BFH Urteil vom 24.10.1984 - II R 30/81

Leitsatz (amtlich)

1. Geht einem Kläger nach Anfechtung eines Steuerbescheides ein vom Sachgebietsleiter eigenhändig unterschriebenes Schreiben zu, das als Aufhebungsbescheid zu würdigen ist, so bleibt es bei dieser Würdigung auch dann, wenn dieses Schreiben von der Aktenverfügung abweicht und der Sachgebietsleiter nicht die Absicht hatte, einen Verwaltungsakt zu erlassen und den angefochtenen Steuerbescheid aufzuheben.

2. Die eingetretene Erledigung der Hauptsache entfällt wieder, wenn das als Aufhebungsbescheid zu würdigende Schreiben zu Recht gemäß § 129 AO 1977 berichtigt wird und danach die Würdigung dieses Schreibens als Aufhebungsbescheid rechtlich nicht mehr möglich ist.

3. Die Frage, ob eine derartige Berichtigung gemäß § 129 AO 1977 während des Revisionsverfahrens zu Recht erfolgt ist, ist im Revisionsverfahren von Amts wegen zu prüfen, ohne daß es eines Antrages gemäß § 68 FGO bedarf. 4. Zur Auslegung des § 129 AO 1977 bei Abweichung des bekanntgegebenen Wortlauts von der Aktenverfügung.

Normenkette

AO 1977 § 124 Abs. 1 S. 2, § 129; FGO § 68

Verfahrensgang

Hessisches FG

Tatbestand

I.

Die Klägerin kaufte durch notariell beurkundete Verträge vom 29. Dezember 1971 und vom 11. Januar 1972 mehrere unbebaute Grundstücke. Das beklagte Finanzamt (FA) sah antragsgemäß vorläufig von der Erhebung von Grunderwerbsteuer ab, da die Klägerin erklärt hatte, sie beabsichtige die Schaffung von steuerbegünstigtem Wohnraum auf den erworbenen Grundstücken.

Am 15. Juni 1977 erließ das FA zwei Grunderwerbsteuernachforderungsbescheide, weil die Klägerin nicht innerhalb von fünf Jahren seit Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigungen grundsteuerbegünstigte Wohnungen geschaffen habe.

Die Klägerin hat nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben und beantragt, die beiden Grunderwerbsteuerbescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen aufzuheben. Sie hat sich darauf berufen, daß die fünfjährige Nachversteuerungsfrist durch eine Bebauungsplanänderung unterbrochen worden sei.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben.

Das FA hat mit Schriftsatz vom 20. Februar 1981 Revision eingelegt und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Durch Zwischenurteil hat der erkennende Senat dahin erkannt, daß die Revision des FA zulässig sei (vgl. Urteil vom 15. Juni 1983 II R 30/81, BFHE 138, 517, BStBl II 1983, 680 ).

Die Klägerin hat die Hauptsache für erledigt erklärt, weil das FA die beiden angefochtenen Bescheide aufgehoben habe. Das FA bestreitet dies.

Die Klägerin beruft sich für ihren Standpunkt auf den Wortlaut der ihr zugegangenen Schreiben des FA vom 29. Januar 1981, die wie folgt lauteten:

"Aufgrund des Urteils des Hessischen Finanzgerichts ... werden der Grunderwerbsteuerbescheid vom 15. Juni 1977 und die Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 1977 aufgehoben."

Das FA beruft sich für seinen gegenteiligen Standpunkt auf die bei den Steuerakten befindlichen unterschriebenen Verfügungen, in denen der erste Satz nach handschriftlichen Änderungen jeweils wie folgt lauten soll:

"Durch Urteil des Hessischen Finanzgerichts ... wurden (Bei Erlaß des Zwischenurteils hat der Senat dieses handschriftlich geänderte Wort als "werden" gelesen. Das Vorhandensein eines Bogens über dem fraglichen Buchstaben spricht allerdings für die Auffassung des FA.) der Grunderwerbsteuerbescheid vom 15. Juni 1977 und die Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 1977 aufgehoben."

Die Abweichung zwischen den bei den Akten befindlichen Verfügungen und den zugesandten Reinschriften hat das FA wie folgt erläutert:

Dem zuständigen Sachgebietsleiter seien seinerzeit jeweils die Reinschriften und die Aktenverfügungen mit folgendem Wortlaut des strittigen Satzes vorgelegt worden:

"Aufgrund des Urteils des Hessischen Finanzgerichts ... wird der Grunderwerbsteuerbescheid ... aufgehoben."

