Leitsatz (amtlich)

1. Eine im März 1965 wirksam gewordene, nicht unter das Umwandlungs-Steuergesetz 1957 fallende Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft kann aus Vereinfachungsgründen auf den Jahresbeginn nur dann mit steuerrechtlicher Wirkung zurückbezogen werden, wenn nicht anzunehmen ist, daß die Rückbeziehung zu einer unzutreffenden Besteuerung führt.

2. Bei der Schlußbesteuerung einer durch Umwandlung schwindenden Kapitalgesellschaft (§ 15 Abs. 1 KStG) ist für eine zu erwartende Enteignungsentschädigung oder für ein im Falle der Enteignung sich konkretisierendes Recht kein Aktivposten anzusetzen, wenn im Zeitpunkt der Umwandlung eine Enteignung oder ein enteignungsgleicher Eingriff noch nicht stattgefunden hat.

2. Der Zeitwert der Vermögensabgabe darf bei der Schlußbesteuerung einer umgewandelten Kapitalgesellschaft den Gewinn nicht mindern.

 

Normenkette

KStG § 15 Abs. 1; LAG § 211 Abs. 2

 

Tatbestand

Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe frühere Gesellschafter für die Körperschaftsteuer haften, die aus Anlaß der Umwandlung einer GmbH in eine gesellschaftergleiche OHG entstanden ist.

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) die Gesellschafter einer auf eine OHG umgewandelten GmbH. Die OHG ist inzwischen aufgelöst worden.

Die Gesellschafter hatten durch Beschluß vom 8. März 1965 die Übertragung des Vermögens der GmbH unter Ausschluß der Abwicklung nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes vom 12. November 1956 (BGBl I, 844, BStBl I 1957, 471) - UmwG 1956 - auf die gleichzeitig errichtete OHG beschlossen. Umwandlungsstichtag sollte der 1. Januar 1965 sein; die Umwandlung wurde am 10. März 1965 in das Handelsregister eingetragen.

Die GmbH hatte Ländereien vom Fiskus gepachtet. Die Pachtverträge sollten längstens bis 1976 laufen. Schon im Jahre 1960 teilte die Bundesvermögensverwaltung der GmbH mit, daß sie das verpachtete Gelände benötige. Da sich keine Ersatzflächen finden ließen, wurde zwischen der GmbH, ihren Gesellschaftern und der Bundesvermögensverwaltung seitdem über einen Ausgleich für die dann erforderliche Betriebsstillegung verhandelt. Im Oktober 1964 boten die Gesellschafter der Bundesvermögensverwaltung die Übertragung ihrer GmbH-Anteile für ... DM an. Durch Schreiben vom Februar 1965 lehnte die Bundesvermögensverwaltung dieses Angebot ab und bot ihrerseits eine Pachtentschädigung von ... DM an; da das Gelände ab Juli 1965 benötigt werde, müsse die GmbH mit Enteignung und Besitzeinweisung für die Bundesrepublik rechnen. Gleichwohl wurde über die Höhe der Entschädigung weiterverhandelt; dabei hatte die Bundesvermögensverwaltung ihr Angebot zunächst verringert. Im März 1966 einigten sich alle Beteiligten in einer Verhandlung vor der Enteignungsbehörde auf eine Entschädigung von ... DM für die Aufhebung des Pachtverhältnisses.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hatte in der Folgezeit die Aufstellung einer Umwandlungsbilanz auf den 10. März 1965 - dem Tag der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister und des Vermögensübergangs auf die OHG - verlangt, sodann nach Weigerung der Gesellschafter die Bilanz in einer Betriebsprüfung selbst erstellen lassen. Das FA setzte einen Aktivposten als Pachtrecht an, den es im Hinblick auf die zu erwartende Entschädigung zunächst mit ... DM bewertete, dann aber wegen etwaiger Belastungen aus der Stillegung des Betriebs auf die Hälfte ermäßigte. Das FA deckte ferner die sonstigen stillen Reserven des Anlagevermögens auf und errechnete für den Zeitraum vom 1. Januar bis 10. März 1965 ein körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen der GmbH von ... DM. Es erließ gegen jeden der Kläger als die früheren Gesellschafter einen Haftungsbescheid über die noch offenstehende Körperschaftsteuer.

