Entscheidungsstichwort (Thema)

Voraussetzung der Gewinnkorrektur bei Unterbeteiligung

 

Leitsatz (NV)

Eine steuerliche Korrektur des zivilrechtlich vereinbarten Gewinnanteils des Unterbeteiligten kann nicht nur beim Vorliegen familiärer Beziehungen erfolgen. Es reicht aus, daß die gesellschaftsrechtliche Vereinbarung mit der Verfolgung nicht gesellschaftsrechtlicher Interessen verbunden ist.

 

Normenkette

EStG § 15; AO 1977 § 42

 

Verfahrensgang

FG Münster

 

Tatbestand

Streitig ist, ob eine stille typische Unterbeteiligung, die einem gemeinnützigen Verein an einem Kommanditanteil des Klägers, Revisionsbeklagten und Anschlußrevisionsklägers (Kläger) schenkweise eingeräumt worden ist, steuerlich anzuerkennen ist mit der Folge, daß bei der Ermittlung des Gewinnanteils des Kommanditisten die anteiligen Gutschriften für den gemeinnützigen Verein als Sonderbetriebsausgaben abzuziehen sind.

Der Kläger ist an der Beigeladenen, einer Kommanditgesellschaft, zu 50 v. H. als Kommanditist beteiligt. Seine Kommanditeinlage belief sich im Streitjahr 1978 auf 500 000 DM.

Anläßlich einer bei der Beigeladenen für das Streitjahr durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß der Kläger einem Verein schenkweise mit Wirkung vom 1. Dezember 1978 eine Unterbeteiligung an seinem Kommanditanteil in Höhe von 25 000 DM eingeräumt hatte. Nach dem notariellen Vertrag vom 30. November 1978 war der Verein verpflichtet, das ihm durch den Vertrag übertragene Vermögen ausschließlich für seine satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke zu verwenden. Hinsichtlich der Beteiligung des Vereins am Gewinn des Klägers enthält der Vertrag folgende Bestimmungen:

a) Die Unterbeteiligte (Verein) erhält von dem Gewinn, der auf die Hauptbeteiligung entfällt, 5 v. H.

b) Die . . . Gewinnbeteiligung ist nach unten hin begrenzt in der Weise, daß mindestens jährlich 4 v. H. Zinsen, bezogen auf die Höhe der Unterbeteiligung, an . . . (den Verein) zu zahlen sind. Nach oben hin ist die Gewinnbeteiligung nicht begrenzt. Die Mindest-Verzinsung ist auch in Verlustjahren zu zahlen.

c) Am Verlust ist . . . (der Verein) erst dann beteiligt, wenn durch Verluste die Kommanditbeteiligung des . . . (Klägers) bis auf 25 000 DM verringert ist. Von diesem Zeitpunkt an trägt die Unterbeteiligte anstelle . . . (des Klägers) den Verlust, jedoch nur bis zur Höhe ihrer Einlage. Spätere Gewinne des Kommanditisten sind zunächst dazu zu verwenden, daß, nach Auffüllung eines evtl. negativen Kapitalkontos des Hauptbeteiligten, die Kommanditbeteiligung bis zur Höhe von 25 000 DM, die der Unterbeteiligten zusteht, wieder aufgefüllt wird. Erst dann nimmt der Kommanditist wieder am Gewinn teil, und zwar allein bis zur Höhe seiner vollen Kommanditeinlage. Ist diese wieder aufgefüllt, so werden die Gewinne wieder nach dem in diesem Vertrag generell festgelegten Schlüssel verteilt.

