BFH Urteil vom 24.02.1994 - IV R 71/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nur Schulderlaß, nicht dagegen Leistung eines Zuschusses kann zu einem steuerfreien Sanierungsgewinn führen

Leitsatz (NV)

Zahlt ein Bürge auf eine Verbindlichkeit des Schuldners unter gleichzeitigem Verzicht auf die Rückgriffsforderung aus § 774 BGB, so ist hierin ein verlorener Zuschuß und kein Erlaß der Rückgriffsforderung zu sehen; die durch die Tilgung der Schuld ohne Aufwendung eigener Mittel verursachte Vermögenserhöhung führt nicht zu einem steuerfreien Sanierungsgewinn.

Normenkette

EStG § 3 Nr. 66; BGB § 774

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) -- eine GmbH & Co. KG -- wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 15. März 1978 gegründet, um den Hotelbetrieb der überschuldeten P-KG in X, deren Betriebsgrundstücke die Klägerin im März 1978 im Wege der Zwangsversteigerung erworben hatte, fortzuführen. Das Gesellschaftskapital der Klägerin betrug bei der Gründung 1 Mio DM und bestand aus den Hafteinlagen der Kommanditisten, der A-KG in Höhe von 100 000 DM und der B-Bank in Höhe von 900 000 DM.

Die B-Bank war auch Darlehensgeberin und später alleinige Gesellschafterin der P-KG gewesen. Sie hatte, nachdem ein Antrag auf Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der P-KG mangels Masse abgelehnt worden war, die Zwangsversteigerung der Betriebsgrundstücke der P-KG beantragt und der Klägerin zu deren Erwerb einen Kredit in Höhe von 12,5 Mio DM zur Verfügung gestellt. Für den letztrangigen Teil dieses der Klägerin gewährten Darlehens übernahm die Stadt X am 10. März 1978 eine Ausfallbürgschaft über den Betrag in Höhe von 5,5 Mio DM.

Die Ertragslage gestaltete sich auch bei der Klägerin von Anfang an negativ. Bis Ende 1980 betrug ihre buchmäßige Überschuldung 2,19 Mio DM. In dieser Situation erklärte sich die A-KG als Mitunternehmerin bereit, vom Kommanditkapital bzw. dem Verlustvortrag der B-Bank jeweils 97 v. H. zu übernehmen und der Klägerin weiteres Kapital in Höhe von 900 000 DM zuzuführen. Voraussetzung sollte sein, daß die B-Bank in Höhe von 2,96 Mio DM auf ihre Forderungen verzichte. Außerdem sollte die Stadt X aufgrund ihrer Bürgschaft einen Beitrag zur Verminderung der Schulden der Klägerin leisten. Die B-Bank war mit diesem Angebot im Prinzip einverstanden, jedoch lediglich zu einem geringeren Schulderlaß bereit.

Nach Verhandlungen kam es im November 1981 zu einer Vereinbarung zwischen der Klägerin, der B-Bank und der Stadt X. Die Stadt erklärte, daß sie zur Abgeltung aller Forderungen der B-Bank aus der Bürgschaft den Betrag von 1,2 Mio DM an die B-Bank zur Gutschrift auf Konten der Klägerin zahle. Der Betrag sollte der Stadt durch die B-Bank kreditiert werden. Außerdem erklärte die Stadt den Verzicht auf die Rückgriffsforderung gemäß § 774 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gegen die Klägerin. In einer weiteren, zwischen der A-KG, der B-Bank und der Klägerin getroffenen Vereinbarung vom 24. November 1981 verzichtete die B- Bank auf einen Teilbetrag ihrer Gesamtforderung in Höhe von 1 759 540 DM.

In ihrer Erklärung zur Gewinnfeststellung 1981 machte die Klägerin geltend, daß es sich bei der aus der Zahlung der Stadt X resultierenden Vermögensmehrung von 1,2 Mio DM um einen steuerfreien Sanierungsgewinn handle. Dieser Auffassung folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) nicht. Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Klage.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 723 veröffentlichten Urteil ab.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vom FG zugelassenen Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat zu Recht die durch den Forderungsverzicht der Stadt X ausgelöste Gewinnerhöhung nicht als steuerfreien Sanierungsgewinn i. S. des § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesehen.

