BFH Urteil vom 24.01.1963 - II 195/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern Steuerliche Betriebsprüfung Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Investitionsdarlehen verlieren nicht dadurch ihren kapitalersetzenden Charakter, daß die Investitionen kurzfristig mit Fremdmitteln vor- oder zwischenfinanziert werden.

Bei der Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der "durch die Sachlage gebotenen Kapitalzuführung" (§ 3 Abs. 1 KVStG) sind entscheidend wirtschaftliche Gesichtspunkte zu berücksichtigen (Ergänzung zu dem Urteil des Bundesfinanzhofs II 207/57 U vom 30. August 1962, BStBl 1962 III S. 445). Dabei ist jedoch nicht maßgebend, ob betriebswirtschaftlich, sondern ob gesellschaftsteuerrechtlich eine Kapitalzuführung geboten wäre.

Nach dem Sinn und Zweck des KVStG ist davon auszugehen, daß der Gesetzgeber grundsätzlich die (wirtschaftliche) Zuführung von Anlagekapital durch die Gesellschafter im Rahmen des § 3 KVStG steuerlich erfassen wollte.

Normenkette

KVStG § 2 Ziff. 5, § 3 Abs. 1; AO §§ 171, 204, 243/1; FGO § 76/1; AO § 246; StAnpG § 1 Abs. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob mehrere von einem Gewerken einer Gewerkschaft gewährte Darlehen durch die Sachlage gebotene Kapitalzuführungen ersetzt haben.

Alleinige Gesellschafterin der Bfin. ist eine ausländische Kapitalgesellschaft. Diese erwarb seit dem Jahre 1951 mit Genehmigung der Landeszentralbank in der Bundesrepublik Deutschland DM-Sperrguthaben und stellte sie der Bfin. in der Zeit vom 27. Juni 1951 bis 30. Juni 1954 im Wege der Gewährung von Darlehen unter Vereinbarung einer Laufzeit von 15 Jahren und gegen 4,5 v. H. Jahreszinsen ohne Sicherheitsleistung zur Verfügung.

Im einzelnen handelt es sich um folgende Beträge: 27. Juni 1951 bis 31. Dezember 1951 ---- 9.765.713 DM 1952 ------------------------------------- 549.287 DM 1953 ----------------------------------- 1.520.000 DM I. Halbjahr 1954 ----------------------- 1.580.700 DM --------------------------------------- 13.415.700 DM.Den Darlehen wurden die angefallenen Zinsrückstände zugeschrieben.

Mit den darlehnsweise erhaltenen Mitteln zahlte die Bfin. am 31. August 1951 und 18. September 1951 einen zu Investitionszwecken erhaltenen, mit 7 v. H. verzinslichen Zwischenkredit der X in Höhe von 6.890.000 DM und den Kredit eines X-Konsortiums von 335.000 DM zurück. Zweck dieser Umfinanzierung war es, den billigeren Gesellschafterkredit gegen die teueren Fremdkredite auszutauschen.

Unstreitig ist mit den aufgenommenen Gesellschafterdarlehen der Wiederaufbau des kriegsbeschädigten und in der Leistung unzureichenden Kesselhauses und der Energieerzeugungsanlagen endgültig finanziert worden. Die Aufwendungen für diese Investitionen, die nach den Feststellungen des Betriebsprüfers mit rund 16 Millionen DM veranschlagt waren, haben bis Ende des Jahres 1953 rund 13 Millionen DM betragen.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts verfügte die Bfin. in den in Betracht kommenden Jahren 1951 bis 1954 über folgendes Anlagevermögen und Eigenkapital (in Tausend DM):

Bilanz= ------------ Anlage= ------- Eigen= ------ Unter= stichtag ---------- vermögen ------- kapital ---- deckung 31. Dezember 1950 - 26.057 ---------- 13.752 ----- 12.305 31. Dezember 1951 - 26.650 ---------- 14.931 ----- 11.719 31. Dezember 1952 - 30.362 ---------- 17.012 ----- 13.350 31. Dezember 1953 - 32.606 ---------- 14.639 ----- 17.967 31. Dezember 1954 - 33.114 ---------- 11.689 ----- 21.425Das Finanzamt erblickte bei dieser Sachlage in den Darlehnsgewährungen den Ersatz einer durch die Sachlage gebotenen Kapitalzuführung im Sinne des § 3 Abs. 1 KVStG und zog die Bfin. durch Steuerbescheid vom 5. August 1954 zu einer Gesellschaftsteuer von 3 v. H. von 13.415.700 DM = 402.471 DM heran.