Der Verein sollte an den stillen Reserven des Klägers nicht teilnehmen. Bei Beendigung der Unterbeteiligung sollte er nur mit dem Buchwert seiner Unterbeteiligung abgefunden werden. Der Unterbeteiligungsvertrag, der auf unbestimmte Zeit geschlossen worden ist, war mit einer Frist von drei Monaten zum Schluß eines Geschäftsjahres (Kalenderjahres) kündbar. Die Unterbeteiligung sollte vom Kläger verwaltet werden. Zu der Beigeladenen sollte der Verein nicht in unmittelbare Rechtsbeziehungen treten.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte die Unterbeteiligung nach der Betriebsprüfung steuerlich nicht an, da er die Vertragsgestaltung für eine Umgehung der Vorschrift des § 10 b Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) über den beschränkten Spendenabzug hielt. Das FA erließ einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid für die Beigeladene.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Zur Begründung führte es aus, daß zwar die stille Unterbeteiligung steuerlich anzuerkennen sei, die Rendite indes zu hoch vereinbart worden sei. Nach den Verhältnissen des Streitfalles sei nur eine Verzinsung in Höhe von 12 v. H. des Werts des eingesetzten Kapitals angemessen. Anstelle der vom Kläger geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1 202 DM seien mithin nur (12 v. H. von 25 000 x 1/12 für Dezember =) 250 DM zu berücksichtigen. Die übrigen Zuwendungen an den Verein seien nicht betrieblich veranlaßt.

Der vereinbarte Gewinnanteil des Vereins in Höhe von 5 v. H. des Gewinns des Klägers nach Abzug der dem Kläger zustehenden Sonderleistungen sei insoweit unangemessen, als er nach oben hin nicht begrenzt sei. Nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Einräumung der Unterbeteiligung bedeute dies, daß dem Verein eine Rendite in Höhe von mehr als 50 v. H. versprochen worden sei. Da der Verein bei Beendigung der Unterbeteiligung nur mit dem Buchwert seiner Unterbeteiligung abgefunden werden sollte, habe der tatsächliche Wert der Unterbeteiligung dem Buchwert in Höhe von 25 000 DM entsprochen. Bezogen auf diesen Betrag hätte der Verein in den Jahren 1975 bis 1978 Gewinne erzielt, die zu Renditen zwischen 38 v. H. und 69 v. H. geführt hätten (1975: 38,2 v. H.; 1976: 43,5 v. H.; 1977: 51,7 v. H.; 1978: 69 v. H.). Diese durchschnittliche Rendite in Höhe von mehr als 50 v. H. sei weitaus überhöht. Dies beruhe darauf, daß der Kläger - wie er selbst vorgetragen habe - dem Verein besonders nahestand. Die dem Verein zustehenden Gewinnanteile seien deshalb nur nach Maßgabe der Grundsätze zur steuerlichen Anerkennung von Gewinnverteilungsabreden bei einer typischen Gesellschaft zwischen Familienangehörigen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. März 1973 IV R 56/70, BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650; vom 14. Februar 1973 I R 131/70, BFHE 108, 527, BStBl II 1973, 395; vom 14. Februar 1978 VIII R 11/75, BFHE 125, 35, BStBl II 1978, 427; vom 16. Dezember 1981 I R 167/78, BFHE 135, 275, BStBl II 1982, 387) als Sonderbetriebsausgaben beim Kläger zu berücksichtigen.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision machte das FA geltend, die Unterbeteiligung könne überhaupt nicht steuerlich anerkannt werden. Es handele sich bei dem Vertrag zwischen dem Kläger und dem Verein um einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Der Kläger habe zur Erreichung des von ihm erstrebten Zieles, nämlich der Zuwendung von Geldmitteln an eine gemeinnützige Organisation, eine völlig untypische rechtliche Gestaltung gewählt, die lediglich dazu diene, die Begrenzung des Spendenabzugs nach § 10 b Abs. 1 Satz 1 EStG zu umgehen.

In der mündlichen Verhandlung nahm das FA seine Revision zurück. Der Kläger stimmte der Rücknahme zu.