Nach § 3 Nr. 66 EStG sind Vermögensmehrungen, die dadurch entstehen, daß einem Unternehmen Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens abzuziehen. Die Steuerfreiheit setzt voraus, daß das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, daß Schulden ganz oder teilweise erlassen werden, daß die Gläubiger in der Absicht handeln, die geschäftliche und finanzielle Gesundung des Schuldners herbeizuführen, und daß der Schulderlaß geeignet ist, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Fehlt eine dieser Voraussetzungen, ist das Vorliegen eines steuerfreien Sanierungsgewinns zu verneinen (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 19. März 1991 VIII R 214/85, BFHE 164, 70, BStBl II 1991, 633 m. w. N.).

1. Im Streitfall bestand der Beitrag der Stadt zur Sanierung der Klägerin nicht in einem Schulderlaß. Begünstigt ist nach dem Gesetz allein der Erlaß bereits zugunsten des Gläubigers bestehender Ansprüche. Die Rechtsprechung hat daher zwar den Erlaß bereits aufgelaufener Zinsen, nicht aber die Ermäßigung des Zinssatzes für die Zukunft als steuerbegünstigte Sanierungsmaßnahme angesehen (Urteil des Reichsfinanzhofs -- RFH -- vom 21. Dezember 1937 I 326/37, RStBl 1938, 239). Auch die Aufhebung eines für den Steuerpflichtigen nachteiligen Lieferungsvertrages wird nicht zu den steuerbegünstigten Sanierungsmaßnahmen gerechnet (RFH-Urteil vom 10. Dezember 1930 VI A 793/30, RStBl 1931, 195). Ferner führt die Zubilligung einer Preiserhöhung gegenüber einem notleidenden Schuldner nicht zu einem steuerbefreiten Sanierungsgewinn (Senatsurteil vom 31. Januar 1985 IV R 149/82, BFHE 143, 267, BStBl II 1985, 365). In der Gewährung eines Zuschusses wird ebenfalls keine steuerbegünstigte Sanierungsmaßnahme gesehen (BFH-Urteile vom 28. Februar 1989 VIII R 303/84, BFHE 157, 51, BStBl II 1989, 711; in BFHE 143, 267, BStBl II 1985, 365 unter Bezugnahme auf Steuck, Betriebs-Berater -- BB -- 1964, 387; Langel, Steuerberater- Jahrbuch 1977/78, 321, 332; Ströfer, Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1982, 231, 249; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 3 EStG Anm. 450).

Als Bürgin war die Stadt X, solange sie keine Zahlungen auf die Schulden der Klägerin leistete, nicht deren Gläubigerin (§ 774 BGB), verfügte also über keine Forderung, die sie hätte erlassen können. Allerdings kann ein steuerfreier Sanierungsgewinn in Betracht kommen, wenn ein Bürge zunächst auf eine Schuld des Schuldners zahlt und später auf die ihm aus § 774 BGB zustehende Rückgriffsforderung verzichtet. Eine solche Fallgestaltung ist beispielsweise dann denkbar, wenn es sich bei der Zahlung des Bürgen an den Gläubiger um eine Art Umschuldung handelt, sich jedoch in der Folgezeit herausstellt, daß zur wirtschaftlichen Gesundung des Schuldners die leihweise Überlassung von Kapital nicht ausreicht, sondern ein Schulderlaß erforderlich ist.

So verhält es sich im Streitfall indessen nicht. Als die Stadt X auf die Rückgriffsforderung gegen die Klägerin verzichtet hat, hatte sie noch keinerlei Zahlung auf deren Schuld geleistet. Es kann dahinstehen, ob der Erlaß erst künftig entstehender Forderungen überhaupt zu einem steuerfreien Sanierungsgewinn führen kann (vgl. hierzu Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Anm. 450; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. B 66/41; offenlassend Senatsurteil in BFHE 143, 267, BStBl II 1985, 365). Jedenfalls stellt sich eine Zahlung zur Begleichung fremder Schulden, die von vornherein unter Ausschluß eines späteren Rückgriffs gegen den Schuldner ("à fonds perdu") geleistet worden ist, als Zuschuß dar, der nach dem eingangs Ausgeführten einen steuerfreien Sanierungsgewinn nicht begründen kann (vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH-Rundschau -- GmbHR -- 1980, 36; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 32 Anm. 450; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 3 Rdnr. B 66/103 "Zuschüsse"; Erhard in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. 460).