Der Einspruch der Kläger gegen die Haftungsbescheide hatte keinen Erfolg. In ihrer Klage machten sie u. a. geltend, daß der von ihnen beschlossene Umwandlungsstichtag vom 31. Dezember 1964 und die von ihrem Berater auf diesen Stichtag aufgestellte Umwandlungsbilanz maßgeblich sein müßten. Das FA habe sich ursprünglich mit einer Rückbeziehung des Umwandlungsstichtags einverstanden erklärt. Ein Pachtrecht oder die erst später entstandene Entschädigungsforderung könne in der Umwandlungsbilanz nicht aktiviert werden; die Entschädigung sei außerdem nach § 71 des Landbeschaffungsgesetzes vom 23. Februar 1957 (BGBl I, 134) - LBeschG - steuerfrei. Die Kläger beantragten vor dem FG, die Haftungsbescheide aufzuheben.

Das FG setzte den Haftungsbetrag für die Körperschaftsteuer 1965 herab und wies die Klage im übrigen ab.

Hiergegen legten die Kläger sowie das FA Revision ein.

Die Kläger begründen ihre Revision wie folgt: Das FG habe nicht das Ergebnis der Einigungsverhandlung vor der Enteignungsbehörde, in der sich die Bundesrepublik zur Zahlung der Entschädigung von ... DM an die Kläger verpflichtet habe, berücksichtigt. Aus den in der Vereinbarung gebrauchten Worten, daß mit dieser Einigung "alle gegenseitigen Ansprüche aus den Pacht- und Nutzungsverhältnissen und ihre Beendigung ausgeglichen" seien, ergebe sich, daß die Bundesrepublik auf die Erhebung jeder Steuer bezüglich des Entschädigungsbetrags verzichtet habe. Die Steuerbehörden seien an diese Vereinbarung gebunden.

Das FG habe sich nicht mit dem Argument der Kläger auseinandergesetzt, daß die Entschädigung nach § 71 LBeschG steuerfrei sei und schon deshalb nicht in der Umwandlungsbilanz angesetzt werden könne. Außerdem habe das FA in verschiedenen Schreiben verbindliche Auskünfte über die Steuerfreiheit der Entschädigungsleistung erteilt.

Es werde weiterhin gerügt, daß das FG als Umwandlungsstichtag nicht den 31. Dezember 1964 zugrunde gelegt habe.

Das FG habe ferner die §§ 14, 15 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) dadurch verletzt, daß es bei der Ermittlung des Einkommens der GmbH einen originären Firmenwert angesetzt habe.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung sowie unter Änderung der gegen sie ergangenen Einspruchsentscheidungen und Haftungsbescheide die Körperschaftsteuer auf 0 DM zu ermäßigen.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision der Kläger und stellt den Revisionsantrag, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Steuerfestsetzung in der Gestalt der Einspruchsbescheide wiederherzustellen.

Das FA führt zur Begründung seiner Revision aus, der nach § 15 Abs. 1 Satz 2 KStG maßgebliche Wert der für die Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung lasse sich im Streitfall aus der schon im Februar 1965 angebotenen Entschädigung von ... DM für die Auflösung des Pachtverhältnisses ableiten. Es sei rechtsfehlerhaft, daß das FG für das Pachtrecht keinen Wert angesetzt habe. Durch das Angebot der Bundesrepublik vom Februar 1965, für die Ablösung des Pachtrechts ... DM zu zahlen, habe sich dieses Recht hinreichend konkretisiert. Mit dem Ansatz von ... DM für das Pachtrecht habe das FA allen Einwendungen der Kläger Rechnung getragen. Im übrigen ergäben sich gegen die vom FG angewandte Methode der Unternehmensbewertung Bedenken.

