BFH Urteil vom 24.10.1969 - III R 101/66

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Beendigung der beschränkten Vermögensteuerpflicht bei Wegfall des inländischen Betriebsvermögens.

2. Die Ablehnung eines Antrags auf Erlaß von Vermögensteuer für ein Kalenderjahr, der ausschließlich damit begründet wurde, daß die beschränkte Vermögensteuerpflicht nur bis zum 9. Januar des betreffenden Jahres bestanden habe, stellt keine fehlerhafte Anwendung des Ermessens der Verwaltungsbehörde dar.

Normenkette

VStG § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 2, §§ 15, 21 Abs. 1 Nr. 1; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 77 Abs. 2 Nr. 3; AO § 131

Tatbestand

Der Steuerpflichtige (Kläger und Revisionskläger) hat seinen ständigen Wohnsitz in Israel. Er betreibt dort einen Großhandel. Er eröffnete am 1. April 1960 in der Bundesrepublik Deutschland eine Zweigniederlassung; der Betrieb wurde am 31. Oktober 1963 beim Gewerbeamt wieder abgemeldet. Das FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) veranlagte den Kläger als beschränkt Steuerpflichtigen mit seinem inländischen Betriebsvermögen zur Vermögensteuer auf den 1. Januar 1961, 1. Januar 1962 und 1. Januar 1963. Die Bescheide wurden unanfechtbar.

Der Kläger beantragt, ihm 11/12 der für das Jahr 1963 gezahlten Vermögensteuer zu erlassen. Er hält die Zahlung für unbillig, da er den inländischen Betrieb schon im Jahre 1962 stillgelegt und nach einer vorübergehenden Wiederaufnahme seiner Tätigkeit am 9. Januar 1963 endgültig aufgegeben habe. Das inländische Betriebsvermögen habe zum 1. Januar 1963 im wesentlichen aus unverkäuflichen Waren bestanden.

Das FA lehnte den Erlaß ab. Die Beschwerde hatte keinen Erfolg.

Das FG wies die Klage ab. Es hob hervor, die Anwendung des Gesetzes rechtfertige noch keinen Erlaß von Steuern aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 131 AO. Es müßten vielmehr Umstände hinzutreten, die die gesetzliche Rechtsfolge als unbillig erscheinen ließen. Solche Umstände seien im Streitfall nicht ersichtlich. Nach § 15 VStG sei die Vermögensteuer bis zum Schluß des Jahres zu erheben, in dem die Steuerpflicht erloschen sei. Dies gelte auch dann, wenn die Vermögensteuerpflicht nur neun Tage im Jahr bestanden habe. Die Rechtsfolge sei eindeutig. Die Zahlung von Vermögensteuer sei auch nicht deshalb unbillig, weil das der Vermögensteuer unterliegende Vermögen keinen Ertrag abgeworfen habe. Die Vermögensteuer werde stets ohne Rücksicht auf die Erträge nur vom Vermögen als solchem erhoben. Der Steuerpflichtige habe persönliche Billigkeitsgründe nicht geltend gemacht. Aus dem Akteninhalt ergäben sich auch keine Anhaltspunkte, die einen Erlaß aus wirtschaftlichen Gründen rechtfertigen könnten.

Der Kläger rügt mit der Revision unrichtige Anwendung des § 131 AO. Er meint, der Wortlaut des Gesetzes gebe keinen Anlaß zu der Annahme, daß Steuern aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht zu erlassen seien, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsfolge gewollt habe. Der Gesetzgeber habe im übrigen die sich aus § 15 VStG ergebenden unbilligen Rechtsfolgen nicht gewollt. Er habe die Bundesregierung nämlich in § 21 Abs. 1 Nr. 1 VStG ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates Rechtsverordnungen zu erlassen, soweit dies zur Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefällen erforderlich sei. Er sei sich demnach bewußt gewesen, daß besonders dort, wo starre Wert- oder Zeitgrenzen bestehen, unbillige Härtefälle auftreten können, wenn - wie im Streitfall - die Grenzen nur geringfügig überschritten werden. Die Bundesregierung habe zwar von der Ermächtigung keinen Gebrauch gemacht. Dies dürfe jedoch nicht dem Gesetzgeber zugerechnet werden. Nach den allgemeinen Regeln des Völkerrechts dürfe auch kein Staat von einem fremden Staatsbürger Steuern für eine Zeit verlangen, in der der Ausländer weder einen Wohnsitz noch eine Betriebstätte noch sonstiges Vermögen im Inland habe. Er habe daher nach Art. 25 GG einen Rechtsanspruch auf Erstattung von 11/12 der für das Jahr 1963 gezahlten Vermögensteuer.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet.

I.

Der Kläger beantragt mit der Revision, das Urteil des FG und den ablehnenden Bescheid des FA vom 14. Mai 1965 aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FA zurückzuverweisen.

