richten sie freiwillig eine Buchführung ein, die als Grundlage für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ausreicht, so muß die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG vorgenommen werden.

Ob die Buchführung eines Angehörigen der freien Berufe eine Buchführung im Sinne von § 161 Abs. 1 AO ist, muß im Einzelfall unter Würdigung des Buchführungswerks im ganzen festgestellt werden. Dabei sind die allgemeinen Regeln über die Anforderungen an eine kaufmännische Buchführung zu beachten. Im allgemeinen können die Finanzbehörden davon ausgehen, daß die Angehörigen der freien Berufe in der Regel nicht mehr an Buchführung einrichten wollen, als die Finanzverwaltung im Interesse der Besteuerung verlangt.

Ein sogenannter beschränkter Vermögensvergleich ist als Methode der Gewinnermittlung im EStG nicht vorgesehen und darum unzulässig.

Wann ist eine Frage ein selbständiger Streitpunkt im Sinne des § 284 Abs. 2 AO § 161 Abs. 1 und

Normenkette

AO § 161 Abs. 1-2, § 284 Abs. 2; EStG § 4 Abs. 1, 3

Tatbestand

Das Finanzamt erließ nach einer Betriebsprüfung für die Arztgemeinschaft (Bgin.) berichtigte einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide für 1950 und 1951 und rechnete dabei die Außenstände zum 1. Januar 1950, 31. Dezember 1950 und 31. Dezember 1951 dem Gewinn zu.

Das Finanzgericht erließ nach § 284 Abs. 2 AO die folgende Zwischenentscheidung: "Die Forderungen aus der gemeinsam betriebenen Kassen- und Privatpraxis sind nicht zugunsten des Gewinns aus selbständiger Arbeit zu aktivieren". Es begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Die Gewinnermittlung der Bgin. erscheine zwar äußerlich als eine solche durch Vermögensvergleich (Bilanzen) im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG. Tatsächlich habe die Bgin. nur eine überschußrechnung gehabt, in der die Anlagegegenstände nach Zu- und Abgängen unter Berücksichtigung der Absetzungen für Abnutzung (AfA) berücksichtigt worden seien; sie habe deshalb in Wirklichkeit den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1, sondern nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Bei dieser Form der Gewinnermittlung könne und brauche sie keine Forderungen zu aktivieren. Die Frage nach korrektiven Zu- oder Abschlägen im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG 1950 könne bei der Zwischenentscheidung dahingestellt bleiben. Unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesgerichtshofs 4 StR 155/56 vom 18. Oktober 1956 (BStBl 1957 I S. 122) und auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 159/53 U vom 20. Mai / 2. September 1954 (BStBl 1954 III S. 314, Slg. Bd. 59 S. 266) machte das Finanzgericht sodann noch Ausführungen zur Aktivierung von Forderungen im Rahmen der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG.

Mit der Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts, das Finanzgericht habe die eingereichten Bilanzen nicht in eine überschußrechnung umdeuten dürfen; die Bgin. habe selbst nicht bestritten, daß sie einen Bestandsvergleich mache. Es handle sich um eine einfache kaufmännische Buchführung, bei der das fehlende Kontokorrent durch die Patientenkartei und durch die KVD-Abrechnungen für die Kassenpraxis ersetzt worden sei. Die Mängel des Bestandsvergleichs habe der Betriebsprüfer durch Ermittlung der Forderungen beseitigt. Da die Bgin. eine kaufmännische Buchführung eingerichtet habe, müsse sie auch hinsichtlich der schwebenden Geschäfte (Außenstände) die für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG geltenden Grundsätze beachten.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Nach § 284 Abs. 2 AO sind Zwischenentscheidungen über selbständige Streitpunkte zulässig. Die Frage, über die das Finanzgericht entschieden hat, ist aber kein selbständiger Streitpunkt im Sinne dieser Vorschrift. Ob ein Unternehmer Außenstände zu aktivieren hat, hängt von der Form seiner Gewinnermittlung ab. Ist der Gewinn durch Bestandsvergleich im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, so muß sich der Vergleich auf das gesamte Betriebsvermögen, also auch auf die Außenstände, beziehen. Zweifelhaft war im Streitfall, in welcher Form die Bgin. ihren Gewinn zu ermitteln hatte bzw. ermittelt hat. Von der Beantwortung dieser Frage hängt die Behandlung der Außenstände ab. Die angefochtene Entscheidung ist nicht eindeutig. Sie stellt fest, daß Forderungen nicht zugunsten des Gewinns aus selbständiger Arbeit zu "aktivieren" seien. "Aktivieren" ist aber bei der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in der Form des überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben begrifflich nicht möglich. Das Finanzgericht führt aus, die Bgin. habe eine überschußrechnung im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG gehabt. Es erörtert aber auch, welche Forderungen im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zu aktivieren sind. Es ist also nicht klar, von welcher Form der Gewinnermittlung das Finanzgericht für die Streitjahre 1950 und 1951 ausgegangen ist. Auf diese Frage kam es aber, wie erwähnt, allein an. Die Vorentscheidung wird deshalb ersatzlos aufgehoben.