Das FG habe außerdem zu Unrecht den Zeitwert der Vermögensabgabe bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens abgezogen.

Die Kläger beantragen, die Revision des FA zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Beide Revisionen führen zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. ...

2. ...

3. Es ist unstreitig, daß im Streitfall die Vorschriften des Umwandlungs-Steuergesetzes vom 11. Oktober 1957 - UmwStG 1957 - (BGBl I, 1713, BStBl I 1957, 468) keine Anwendung finden. Grundlage für die Schlußbesteuerung einer Kapitalgesellschaft - hierzu gehört auch eine GmbH, deren Vermögen mit oder ohne Abwicklung auf einen anderen übergeht - ist § 15 Abs. 1 KStG. Nach Satz 2 dieser Vorschrift tritt für die Ermittlung des Gewinns an die Stelle des im Falle einer Liquidation zur Verteilung kommenden Vermögens der Wert der für die Übertragung des Vermögens gewährten Gegenleistung nach dem Stand im Zeitpunkt der Übertragung. § 15 Abs. 2 KStG nimmt den beim Übergang sich ergebenden Gewinn unter bestimmten Voraussetzungen von der Besteuerung aus, die aber bei der hier zu beurteilenden Übertragung des Vermögens der GmbH auf eine Personengesellschaft nicht erfüllt sind.

4. Im Streitfall war Zeitpunkt der Übertragung des Vermögens der GmbH auf die OHG der 10. März 1965, der Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister (§ 5 UmwG 1956). FA und FG waren nicht gehalten, die Umwandlung auf den 31. Dezember 1964, auf den die GmbH ihre Umwandlungsbilanz erstellt hat, auch steuerrechtlich auf diesen Tag zurückzubeziehen. Da § 2 UmwStG 1957 keine Anwendung findet, gelten die allgemeinen Grundsätze, wonach die Rückbeziehung einer Vereinbarung auf einen früheren Zeitpunkt als den des Vertragsabschlusses steuerrechtlich ohne Wirkung ist (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 27. Februar 1940 I 25/40, RFHE 48, 161, RStBl 1940, 527). Eine Ausnahme von dem strengen Rückwirkungsverbot ist zugelassen worden, wenn es sich nur um eine kurze Zeitspanne handelt und die Anerkennung der Rückbeziehung nach den Umständen des Falles vertretbar erscheint, insbesondere mit dieser Gestaltung kein steuerlicher Vorteil erstrebt wird (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. Dezember 1963 IV 432/62, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 426, und vom 1. Oktober 1969 I R 120/67, BFHE 97, 27, BStBl II 1969, 742).

Dieser Rechtsprechung liegt der Gedanke zugrunde, daß die Rückbeziehung lediglich der technischen Vereinfachung der Besteuerung dient. Es darf sich aber in der Zwischenzeit nichts ereignet haben, das möglicherweise für die Besteuerung noch relevant ist. Andernfalls besteht die Gefahr, daß die Rückbeziehung zu einer unzutreffenden Besteuerung führt.