Der Kläger hätte zwar mit der Klage und der Revision nach § 40 Abs. 1 FGO auch den Antrag stellen können, das FA zum Erlaß des erstrebten Verwaltungsaktes, hier also zur Gewährung des Billigkeitserlasses von Vermögensteuer, zu verurteilen. Im Streitfall reicht der vom Kläger erstrebte Rechtsschutz aber genauso weit, als wenn der Kläger eine solche Verpflichtungsklage erhoben hätte. Denn hätte die Verpflichtungsklage Erfolg, so dürfte das Gericht die Behörde nicht zur Gewährung des Billigkeitserlasses verurteilen, da ihm insoweit aus Gründen der Gewaltenteilung die Spruchkompetenz fehlt (vgl. Kühn, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 101 FGO Anm. 4, und v. Wallis-List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 101 FGO Anm. 11). Die Steuergerichte könnten die Behörde unter Aufhebung ihres ablehnenden Bescheids grundsätzlich nur nach § 101 Satz 2 FGO dazu verpflichten, den Steuerpflichtigen unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden. Das gleiche Ergebnis könnte der Kläger im Streitfall auch mit der Anfechtungsklage erreichen (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

II.

1. Steuern können nach § 131 Abs. 1 Satz 1 AO ganz oder teilweise erlassen werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Unbilligkeit kann in der Person des Steuerpflichtigen oder in der Sache selbst begründet sein. Sie liegt in der Person des Steuerpflichtigen, wenn die persönlichen, wie insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen einen Erlaß der Steuern rechtfertigen. Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Tatsache der Besteuerung als solche, unabhängig von den wirtschaftlichen Verhältnissen, eine Unbilligkeit für den Steuerpflichtigen darstellt, so daß es nach Lage der Verhältnisse unangebracht ist, eine nach dem Gesetz geschuldete Steuer zu erheben (vgl. Urteile des BFH VI 279/65 vom 5. Oktober 1966, BFH 87, 64, BStBl III 1967, 37, und III 224/65 vom 28. März 1969, BFH 96, 186, BStBl II 1969, 567).

FA und OFD haben den Erlaß von 11/12 der für 1963 entrichteten Vermögensteuer abgelehnt, da nach ihrer Ansicht weder sachliche noch persönliche Billigkeitsgründe einen Erlaß rechtfertigten. Entscheidungen der Verwaltungsbehörden über die Gewährung oder Ablehnung von Billigkeitserlassen nach § 131 AO sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH im vollen Umfang Ermessensentscheidungen (vgl. insbesondere BFH-Urteile VII 51/61 S vom 8. Mai 1962, BFH 75, 59, BStBl III 1962, 290; VII 22/62 S vom 19. Januar 1965, BFH 81, 572, BStBl III 1965, 206, und V 137/64 vom 1. Dezember 1966, BFH 87, 405, BStBl III 1967, 156). Der Senat hat auch im vorliegenden Fall keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzugehen.

2. FA und OFD haben im Streitfall die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht überschritten.

Der Steuerpflichtige war am 1. Januar 1963 im Inland beschränkt vermögensteuerpflichtig, da er zu diesem Zeitpunkt im Geltungsbereich des GG und in Berlin (West) weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthaltsort hatte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 VStG). Zwischen Israel, dem Heimatland des Klägers, und der Bundesrepublik Deutschland besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Vermögensteuer, das die inländische Steuerpflicht ausschließen könnte. Das FA hat den Steuerpflichtigen daher zutreffend nach § 12 Abs. 2 VStG zum Hauptveranlagungszeitpunkt 1. Januar 1963 mit dem an diesem Stichtag vorhandenen inländischen Betriebsvermögen im Sinne des § 2 Abs. 2 VStG in Verbindung mit § 77 Abs. 2 Nr. 3 zur Vermögensteuer veranlagt. Nach § 15 VStG wird die Vermögensteuer bis zum Schluß des Jahres erhoben, in dem die Steuerpflicht erlischt. FA und OFD haben die Einziehung der Vermögensteuer für das Jahr 1963 nicht deshalb als sachlich unbillig angesehen, weil die Steuerpflicht, wie der Kläger vorträgt, bereits am 9. Januar 1963 fortgefallen sein soll. Der Senat tritt dieser Ansicht bei. Nach dem VStG richtet sich die Vermögensbesteuerung stets nach den Verhältnissen zu Beginn des Jahres. Wird jemand während des Jahres vermögensteuerpflichtig, so wird eine Hauptveranlagung oder Nachveranlagung zur Vermögensteuer nach §§ 12, 14 VStG nicht auf diesen Zeitpunkt, sondern erst auf den Beginn des folgenden Kalenderjahres durchgeführt. Andererseits wird die Vermögensteuer nach § 15 VStG bis zum Schluß des Jahres erhoben, wenn die Vermögensteuerpflicht während des Jahres weggefallen ist. Es liegt in der Natur der Sache, daß diese typisierende Regelung sich bei Begründung der Steuerpflicht günstig und bei Beendigung der Steuerpflicht ungünstig auf die Steuerpflichtigen auswirken muß. Die Folgen sind so augenfällig, daß sie vom Gesetzgeber beabsichtigt sein müssen. Sie können daher keinen Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigen.