Mit der Anschlußrevision wendet sich der Kläger gegen die Begrenzung des Sonderbetriebsausgabenabzugs. Er trägt insbesondere vor, daß die Rechtsprechung des BFH zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar sei. Der Verein sei fremder Dritter. Der Umstand, daß er - der Kläger - für die Arbeit und die gemeinnützigen Zielsetzungen des Vereins Sympathie empfinden mag, mache ihn noch nicht zu einer nahestehenden Person im steuerlichen Sinne. Es sei auch keineswegs so, daß er sein Ziel einfacher, ,,ohne den ungewöhnlichen und umständlichen Weg über die Einräumung einer Unterbeteiligung" hätte erreichen können. Er - der Kläger - wollte und will auf die Dauer sein gesamtes Vermögen dem Verein unter Lebenden und von Todes wegen zur Verfügung stellen. Die Einräumung der Unterbeteiligung sei nur der erste Schritt gewesen. Die Tatsache, daß er nunmehr den Veräußerungserlös aus dem Verkauf seiner Kommanditbeteiligung dem Verein geschenkt habe, sei nur ein weiteres Zeichen dafür, wie ernst er es damit gemeint habe, sich endgültig von seiner Einkunftsquelle zugunsten des Vereins zu trennen.

Der Kläger beantragt unter Änderung des Feststellungsbescheides, Aufhebung der Einspruchsentscheidung und sinngemäß des FG-Urteils die Einkünfte der Beigeladenen auf . . . DM und entsprechend seine anteiligen Einkünfte auf . . . DM festzustellen.

Während des Revisionsverfahrens teilte der Verein mit Schriftsatz vom 25. September 1984 mit, daß er der Auffassung sei, seine Interessen seien durch den Vorgang berührt. Dies gelte insbesondere angesichts der vom FA vertretenen Meinung, zwischen dem Kläger und ihm - dem Verein - sei ein Steuerumgehungstatbestand i. S. des § 42 AO 1977 gesetzt worden. Der Verein regte an, zum Verfahren beigeladen zu werden.

Das FA schloß sich dieser Auffassung mit Schriftsatz vom 27. November 1984 an und hielt den Fall einer notwendigen Beiladung für gegeben. Im übrigen ergänzte es die Sachverhaltsdarstellung und meinte, daß der neue Sachverhalt im Rahmen der nunmehr wegen der fehlenden Beiladung erforderlichen Zurückverweisung der Sache noch Berücksichtigung finden müsse.

Nachdem das FA seine Revision zurückgenommen hat, ist nurmehr über die selbständige Anschlußrevision des Klägers zu befinden.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FG hat ohne Rechtsverstoß von einer Beiladung des Vereins abgesehen. Eine notwendige Beiladung wäre nach Sachlage allenfalls erforderlich gewesen, wenn die Einkünfte des Vereins und die des Klägers im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung hätten festgestellt werden müssen. Dies ist nicht der Fall. Außer Frage stand zwischen den Beteiligten, daß - wenn das Vertragsverhältnis zwischen Kläger und Verein steuerrechtlich anzuerkennen sei - eine typische stille Unterbeteiligung vorlag. Bei einer typischen stillen Unterbeteiligung sind Hauptbeteiligter und Unterbeteiligter nicht an denselben Einkünften beteiligt, weshalb eine gesonderte Feststellung solcher Einkünfte nicht stattfindet (BFH-Urteile vom 10. November 1987 VIII R 53/84, BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186, sowie vom 9. November 1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343).

Allein der Umstand, daß das FA den Vertrag zwischen dem Verein und dem Kläger als Umgehungsgeschäft beurteilt, erfordert keine notwendige Beiladung des Vereins. Denn Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist lediglich die Frage, ob und inwieweit die Zahlungen, die der Kläger an den Verein aus der Unterbeteiligung geleistet hat, beim Kläger als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Diese Frage berührt die Steuerrechtsverhältnisse des Vereins nicht.

2. Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht hat die Vorinstanz zutreffend entschieden.