In Umwandlungsfällen, die nicht unter das Umwandlungs-Steuergesetz fallen, wird eine steuerrechtliche Rückbeziehung aus praktischen Gründen vielfach deshalb hingenommen oder zugelassen, weil schon bei der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Handelsregister die der Umwandlung zugrunde liegende Bilanz beizufügen ist (§ 4 Abs. 1 UmwG 1956) und der Steuerpflichtige nicht genötigt sein soll, auf den Tag der Eintragung eine weitere Umwandlungsbilanz nur für steuerliche Zwecke aufzustellen. Im Streitfall fiel aber in die Zeit zwischen dem 31. Dezember 1964 und dem 10. März 1965 ein Ereignis, das in die steuerrechtliche Würdigung bei der Schlußbesteuerung der schwindenden GmbH einbezogen werden mußte. Die Verhandlungen zwischen der GmbH und der Bundesrepublik waren gerade in dieser Zeit so weit gediehen, daß letztere mit Schreiben vom Februar 1965 zur Abgeltung aller Ansprüche aus einer auf den 1. Juli 1965 vorgesehenen Beendigung des Pachtverhältnisses eine Entschädigung von ... DM anbot. In Anbetracht dessen, daß etwa ein Jahr später, im März 1966, eine Einigung über eine Entschädigung von ... DM zustande gekommen ist, stand das FA vor der steuerrechtlich erheblichen Frage, ob am 10. März 1965, dem Zeitpunkt der Vermögensübertragung, eine Forderung auf die Entschädigung schon entstanden sei oder der Wert des Pachtrechts als ein in einer Vermögensbilanz anzusetzender Vermögensgegenstand sich hinreichend konkretisiert habe. Schon diese Umstände haben im Streitfall einer Rückbeziehung der Umwandlung auf den 31. Dezember 1964 entgegengestanden, so daß auf die weiteren rechtlichen Argumente, die nach Meinung des FG einer Rückbeziehung der Umwandlung entgegenstehen, nicht eingegangen zu werden braucht.

Das FG hat nicht feststellen können, daß das FA in verbindlicher Weise zugesagt habe, es sei mit der Rückbeziehung der Umwandlung einverstanden. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, wäre eine solche Zusage allenfalls rechtsverbindlich, wenn sie noch vor der Beschlußfassung über die Umwandlung erteilt worden wäre.

5. Das Begehren der Kläger, den vom FG angesetzten Firmenwert zu streichen, erweist sich als begründet. Demgegenüber hat das FG im Ergebnis zu Recht das vom FA berücksichtigte Pachtrecht von ... DM abgesetzt. Die Revision des FA ist in diesem Streitpunkt unbegründet.

a) Der auf den Stichtag zu ermittelnde Übertragungsgewinn ist im Regelfalle nach dem Unterschied zwischen der Summe der Buchwerte des übertragenen Vermögens und dem Wert der für die Übertragung des Vermögens von der übernehmenden Gesellschaft gewährten Gegenleistung zu errechnen. Ist keine Gegenleistung vereinbart, wie bei der Übernahme des Vermögens der untergehenden Kapitalgesellschaft im ganzen durch den alleinigen Gesellschafter oder wie im Streitfall bei der Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine von ihren Gesellschaftern im Zuge der Umwandlung errichtete Personengesellschaft, so wird von der Rechtsprechung die Summe der Teilwerte der übertragenen einzelnen Wirtschaftsgüter als Gegenleistung angesehen (RFH-Urteil I 25/40; BFH-Urteil vom 29. Mai 1956 I 39/56 S, BFHE 63, 76, BStBl III 1956, 226, mit weiteren Nachweisen). Das beruht auf der Überlegung, daß sich im Wirtschaftsleben Leistung und Gegenleistung in der Regel wertmäßig decken, die Summe der Teilwerte also der erzielbaren Gegenleistung entspricht. Gegebenenfalls ist als Gegenleistung der Teilwert der untergehenden Gesellschaftsrechte anzusetzen, wenn ein Teil der Gesellschafter der schwindenden Kapitalgesellschaft durch Barzahlung abgefunden wird (RFH-Urteil vom 6. Juli 1943 I 134/42, RStBl 1943, 758). Keinesfalls ist die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen der schwindenden Kapitalgesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter anzusetzen (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1971 I R 96/69, BFHE 103, 425, BStBl II 1972, 97).