Der Sachgebietsleiter habe sodann handschriftlich den Aktenverfügungen den oben wiedergegebenen Inhalt gegeben und Weisung erteilt, die von ihm bereits unterschriebenen Reinschriften vor der Absendung den korrigierten Aktenverfügungen anzupassen. Dies sei jedoch nur zum Teil geschehen. Insbesondere seien die Worte "Aufgrund des Urteils" nicht durch die Worte "Durch Urteil" ersetzt worden.

Aus allem ergebe sich, daß das FA lediglich den Urteilsspruch des FG habe wiedergeben, nicht aber selbst die Steuerbescheide habe aufheben wollen. Deshalb habe sich die Hauptsache nicht erledigt.

Zwecks Beseitigung des von ihm behaupteten Kanzleiversehens hat das FA dem Prozeßbevollmächtigten der Klägerin am 19. April 1983 berichtigte Ausfertigungen der Schreiben vom 29. Januar 1981 übersandt, deren Wortlaut nunmehr den durch den Sachgebietsleiter korrigierten Aktenverfügungen entspricht, und dazu festgestellt, daß die Ausfertigungen an die Stelle der ursprünglichen fehlerhaften Schreiben träten. Dabei wurde jeweils das Wort "wurden" verwendet.

Das FA ist der Auffassung, daß die der Klägerin zugesandten korrigierten Ausfertigungen in die Revisionsprüfung einzubeziehen seien, ohne daß es eines Antrages der Klägerin gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bedürfe. Die Klägerin hat sich dieser Auffassung nicht angeschlossen. Sie hat vielmehr durch ein an das FA gerichtetes Schreiben gegen die Ersetzung der Schreiben vom 29. Januar 1981 durch berichtigte Ausfertigungen Beschwerde gemäß § 350 der Abgabenordnung (AO 1977) eingelegt. Sie ist der Meinung, daß das anhängige Revisionsverfahren gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden müsse.

Entscheidungsgründe

II.

1. Dem Aussetzungsantrag der Klägerin ist nicht stattzugeben. Der erkennende Senat ist vielmehr der Auffassung, daß die mit der Bekanntgabe von berichtigten Ausfertigungen der Schreiben vom 29. Januar 1981 zusammenhängenden Rechtsfragen im anhängigen Revisionsverfahren zu klären sind (vgl. unten unter 2. c).

2. Die Revision des FA hat im Ergebnis keinen Erfolg. Auf den Antrag der Klägerin ist vielmehr die Erledigung der Hauptsache festzustellen. Das angefochtene Urteil wird damit wirkungslos.

a) Die Hauptsache hat sich durch die der Klägerin am 29. Januar 1981 übersandten Schreiben erledigt. Denn aus dem der Klägerin bekanntgegebenen Wortlaut dieser Schreiben ergibt sich eindeutig, daß sie die Aufhebung der beiden angefochtenen Steuerbescheide beinhalten. Mit diesem Wortlaut sind die Schreiben wirksam geworden (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).

Unbeachtlich ist, ob der Sachgebietsleiter den Willen hatte, Aufhebungsbescheide zu erlassen. Denn er hat die als Aufhebungsbescheide zu würdigenden Schreiben eigenhändig unterschrieben und dadurch zumindest den Anschein eines entsprechenden Entscheidungswillens erweckt. Dies rechtfertigt die Anwendung des § 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977.

b) Sind die beiden Schreiben vom 29. Januar 1981 in ihrer der Klägerin ursprünglich bekanntgegebenen Fassung als Aufhebungsbescheide zu würdigen, so ist die Klägerin durch diese Schreiben klaglos gestellt worden.

Dieser Umstand allein reicht jedoch nur dann zur Entscheidung über die Revision des FA und den Erledigungsantrag der Klägerin aus, wenn die eingetretene Erledigung der Hauptsache durch ein späteres Ereignis (hier die Berichtigung der beiden Schreiben) nicht mehr rückgängig gemacht werden konnte. Der erkennende Senat ist jedoch der Auffassung, daß die eingetretene Erledigung der Hauptsache durch eine zulässige Berichtigung der Aufhebungsbescheide gemäß § 129 AO 1977 wegen offenbarer Unrichtigkeiten, die beim Erlaß dieser Bescheide vorgekommen sind, wieder beseitigt werden kann und daß diese Frage von Amts wegen in dem anhängigen Revisionsverfahren zu prüfen ist. Denn der anhängige Prozeß endet weder durch die Aufhebung der angefochtenen Steuerbescheide noch durch einseitige Erledigungserklärung der Klägerin.