Es kann auf sich beruhen, ob die Einräumung einer typischen stillen Unterbeteiligung verbunden mit einer relativ kurzen Kündigungsfrist des Unterbeteiligungsvertrags steuerlich anzuerkennen ist. Denn das FG ist von der steuerlichen Wirksamkeit des Vertrags ausgegangen und hat lediglich eine Gewinnbeteiligungskorrektur vorgenommen. An diesem rechnerischen Ergebnis könnte sich - nach Rücknahme der Revision des FA - auch dann nichts ändern, wenn der Senat den Vertrag als im ganzen steuerlich unbeachtlich ansehen würde. Der Senat ist an die Revisionsanträge gebunden (§§ 96 Abs. 1 Satz 2, 121 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und kann die Entscheidung des FG nicht zuungusten des Klägers abändern.

Die vom FG ausgesprochene Nichtanerkennung des Gewinnanteils des Vereins, soweit er 12 v. H. des eingesetzten Kapitals übersteigt, begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Die volle oder teilweise Anerkennung der aufgrund einer Unterbeteiligung auf den Unterbeteiligten entfallenden Anteile des Gewinns des Hauptbeteiligten als Sonderbetriebsausgabe bei diesem hängt davon ab, ob die gesellschaftsrechtliche Vereinbarung mit der Verfolgung nicht gesellschaftsrechtlicher Interessen verbunden ist (vgl. Beschluß des BFH vom 29. Mai 1972 GrS 4/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5).

Das FG hat die in dem genannten Beschluß des Großen Senats entwickelten Grundsätze zutreffend auf den vorliegenden Fall angewendet. Dem Kläger kann nicht darin gefolgt werden, daß nach der Rechtsprechung eine für die Besteuerung vorzunehmende Korrektur der zivilrechtlich vereinbarten Gewinnbeteiligung nur in Fällen der Familiengesellschaften in Betracht kommen kann. Der Große Senat hat für die Zulässigkeit solcher Gewinnbeteiligungskorrekturen der Höhe nach vielmehr darauf abgestellt, ob natürliche Interessengegensätze zwischen den Vertragspartnern bestehen. Er hat dazu unter Nr. 2 Buchst, b, aa) des Beschlusses in BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5 ausgeführt, daß ,,Fälle, in denen zwischen Fremden gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen mit nicht gesellschaftsrechtlichen Interessen verbunden werden", selten sind und nur beim Vorliegen entsprechender konkreter Anhaltspunkte angenommen werden können.

Der vorliegende Sachverhalt stellt einen solchen Fall dar. Nach den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen wurde die Unterbeteiligung aus privaten Gründen eingeräumt. Der Kläger stand nach seinem eigenen Vortrag vor dem FG dem Verein besonders nahe und wollte ihm aus seinem Vermögen etwas zuwenden. An diese Feststellungen ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, denn diesbezügliche durchgreifende Revisionsgründe wurden in der Anschlußrevisionsschrift nicht vorgebracht. Die persönliche Beziehung des Klägers zum Verein wird dort vielmehr durch dessen Vorbringen unterstrichen, er habe nach Ablauf des Streitjahres seine gesamte Beteiligung veräußert und den Erlös in Höhe von . . . DM dem Verein geschenkt. Der Hinweis des Klägers, daß es sich bei dem Unterbeteiligten um einen gemeinnützigen Verein handele, der besonders herausragende humanitäre Zwecke zum Wohle der Allgemeinheit verfolge, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Gemeinnützige Vereine erfahren im Steuerrecht eine mannigfache, in verschiedenen Vorschriften im einzelnen geregelte Sonderbehandlung. Mag auch ein Vertrag mit einem gemeinnützigen Verein von noch so edlen Motiven getragen sein, so rechtfertigt dies doch nicht, ihn in einer Weise steuerrechtlich zu beurteilen, die dem Verein oder dem Vertragspartner größere als die vom Gesetz gewährten steuerlichen Vorteile bringt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 417252

BFH/NV 1991, 35

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