b) Der erkennende Senat vermag der Auffassung des FG nicht zu folgen, daß in Fällen der vorliegenden Art - Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine gleichzeitig errichtete Personengesellschaft - die Gegenleistung in dem Verzicht auf die Auskehrung des Liquidationserlöses bestehe und dieser Verzicht nach dem Unternehmenswert deshalb zu bemessen sei, weil ein lebender Betrieb übergehe, was dazu führen könne, daß ein bei der Unternehmensbewertung errechneter originärer Firmenwert angesetzt werden müsse. In der erwähnten Entscheidung I 39/56 S hat der BFH ausführlich die Gründe dargelegt, die es verwehren, in der steuerrechtlichen Umwandlungsbilanz einen selbstgeschaffenen Firmenwert dann anzusetzen, wenn eine Kapitalgesellschaft in eine aus ihren Gesellschaftern bestehende Personengesellschaft bei gleichbleibenden Beteiligungsverhältnissen umgewandelt wird. Entfällt aber der Ansatz eines Firmenwerts, so ist für eine Bewertung des Unternehmens im ganzen kein Raum. In dem BFH-Urteil vom 14. Mai 1969 I R 77/67 (BFHE 96, 168, BStBl II 1969, 598) ist weiterhin darauf hingewiesen worden, daß im Falle der Umwandlung (§ 15 KStG) der Untergang der bisherigen Beteiligungen nicht als eine Art Rückgabe der Anteile gegen Hergabe der durch die Anteile bisher repräsentierten Vermögenswerte der untergehenden Kapitalgesellschaft angesehen werden kann. Der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung fest.

c) Der Senat kann sich aber auch nicht der Auffassung des FA anschließen, daß im Streitfall aus der Tatsache, daß die Bundesrepublik der GmbH und deren Gesellschaftern schon im Februar 1965 eine Entschädigung für die Auflösung des Pachtverhältnisses angeboten und sich später in der Einigungsverhandlung im März 1966 zur Zahlung dieses Betrags verpflichtet hat, Entscheidendes für die Bestimmung der Gegenleistung gefolgert werden könnte. Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 KStG ist für die Bewertung maßgeblich "der Stand im Zeitpunkt der Übertragung".

Im Zeitpunkt der Übertragung (Umwandlung) - hier am Tage der Eintragung in das Handelsregister, dem 10. März 1965 - hat eine Entschädigungsforderung der GmbH noch nicht - nicht einmal dem Grunde nach - bestanden. Die GmbH hatte das Angebot der Bundesrepublik vom Februar 1965 nicht angenommen. Es war der Anlaß zu weiteren Verhandlungen, die dann zu der Einigung vor der Enteignungsbehörde im März 1966 geführt haben. Die Forderung auf Zahlung der aus der Auflösung des Pachtverhältnisses sich ergebenden Entschädigung ist rechtlich und wirtschaftlich frühestens zu diesem Zeitpunkt, also erst nach der Umwandlung, entstanden. Die Forderung auf die Entschädigungsleistung kann daher in einer auf den 10. März 1965 aufzustellenden Umwandlungsbilanz nicht als ein schon vorhandener Vermögenswert angesetzt werden.