Das gilt auch beim Wegfall einer nur beschränkten Steuerpflicht. Nach den Grundsätzen des internationalen Steuerrechts können die im Inland beschränkt steuerpflichtigen Ausländer nicht verlangen, steuerlich besser gestellt zu werden als die im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen eigenen Angehörigen des Staates (vgl. auch Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts S. 171). Nach dem Souveränitätsprinzip kann jeder Staat eigene und fremde Staatsangehörige im Inland aus inländischen Tatbeständen nach inländischem Recht steuerlich erfassen, soweit Doppelbesteuerungsabkommen nicht entgegenstehen. Der nach dem inländischen VStG maßgebende Tatbestand für die Entrichtung der Vermögensteuer für das Jahr 1963 ist im Streitfall das Vorhandensein von inländischem Betriebsvermögen am 1. Januar 1963. Die aus § 15 VStG sich ergebende Rechtsfolge, Steuern noch für einen Zeitraum zu erheben, in dem die mittelbare Steuerpflicht des Ausländers weggefallen ist, ist eine sogenannte "Überwirkung", d. h. ein Überschreiten des Geltungsbereichs von Rechtsvorschriften und Akten der Steuerbehörden gegenüber dem normalen Geltungsbereich im Sinne des Souveränitätsprinzips, die in ähnlicher Form häufig im internationalen Steuerrecht vorkommt (vgl. zum Begriff der Steuersouveränität und der Überwirkungen insbesondere Bühler, a. a. O., S. 130 ff. und derselbe im Wörterbuch des Völkerrechts von Strupp-Schlochauer, 3. Bd., S. 377 ff. [380]). Eine solche Überwirkung verstößt nicht gegen allgemeine Regeln des Völkerrechts. Sie rechtfertigt für sich allein auch keinen Billigkeitserlaß.

Diese Grundsätze sind auch für den Streitfall maßgebend. Der Kläger hat bei Gründung seiner inländischen Zweigniederlassung den Vorteil des vermögensteuerrechtlichen Stichtagprinzips genossen; denn er brauchte für die auf die Gründung folgenden neun Monate des Jahres 1960 keine Vermögensteuer zu zahlen. Er muß nunmehr auch den Nachteil dieser Regelung bei Beendidung seiner Steuerpflicht in Kauf nehmen. Die Besteuerung wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, daß das Betriebsvermögen zum 1. Januar 1963 im wesentlichen aus unverkäuflichen Waren bestanden haben soll. Der Senat hat im übrigen Bedenken, der Ansicht des Klägers zu folgen, seine Steuerpflicht sei schon am 9. Januar 1963 weggefallen, weil er an diesem Tag seine gewerbliche Tätigkeit eingestellt habe. Die beschränkte Vermögensteuerpflicht endete nämlich erst mit dem Wegfall des inländischen Betriebsvermögens im Sinne des § 77 Abs. 2 Nr. 3 BewG (vgl. Gürsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Erläuterung Abs. 2 zu § 15 VStG und Rössler-Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8. Aufl., Bd. II, Anm. Abs. 1 zu § 15 VStG). Inländisches Betriebsvermögen fällt jedoch erst weg, wenn es nicht mehr im Inland vorhanden ist oder wenn es nicht mehr einem inländischen Gewerbebetrieb dient, weil keine Betriebstätte im Sinne des § 16 StAnpG mehr besteht oder kein ständiger Vertreter mehr bestellt ist. Diese Voraussetzungen werden in der Regel nicht schon bei Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit, sondern erst bei Abschluß der Liquidation eintreten. Im Streitfall wurde die Liquidation offensichtlich erst in den Monaten Oktober/November 1963 beendet; denn der Betrieb wurde nach den Feststellungen des FG erst zum 31. Oktober 1963 beim Gewerbeamt abgemeldet. Nach dem Inhalt der Akten wurde der wesentliche Teil des inländischen Betriebsvermögens am 30. November 1963 nach Israel zurückgesandt und die übrigen Vermögensgegenstände wurden im gleichen Monat versilbert.