Sachlich bemerkt der Senat: Seit langer Zeit ist in den EStR (z. B. Abschnitt 39 EStR 1939; Abschnitt 148 EStR 1950/1951; Abschnitt 142 EStR 1958) den Angehörigen freier Berufe gestattet, auch wenn die Voraussetzungen des § 161 Abs. 1 Ziff. 1 Buchstabe a und b. AO erfüllt sind, von der Führung von Büchern im Sinne des § 161 Abs. 1 AO und von regelmäßigen jährlichen Abschlüssen auf Grund von Bestandsaufnahmen Abstand zu nehmen. Sie können sich auf die Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben, wie sie für eine vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlich sind, beschränken. Da zwischen der Form der Buchführung und der Form der Gewinnermittlung ein enger sachlicher Zusammenhang besteht, sollte mit der erwähnten Verwaltungspraxis den Angehörigen der freien Berufe das Recht gegeben werden, allgemein ihren Gewinn in der vereinfachten Form des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Dieser Gedanke, der jetzt in der Neufassung des § 4 Abs. 3 EStG 1958 klar zum Ausdruck kommt, galt aber auch schon vorher.

Die erwähnte, in den EStR enthaltene Verwaltungsanweisung findet in § 161 Abs. 2 AO ihre rechtliche Grundlage. Nach dieser Vorschrift können die Finanzämter abweichend vom § 161 Abs. 1 AO Buchführungserleichterungen bewilligen. Die Verwaltungsanweisung beruht auf der Erfahrung, daß für Angehörige freier Berufe die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG im allgemeinen die zweckmäßigere Form der Gewinnermittlung ist. Auch diese Form der Gewinnermittlung ermöglicht - und das ist das Interesse der Finanzverwaltung -, sofern sie stetig fortgeführt wird, eine richtige Gewinnermittlung; auf der anderen Seite entlastet sie die Angehörigen der freien Berufe von dem Ballast einer Buchführung, die für Gewerbetreibende üblich und zweckmäßig ist, aber den Besonderheiten der freien Berufe im allgemeinen nicht entspricht. Die Finanzverwaltung hat demnach im Rahmen ihrer Zuständigkeit den Angehörigen der freien Berufe ein Wahlrecht eingeräumt, ob sie den Gewinn durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder in vereinfachter Form durch eine überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln wollen. Von der Rechtsgültigkeit dieser Regelung ist die Rechtsprechung auch bisher ausgegangen (z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 159/53 U a. a. O., betreffend die Behandlung von Vorschüssen bei Rechtsanwälten). Vorausgesetzt wird, daß die Steuerpflichtigen nicht ohne ausreichenden Grund willkürlich die Gewinnermittlungsart wechseln, weil andernfalls eine zutreffende Gewinnermittlung erschwert ist.