Das FA ist offenbar hinsichtlich des Ansatzes einer Entschädigungsforderung zu dem gleichen Ergebnis gelangt; denn es hat statt dessen als Aktivposten ein Pachtrecht angesetzt, das es mit ... DM bewertete. Dem folgt der Senat nicht. Sinn und Zweck der §§ 14, 15 KStG ist es vor allem, bei der Schlußbesteuerung der schwindenden Kapitalgesellschaft die stillen Reserven zu erfassen, die in der Vergangenheit den steuerlichen Gewinn geschmälert haben. In der Regel ist durch die Begründung eines Pachtverhältnisses (Pachtrechts) und während seines Bestehens eine Schmälerung des steuerpflichtigen Gewinns nicht eingetreten. Denn es ist davon auszugehen, daß Leistung und Gegenleistung - Nutzungsüberlassung gegen Zahlung des Pachtentgelts - sich gleichwertig, also erfolgsneutral gegenübergestanden haben. Das führt dazu, daß in den laufenden Jahresbilanzen die vom Steuerpflichtigen begründeten Pachtverhältnisse nicht auszuweisen sind, obwohl sie im Einzelfall von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung sein können. Der Ansatz eines Pachtrechts in der Umwandlungsbilanz, die im Unterschied zu der laufenden Jahresbilanz eine Vermögensbilanz ist, kann allenfalls dann in Betracht kommen, wenn der wirkliche Wert des Pachtrechts durch vor der Umwandlung liegende Ereignisse offengelegt (konkretisiert) worden ist. Das FA vermeint eine Konkretisierung des Pachtrechts darin zu erblicken, daß die Bundesvermögensverwaltung der GmbH im Februar 1965 die Aufhebung des Pachtverhältnisses gegen eine Entschädigung von ... DM angeboten und für den Fall der Ablehnung des Angebots einen Antrag auf Einleitung des Enteignungsverfahrens und erforderlichenfalls auf vorzeitige Besitzeinweisung (Besitzentzug) angekündigt hat. Da die GmbH dieses Angebot nicht angenommen und vor der Umwandlung ein Besitzentzug durch die Enteignungsbehörde nicht stattgefunden hat, hat sich an dem Bestand des Pachtverhältnisses bis zum Tage der Umwandlung (10. März 1965) nichts geändert. Eine Konkretisierung des Pachtrechts in dem Sinn, daß es mit einem geschätzten Wert in eine Umwandlungsbilanz eingestellt werden müßte, hat demnach vor der Umwandlung nicht stattgefunden.

6. Entgegen der Auffassung der Kläger brauchte das FG nicht zu der Frage Stellung zu nehmen, ob ein Ansatz des Betrags von ... DM ferner auf Grund des Wortlauts der Einigungsverhandlung im März 1966 und auf Grund des § 71 LBeschG entfällt. Das FG ist schon unter Anwendung der Vorschriften des § 15 Abs. 1 KStG zur Absetzung dieses Betrags gelangt. Die Kläger sind insoweit mit ihrem Klagebegehren in der Vorinstanz durchgedrungen. Mit ihren weiteren Rechtsausführungen brauchte sich das FG nicht auseinanderzusetzen. Die Rüge der Kläger geht daher ins Leere. Der erkennende Senat braucht - auch nicht im Hinblick auf die Revision des FA - zu den von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfragen ebenfalls nicht Stellung zu nehmen, da er ebenso wie das FG schon nach § 15 Abs. 1 KStG zur Absetzung der ... DM gelangt ist.

7. Das FG hat zu Unrecht das Einkommen der GmbH um den Zeitwert der Vermögensabgabe gemindert. § 211 Abs. 2 Satz 1 des Lastenausgleichsgesetzes bestimmt, daß Änderungen der Wertansätze von Lastenausgleichsschulden den steuerlichen Gewinn nicht mindern dürfen. Das gilt nicht nur für die Ermittlung des laufenden Gewinns, sondern auch für den nach § 15 Abs. 1 KStG zu ermittelnden Übertragungsgewinn. Wird die Vermögensabgabe erstmals in der Umwandlungsbilanz passiviert, muß eine dabei für die schwindende Kapitalgesellschaft sich ergebende Gewinnminderung dem Gewinn wieder hinzugesetzt werden (vgl. Böttcher-Meilicke, Umwandlung und Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 5. Aufl., III. Steuerrechtlicher Teil, Tz. 71, 79; Thiel, Der Betrieb 1957 S. 124; Widmann-Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG 1969, Tz. 2472). Die Revision des FA ist daher in diesem Punkt begründet.

8. Die Vorentscheidung ist nach alledem aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Wegen Neuberechnung der zurückzustellenden abzugsfähigen Steuern geht die Sache an das FG zurück.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73189

BStBl II 1979, 581

BFHE 1979, 33

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