3. Die vom Steuerpflichtigen erhobenen Einwände greifen nicht durch.

a) Steuern können aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht nach § 131 AO erlassen werden, wenn der Gesetzgeber bestimmte Härten, die sich bei Anwendung des Gesetzes ergeben, gewollt oder bewußt in Kauf genommen hat, da die Verwaltungsbehörden sonst in die Zuständigkeit des Gesetzgebers eingreifen würden. Bei persönlichen Billigkeitsgründen können zwar im Einzelfall vom Gesetzgeber beabsichtigte Rechtsfolgen aufgehoben werden. Dies ist aber nur gerechtfertigt, wenn dem Steuerpflichtigen die Zahlung von Steuern nach seinen wirtschaftlichen oder sonstigen persönlichen Verhältnissen nicht möglich ist. Soweit die obersten Finanzbehörden oder die von ihnen bestimmten Stellen die Grenze der ihnen in § 131 Abs. 2 und 3 AO erteilten Ermächtigung, für bestimmte Gruppen von gleichgelagerten Fällen Richtlinien für eine entsprechende Anwendung des § 131 Abs. 1 AO zu erlassen, bei der Anordnung von Billigkeitsmaßnahmen überschritten haben, ist der BFH solchen Anweisungen nicht gefolgt (vgl. z. B. BFH-Urteile VI 229/61 U vom 6. Juli 1962, BFH 75, 551, BStBl III 1962, 469, und VI 394/65 vom 24. Mai 1968, BFH 93, 53, BStBl II 1968, 674). Ob insbesondere die vom Steuerpflichtigen erwähnte Verwaltungsanweisung in Abschn. 184 EStR, nach der Ehemänner von in der Ostzone verbliebenen Ehefrauen nach der günstigeren Splittingtabelle zur Einkommensteuer zu veranlagen sind, durch die Ermächtigung in § 131 Abs. 2 und 3 AO gedeckt ist, hat der Senat im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden.

b) Der Steuerpflichtige meint, der Gesetzgeber habe Härten bei Anwendung des § 15 VStG nicht in Kauf genommen. Denn er habe die Bundesregierung in § 21 Abs. 1 Nr. 1 VStG ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates zur Durchführung des VStG Rechtsverordnungen zu erlassen, soweit dies zur Beseitigung von Unbilligkeiten erforderlich sei. Der Senat teilt diese Auffassung nicht. § 21 Abs. 1 Nr. 1 VStG wurde durch Abschn. 5 Art. 11 Nr. 13 des Steueränderungsgesetzes 1961 (BGBl I 1961, 981, BStBl I 1961, 444) in das VStG eingeführt. Gleichzeitig wurden durch Abschn. 12 Art. 26 Abs. 1 Nr. 6 des Steueränderungsgesetzes 1961 die bisherigen Ermächtigungsvorschriften in Abschn. III des Gesetzes zur Bewertung des Vermögens für die Kalenderjahre 1949 bis 1951 (Hauptveranlagung 1949) vom 16 Januar 1952 (BGBl I 1952, 22, BStBl I 1952, 35) außer Kraft gesetzt. Wie sich aus dem Wortlaut des § 21 Abs. 1 Nr. 1 VStG eindeutig ergibt, wollte der Gesetzgeber die Bundesregierung unter gewissen Voraussetzungen lediglich zum Erlaß von "Rechtsverordnungen über die Veranlagung und über die Entrichtung der Steuer der beschränkt Steuerpflichtigen durch Steuerabzug" ermächtigen. Von dieser Ermächtigung hat die Bundesregierung bisher keinen Gebrauch gemacht. Aus den Gesetzesmaterialien zum Steueränderungsgesetz 1961, wie insbesondere aus der Begründung der Regierungsvorlage (Deutscher Bundestag, 3. Wahlperiode, Drucksache 2573, S. 10 und 32), sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß sich die Ermächtigung auch auf eine Einschränkung des § 15 VStG beziehen sollte. Einen solchen Auftrag des Gesetzgebers hätte man vielleicht dem aufgehobenen Art. III des Gesetzes zur Vermögensteuer-Hauptveranlagung 1949 entnehmen können. Der Gesetzgeber hatte dort nämlich hinsichtlich der "Abgrenzung der Steuerpflicht" der Bundesregierung gestattet, "Rechtsverordnungen zu erlassen, soweit dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung und zur Beseitigung von Unbilligkeiten und Härtefällen erforderlich ist". Diese Vorschrift hat er aber nicht in das Steueränderungsgesetz 1961 übernommen.

4. Nach den zutreffenden Ausführungen des FA und der OFD kommt ein Erlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht in Betracht. Der Kläger hat keine persönlichen Billigkeitsgründe geltend gemacht. Aus den Steuerakten ist auch nicht ersichtlich, daß die Entrichtung der Vermögensteuer eine nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers unzumutbare Härte gewesen war.

Fundstellen

Haufe-Index 68911

BStBl II 1970, 275

BFHE 1970, 553