Bleibt der Prozeß trotz Erledigung der Hauptsache und trotz des einseitigen Erledigungsantrages anhängig, so kann eine einseitige Erledigungserklärung jederzeit widerrufen werden (vgl. die Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Oktober 1968 VII B 7/66, BFHE 94, 46, BStBl II 1969, 80 ; vom 29. September 1967 VI B 69/67, BFHE 90, 259, BStBl II 1968, 35 , und vom 15. Februar 1968 V B 46/67, BFHE 91, 514, BStBl II 1968, 413 ). Bei dieser Rechtslage muß es darüber hinaus möglich sein, eine durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides eingetretene Erledigung der Hauptsache im Wege der Berichtigung des Aufhebungsbescheides nach § 129 AO 1977 wieder rückgängig zu machen.

Eine solche Rückgängigmachung führt zu einer erneuten Veränderung der Verfahrenslage. Diese Änderung ist vom erkennenden Gericht von Amts wegen zu berücksichtigen, ohne daß es eines Antrages i. S. des § 68 FGO bedarf. In einem solchen Fall geht es nicht darum, ob der im Verfahren zu berücksichtigende Aufhebungsbescheid i. S. des § 68 FGO geändert oder ersetzt worden ist, sondern ausschließlich darum, ob der Aufhebungsbescheid nach der Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten noch als Aufhebungsbescheid gewürdigt werden und Anlaß für die Erledigung der Hauptsache sein kann. Daraus folgt, daß die Bescheide gemäß § 129 AO 1977 nicht unter die Vorschrift des § 68 FGO fallen. Damit erledigt sich zugleich auch der Antrag der Klägerin auf Aussetzung des Revisionsverfahrens.

c) Die Erledigung der Hauptsache ist trotz der Übersendung berichtigter Fassungen der Schreiben vom 29. Januar 1981 nicht wieder rückgängig gemacht worden. Denn das FA hat der Klägerin zu Unrecht berichtigte Fassungen übersandt. Da die ursprünglich übersandten Schreiben gemäß § 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 als Aufhebungsbescheide zu würdigen sind, war eine Fehlerberichtigung nur im Rahmen des § 129 AO 1977 zulässig. Dessen Voraussetzungen aber lagen nicht vor.

Gemäß § 129 AO 1977 können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten berichtigt werden, die beim Erlaß eines Bescheides unterlaufen sind. Die vom Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) abweichende Fassung (vgl. dort § 42) ist gewählt worden, um die Berichtigung aller offenbaren Unrichtigkeiten zu ermöglichen, die von der Bildung des Entscheidungswillens bis zur Bekanntgabe des Verwaltungsaktes unterlaufen (so die Begründung zu § 133 des Entwurfes in BT-Drucks. VI/1982). Die Begründung zu § 130 lautet wörtlich: "Weicht der ausgefertigte und bekanntgegebene Verwaltungsakt von der getroffenen Aktenverfügung ab, so liegt eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 133 vor."

Ob diese Auffassung, die der früheren Rechtsprechung entspricht (vgl. das BFH-Urteil vom 28. November 1952 III 258/51 S, BFHE 57, 14, BStBl III 1953, 6 ), richtig ist oder ob vielmehr der im Schrifttum weitgehend vertretenen Auffassung zu folgen ist, daß die Unrichtigkeit auch bei Abweichungen von der Aktenverfügung für den Empfänger offenbar sein muß (vgl. dazu u. a. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 129 AO 1977 Tz. 6; Friedrich, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A - DStZ/A - 1984, 112; Hering, DStZ/A 1984, 220; Nothnagel, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1984, 61), bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung. Auch wenn man der ersteren Auffassung folgt und von den handschriftlich geänderten Aktenverfügungen ausgeht, bleibt unklar, was das FA mit den beiden Schreiben beabsichtigte. Unter diesen Umständen ist das FA nicht berechtigt, sich auf § 129 AO 1977 zu berufen.

Auszugehen ist davon, daß die Wirksamkeit der beiden angefochtenen Bescheide durch den Erlaß des angefochtenen Urteils zunächst nicht berührt wurde. Die Rechtswirkungen eines derartigen Urteils als eines Gestaltungsurteils treten erst mit seiner Rechtskraft ein. Dieser Rechtsgrundsatz wird durch § 151 Abs. 3 FGO bestätigt, wonach Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden können.