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht stützte seine Entscheidung im wesentlichen darauf, daß die Eigenmittel der Bfin. in wachsendem Maße um Millionenbeträge hinter den Werten des Anlagevermögens zurückgeblieben seien; im übrigen spreche auch der Umstand, daß die Gesellschafterin die Kredite langfristig ohne Sicherheitsleistung und gegen nur geringe Zinsen zur Verfügung gestellt habe, für deren kapitalersetzenden Charakter. Daß die Investitionsvorhaben zunächst kurzfristig mit Hilfe fremder Mittel finanziert worden seien und daß die Bfin. die gesamte Finanzierung mit Fremdgeldern hätte durchführen können, ändere nichts daran, daß die Gesellschafterdarlehen Investitionszwecken gedient hätten. Bei der Gesellschaftsteuer als einer Rechtsverkehrsteuer seien die Rechtsvorgänge so zu besteuern, wie sie gewählt worden seien, und nicht so, wie sie hätten gestaltet werden können. Das Finanzamt habe es auch zu Recht abgelehnt, die auf Darlehen nicht anwendbare Ermäßigungsvorschrift des § 9 Abs. 2 Ziff. 2 KVStG (1934) der Steuerberechnung zugrunde zu legen.

Gestützt auf das Gutachten einer Treuhandgesellschaft und das eines Hochschullehrers der Betriebswirtschaftslehre macht die Bfin. mit der Rb. unter teilweiser Wiederholung ihres Vorbringens in den Vorinstanzen geltend, daß die Vorschrift des § 3 KVStG (1934) verfassungswidrig sei und daß die Zuführung von Eigenkapital zur Zeit der Darlehnsgewährung betriebswirtschaftlich sowie angesichts der weitgehenden Liquiditätsreserven, die in ihrem Anlagevermögen vorhanden wären, nicht geboten gewesen sei.

Die Vorinstanzen hätten sich im übrigen nicht genügend mit den wirtschaftlichen Werten des Unternehmens der Bfin. befaßt und dadurch ihre Aufklärungspflicht verletzt. Die Darlegungspflicht für den Steueranspruch obliege dem Finanzamt, das dieser Verpflichtung nicht nachgekommen sei. Die Bfin., die von der Gesellschaftsteuer freigestellt werden möchte, hat außerdem darum ersucht, die Vollziehung des Bescheides ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Soweit die Bfin. zinslose Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung durch "Vorabentscheidung" begehrt, wird ihr Antrag durch die endgültige Entscheidung in der Sache gegenstandslos. Zu Unrecht erhebt die Bfin. auch die Verfahrensrüge mangelnder Sachaufklärung. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat mit Recht ausgesprochen, daß im Steuerrecht nicht eine "Beweisführungslast", sondern nur eine objektive oder materielle Beweislast ("Feststellungslast") in Betracht kommt (vgl. das Urteil I 257/61 U vom 19. Juni 1962, BStBl 1962 III S. 337, 378). Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs hat im Urteils IV 124/58 U vom 12. Juli 1962 (BStBl 1962 III S. 522) u. a. ausgeführt: "Die Steuerbehörden und, soweit sie Tatsacheninstanzen sind, auch die Rechtsmittelbehörden (Finanzgerichte) haben nach den Vorschriften der §§ 204, 243 AO die Besteuerungsgrundlagen von Amts wegen zu ermitteln. Sie haben dabei ihre Ermittlungen auch zugunsten der Steuerpflichtigen bis zur Grenze des Zumutbaren durchzuführen. Die Steuerpflichtigen haben bei diesen Ermittlungen, soweit sie gesetzlich dazu verpflichtet sind, mitzuwirken, und zwar ebenfalls bis zur Grenze des Zumutbaren. Sie haben insoweit nach § 171 AO Erklärungs-, Darlegungs- und Nachweispflichten. Die Grenzen des Zumutbaren können bei der amtlichen Ermittlungspflicht wie bei der Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen nicht eindeutig festgelegt werden. Es ist unter Beachtung aller Umstände des einzelnen Falles nach den Grundsätzen von Treu und Glauben zu entscheiden, wo diese Grenzen im Einzelfall liegen. Erfüllt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht nicht, so kann die Amtspflicht zur Aufklärung dadurch ihre Grenze finden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V z 183/54 S vom 7. Dezember 1955, BStBl 1956 III S. 75, Slg. Bd. 62 S. 201, und die dort aufgeführte Schrifttums- und Rechtsprechungsübersicht)." Der erkennende Senat tritt dieser Auffassung bei.