Bei einer überschußrechnung werden die Einnahmen und Ausgaben in dem Veranlagungszeitraum erfaßt, in dem sie beim Steuerpflichtigen zugeflossen bzw. abgeflossen sind (§ 11 EStG). Veränderungen des Betriebsvermögens, z. B. durch Vermögensverluste, Teilwertabschreibungen usw., bleiben bei dieser Form der Gewinnermittlung außer Betracht (vgl. Theis, "Der Betrieb" 1959 S. 94). Ein sogenannter beschränkter Bestandsvergleich, wie er zuweilen noch angewendet wird, bei dem nur bestimmte Vermögensteile, z. B. Forderungen und Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Warenbestände usw. in die überschußrechnung einbezogen werden, ist nach dem System des EStG unzulässig, wie in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 159/53 U a. a. O. (am Schluß) zutreffend ausgeführt ist (vgl. Oermann, Steuerberater-Jahrbuch 1951 S. 97, 103; Mittelbach, "Der Betrieb" 1957 S. 194; einschränkend Littmann, Einkommensteuerrecht, 6. Auflage, 1959, Anmerkung 379 zu §§ 4, 5 EStG).

Machen Angehörige freier Berufe nicht nur die für die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen, sondern führen sie, wenn auch freiwillig, tatsächlich Bücher mit regelmäßigen Abschlüssen auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen im Sinne des § 161 Abs. 1 AO, so müssen sie bei der gewählten Buchführung die Regeln ordnungsmäßiger Buchführung beachten und die Bücher so einrichten, daß ein einwandfreier Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG möglich ist. Insbesondere ist dann die Bilanzierung von Forderungen und Schulden und die bilanzmäßige Abgrenzung schwebender Geschäfte, aus denen am Bilanzstichtage ein Gewinn bereits verwirklicht ist, geboten. Da die Ermittlung des Gewinns durch Vermögensvergleich die exaktere Form der Gewinnermittlung ist, muß sie, wenn ein Steuerpflichtiger die entsprechende Buchführung eingerichtet hat, auch der Besteuerung zugrunde gelegt werden (Entscheidung des Reichsfinanzhofs IV 129/38 vom 24. Oktober 1938, RStBl 1939 S. 193). Das gilt auch für die Angehörigen freier Berufe, die über die gesetzliche Verpflichtung hinaus freiwillig eine Buchführung im Sinne des § 161 Abs. 1 AO eingerichtet haben, aus der der Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG ermittelt werden kann. Hat ein Angehöriger eines freien Berufs eine Buchführung im Sinne des § 161 Abs. 1 AO eingerichtet, dabei aber einzelne Wirtschaftsgüter nicht erfaßt, so müssen die fehlenden Posten geschätzt und in den Vermögensvergleich einbezogen werden.

Die Frage, ob die Buchführung so beschaffen ist, daß sie eine geeignete Grundlage für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG bildet, kann nur im Einzelfall beurteilt werden. Dabei kann nicht nur, wie das Finanzamt will, die formale äußere Aufmachung der mit den Steuererklärungen eingereichten Gewinnberechnungen ausschlaggebend sein. Es ist vielmehr das Buchführungswerk im ganzen als Buchführung in dem erwähnten Sinne zu werten. Bestehen Zweifel in dieser Hinsicht, so kann auch die Angabe, die der Steuerpflichtige in der Steuererklärung über die Form der Gewinnermittlung gemacht hat, herangezogen werden. In erster Linie muß aber das Buchführungswerk als solches dafür maßgebend sein, in welcher Richtung der Steuerpflichtige sein Wahlrecht hinsichtlich der Form der Gewinnermittlung ausgeübt hat.