2. Der Zuschuß ist -- worauf das FG zu Recht abgestellt hat -- auch nicht zum Zweke der Sanierung gewährt worden. Die Zahlung in Höhe von 1,2 Mio DM durch die Stadt war -- wie sich aus den vom FG in Bezug genommenen Protokollen der Stadtratssitzungen ergibt -- Teil eines Arrangements, mit dem die drei Beteiligten unterschiedliche Zwecke verfolgten. Die B- Bank -- bis dahin sowohl Hauptkommanditistin als auch Hauptgläubigerin -- wollte sich aus ihrem Engagement zurückziehen. Sie wollte ihre Kommanditanteile in weitem Umfang an die A-KG veräußern. Letztere war zwar an der Übernahme interessiert, jedoch nicht bereit, als Gegenleistung die vollen Schulden der Klägerin zu übernehmen. Die B-Bank war ihrerseits nicht bereit, den gesamten Differenzbetrag zwischen Schuldenhöhe und angebotenem Kaufpreis zu erlassen. Es bestand mithin Uneinigkeit über die Höhe des Kaufpreises. Die B-Bank drohte mit der Zwangsversteigerung des Hotelgrundstücks. Die Stadt X fürchtete, die Zwangsversteigerung werde nicht zur vollständigen Befriedigung des Gläubigers (B-Bank) und mithin zu ihrer Inanspruchnahme als Bürgin führen. Da sie sich selbst zur Übernahme von Kommanditanteilen nicht in der Lage sah, erklärte sie sich bereit, einen Zuschuß zur Deckung der Lücke zwischen den Preisvorstellungen der A-KG einerseits und der B-Bank andererseits zu leisten. Im Gegenzug sollte sie aus der Bürgschaft entlassen werden. Ihr ging es demnach in erster Linie nicht darum, der Klägerin das wirtschaftliche Überleben zu sichern, sondern darum, selbst in den Genuß eines (teilweisen) Schulderlasses zu kommen.

Allerdings war die Stadt ausweislich der Stadtratsprotokolle auch daran interessiert, daß die Kommanditanteile gerade von der A-KG und nicht von einem anderen Erwerber übernommen wurden. Da die A-KG in großem Umfang im Hotelgewerbe tätig ist, ging die Stadt davon aus, daß sie -- eher als ein anderer Erwerber -- das Hotel weiterhin als solches betreiben und die vorhandenen Arbeitsplätze erhalten werde. Derartige Erwartungen sind angesichts der Umstände des Streitfalls jedoch nicht geeignet, das Tatbestandsmerkmal "zum Zwecke der Sanierung" auszufüllen. Zwar sind an das Vorliegen der Sanierungsabsicht keine strengen Anforderungen zu stellen. Insbesondere muß der Schulderlaß nicht aus selbstlosen Motiven erfolgen, sofern die Sanierungsabsicht mitentscheidend war (ständige Rechtsprechung: RFH-Urteil vom 7. April 1943 VI 300 u. 308/42, RStBl 1943, 450; BFH-Urteile vom 25. Oktober 1963 I 359/60 S, BFHE 78, 308, BStBl III 1964, 122; vom 26. November 1980 I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181, und vom 26. Februar 1988 III R 257/84, BFH/NV 1989, 436). Das Tatbestandsmerkmal "zum Zwecke der Sanierung" grenzt jedoch Leistungen aus, die im Rahmen eines Leistungsaustauschs erbracht werden (BFH-Urteil in BFHE 164, 70, BStBl II 1991, 633). Dabei kann es sich um Leistungen des zu sanierenden Unternehmens handeln (v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rdnr. B 66/75). In Betracht kommt aber auch die Gegenleistung eines Dritten -- wie im Streitfall der teilweise Verzicht der B-Bank auf ihre Forderung aus der Bürgschaft.

Fundstellen

Haufe-Index 65303

BFH/NV 1995, 15