Legt man diese Rechtslage zugrunde, so hätte das FA die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide anordnen müssen, wenn es seinen Rechtsstandpunkt weiterverfolgen wollte, nunmehr aber das Bestehen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide angesichts des Urteils des FG nicht mehr hätte verneinen können. Wenn es keine Aussetzung der Vollziehung anordnete, sondern so handelte, wie dies im vorliegenden Fall geschehen ist, so ist nicht erkennbar, was dadurch erreicht werden sollte.

Die dem Sachgebietsleiter vorgelegten Schreiben beinhalteten eindeutig die Aufhebung der angefochtenen Bescheide durch das FA. Über die Gründe, die den Sachgebietsleiter dann bewogen haben, die handschriftlichen Korrekturen anzubringen, lassen sich nur Vermutungen anstellen. Möglicherweise war er der nicht zutreffenden Auffassung, daß das Urteil des FG bereits die Aufhebung der angefochtenen Bescheide bewirkt habe, so daß diese bereits eingetretene Wirkung nur noch festgestellt werden sollte. Auf jeden Fall aber mußte dem Sachgebietsleiter bewußt sein, daß er sowohl durch die ihm vorgelegten Entwürfe als auch durch die von ihm berichtigten Entwürfe Unklarheiten bei der Klägerin hervorrief und ihrer Auffassung Vorschub leisten konnte, das FA wolle gegen das Urteil des FG nichts mehr unternehmen; dabei kann nicht einmal völlig ausgeschlossen werden, daß dies in diesem Zeitpunkt tatsächlich die Absicht des FA war. Auch wenn alle Korrekturen vor Absendung der beiden Schreiben auf der Reinschrift vorgenommen worden wären, hätte die Klägerin ohne einen zusätzlichen Hinweis, daß die Einlegung der Revision vorbehalten bleibe, keine völlige Klarheit über die Absicht des FA gewinnen können. Bei dieser klaren Aktenlage wäre es auch bei Auslegung des § 129 AO 1977 im Sinne der Regierungsbegründung nicht zulässig, im vorliegenden Fall von einer offenbaren Unrichtigkeit auszugehen.

Selbst wenn aber das Bestehen einer Berichtigungsmöglichkeit in einem solchen Falle bejaht werden sollte, würde es bei pflichtgemäßer Ausübung des Ermessens (vgl. § 129 Satz 1 i. V. m. § 5 AO 1977) nur eine fehlerfreie Entscheidung geben, nämlich die, von der Berichtigung gemäß § 129 AO 1977 abzusehen. Es geht im vorliegenden Fall nicht ausschließlich um ein Kanzleiversehen, sondern auch darum, daß die unklare Aktenlage letztlich auf das Verhalten entscheidungsbefugter Bediensteter zurückgeht und daß die der Klägerin ursprünglich übersandten Schreiben die eigenhändige Unterschrift des Sachgebietsleiters trugen und dadurch in gesteigertem Maße den Anschein hervorriefen, als habe er diese Schreiben so gebilligt, wie sie bekanntgegeben worden sind. Die Klägerin jedenfalls konnte nicht erkennen, daß sie zu einem Zeitpunkt unterschrieben worden waren, als noch Korrekturen für erforderlich gehalten wurden.

Da sonach die Übersendung der berichtigten Fassung der Schreiben vom 29. Januar 1981 durch den § 129 AO 1977 nicht abgedeckt ist, bleibt es dabei, daß sich an der Erledigung der Hauptsache durch Übersendung der ursprünglichen Fassungen der Schreiben vom 29. Januar 1981 nichts geändert hat.

d) Die Erledigung der Hauptsache ist durch Urteil bzw. Vorbescheid festzustellen (vgl. das BFH-Urteil vom 19. Januar 1971 VII R 32/69, BFHE 101, 201, BStBl II 1971, 307 ), da das FA der Erledigungserklärung der Klägerin widersprochen hat.

Ohne Bedeutung ist, ob die aufgehobenen Bescheide rechtmäßig waren oder nicht. Hierüber ist nach der Erledigung der Hauptsache nicht mehr zu befinden. Einen Antrag, durch Urteil auszusprechen, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO), hat die Klägerin nicht gestellt.

Das Urteil des FG ist für wirkungslos zu erklären. Anders als bei beiderseitigen Erledigungserklärungen (vgl. den BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1968 III 142/65, BFHE 94, 302, BStBl II 1969, 167 ) wird das Urteil des FG nicht von selbst wirkungslos.

Fundstellen

Haufe-Index 426101

BStBl II 1985, 218

BFHE 1985, 357