Das Finanzgericht hat festgestellt, daß die Bgin., wie oft bei den Angehörigen der freien Berufe, insbesondere bei ärzten, über den Geldverkehr nur ein Einnahmebuch - getrennt nach Postscheck-, Bank- und Bareinnahmen - sowie ein Ausgabenbuch geführt hat. Ein Kassenbuch, das dem Kassenbuch des Kaufmanns vergleichbar ist (Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 68/53 U vom 10. Juni 1954, BStBl 1954 III S. 298, Slg. Bd. 59 S. 227) und die jederzeitige Kontrolle der Kassensoll- und Kassenistbestände ermöglicht (Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 244/52 U vom 9. Oktober 1952, BStBl 1954 III S. 71, Slg. Bd. 58 S. 414), ist nicht geführt worden. Eine solche Kassenführung ist aber ein unverzichtbarer Bestandteil einer kaufmännischen Buchführung. Bei einer kaufmännischen Buchführung müssen ferner die unbaren Geschäftsvorfälle fortlaufend aufgezeichnet werden; desgleichen müssen an den Bilanzstichtagen die Forderungen und Verbindlichkeiten an Hand des Kontokorrents festgestellt werden. Die einfache kaufmännische Buchführung - eine solche liegt hier nach der Auffassung des Finanzamts vor - hätte die Veränderungen der Betriebsvermögensteile, die durch unbare Geschäftsvorfälle eintreten, in Form der fortlaufenden Aufzeichnungen in einem Grundbuch und außerdem in einem Kontokorrentbuch (Geschäftsfreundebuch) festhalten müssen. Solche Bücher hat die Bgin. nicht geführt. Ihre buchmäßigen Aufzeichnungen genügen also nicht den Anforderungen, die an eine kaufmännische Buchführung, auch an die sogenannte einfache kaufmännische Buchführung, zu stellen sind (Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 182/53 U vom 10. Dezember 1953, BStBl 1954 III S. 82, Slg. Bd. 58 S. 448). In den eingereichten Bilanzen ist offenbar nur der überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben rechnerisch dargestellt worden; die Bilanzen enthalten ein überflüssiges Mehr an Abschlußarbeiten, das auch wegfallen könnte.

Demnach kann das Buchführungswerk der Bgin. im ganzen nicht als freiwillig eingerichtete Buchführung im Sinne des § 161 Abs. 1 AO angesehen werden. Grundsätzlich kann man auch wohl davon ausgehen, daß die Angehörigen der freien Berufe nicht mehr an Buchführung einrichten wollen, als es die Finanzverwaltung im Interesse der Besteuerung von ihnen verlangt. Selbst bei bestimmten steuerlichen Sondervergünstigungen, deren Gewährung von einer ordnungsmäßigen Buchführung abhängig war, hat die Bundesregierung in der Vergangenheit an die Aufzeichnungen der Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Berufstätigkeit nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, geringere Anforderungen gestellt, insbesondere hat sie nicht auf der Erfassung von Forderungen und Schulden bestanden (vgl. z. B. § 8 Abs. 2 bis 5 EStDV 1951, 1953).

Der Vorsteher des Finanzamts will die Aufzeichnungen in der Patientenkartei als Ersatz für die grundbuchmäßigen Aufzeichnungen und das Geschäftsfreundebuch im Rahmen der einfachen kaufmännischen Buchführung behandelt wissen. Ob das nach den Grundsätzen, die im Beschluß des Bundesfinanzhofs II 100/53 U vom 11. Dezember 1957 (BStBl 1958 III S. 86, Slg. Bd. 66 S. 225) über das Recht der Finanzverwaltungsbehörden zur Einsichtnahme in die Patientenkartei entwickelt worden sind, überhaupt noch vertretbar ist, kann dahingestellt bleiben. Denn jedenfalls hat die Bgin. die Notizen in der Patientenkartei nicht in ihre Buchführung einbezogen und nicht zur Grundlage der Gewinnermittlung gemacht.

Nach allem kann das Finanzgericht bei der Entscheidung des Streitfalls davon ausgehen, daß die Bgin. keine ordnungsmäßige Buchführung im Sinne des § 161 Abs. 1 AO hatte, so daß sie die Außenstände nicht in die Gewinnermittlung einbeziehen konnte oder gar mußte.

Zu der vom Finanzgericht angeschnittenen Streitfrage, wann ein Arzt, der eine ordnungsmäßige Buchführung hat, die zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ausreicht, den Gewinn aus Außenständen verwirklicht, so daß er sie aktivieren muß, nimmt der Senat keine Stellung. Bei der zu fällenden Entscheidung des Finanzgerichts spielt diese Frage keine Rolle, weil die Bgin. den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln kann.

Fundstellen

Haufe-Index 409559

BStBl III 1960, 188

BFHE 1960, 499

BFHE 70, 499

BB 1960, 583

DB 1960, 539