Im Streitfall haben Finanzamt und Finanzgericht alle vernünftigerweise zu tätigenden Ermittlungen getroffen, um den Steueranspruch zu begründen. Ein Verfahrensverstoß fällt den Vorinstanzen somit nicht zur Last. In materiell-rechtlicher Hinsicht kann es dahingestellt bleiben, ob die Bfin. als inländische Niederlassung einer ausländischen Kapitalgesellschaft anzusehen ist oder nicht. Wäre sie als solche zu behandeln, könnte es keinem Zweifel unterliegen, daß die Zuführung von Mitteln durch die Gesellschafterin einen gesellschaftsteuerpflichtigen Vorgang darstellen würde, wenn dieser Vorgang zugleich die gegenüber der Vorschrift des § 2 Ziff. 5 KVStG (1934) eingeschränkten Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 KVStG (1934) erfüllt. Dies ist der Fall.

Nach § 3 Abs. 1 KVStG (1934) unterliegt der Gesellschaftsteuer (auch) die Gewährung von Darlehen an eine inländische Kapitalgesellschaft, wenn die Darlehnsgewährung eine durch die Sachlage gebotene Kapitalzuführung ersetzt. Zunächst sei bemerkt, daß die verfassungsrechtlichen Bedenken der Bfin. gegen diese Vorschrift nicht begründet sind. Wie das Bundesverfassungsgericht im Beschluß 2 BvL 1/59 vom 10. Oktober 1961 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 13 S. 153 ff., BStBl 1961 I S. 716) ausgesprochen hat, war § 3 Abs. 1 KVStG in der Fassung vom 22. September 1955 (BGBl I S. 590) mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar. Da der Inhalt dieser Bestimmung dem der Vorschrift des § 3 Abs. 1 KVStG in der Fassung vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1058) in vollem Umfang entspricht, muß für die zuletzt genannte Bestimmung das gleiche gelten.

Da alle übrigen erforderlichen Voraussetzungen der Vorschrift unstreitig vorliegen, ist nur noch darüber zu entscheiden, ob die Darlehen durch die Sachlage gebotene Kapitalzuführungen ersetzt haben.

Wie der erkennende Senat in den Gründen des Urteils II 207/57 U vom 30. August 1962 (BStBl 1962 III S. 445, 447) ausgeführt hat, sind in der Regel alle Aufwendungen der Gesellschafter für das Anlagevermögen der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte diesen betrieblichen Aufwand mit Eigenkapital finanzieren können. Die Wiederherstellung und Erweiterung des kriegsbeschädigten Kesselhauses und der Energieversorgungsanlagen im vorliegenden Falle sind derartige Aufwendungen für das Anlagevermögen. Zwar sind sie zunächst mit Hilfe von Zwischenkrediten vorfinanziert worden. Der Senat hat in seinem schon erwähnten Urteil II 207/57 U vom 30. August 1962 auch zu dieser Frage Stellung genommen und ausgesprochen, daß eine Vorfinanzierung aus Betriebsmitteln einem Investitionsdarlehen nicht den kapitalersetzenden Charakter nimmt. Da es bei zeitlich aufeinanderfolgenden Darlehen für ein und dasselbe Anlagegut entscheidend für die Beurteilung der kapitalersetzenden Eigenschaft darauf ankommt, mit welchem Darlehen eine Investition endgültig mittel- oder langfristig finanziert wird, haben Darlehen, die nur der Vor- oder Zwischenfinanzierung dienen, jedenfalls dann bei der Beurteilung auszuscheiden, wenn sie nicht zumindest mittelfristig gegeben und eingesetzt werden. Aus diesem Grunde kann es nicht darauf ankommen, ob zur Vorfinanzierung Betriebsmittel oder Fremdmittel verwendet werden, so daß die vom Senat für die Vorfinanzierung durch Betriebsmittel vertretene Rechtsansicht auch für die Vorfinanzierung durch Kredite gilt.

Der ferner von der Bfin. geltend gemachte Umstand, daß die Finanzierung auch mit Fremdmitteln hätte durchgeführt werden können, weil ihr Grundbesitz und ihr übriges Vermögen eine hinreichende Kreditgrundlage geboten hätten, ist, wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, unbeachtlich, weil der Besteuerung bei Rechtsverkehrsteuern der tatsächlich gewählte, nicht aber ein auch möglicher Tatbestand zugrunde zu legen ist.

Zuzustimmen ist dem Finanzgericht auch darin, daß das Investitionsvorhaben von rund 16 Millionen DM nicht mit Eigenkapital finanziert werden konnte, selbst dann nicht, wenn jede einzelne Darlehnsgewährung als selbständiger Steuerfall behandelt würde, wie die Bfin. zu Recht fordert. Da zu jedem Zeitpunkt zwischen dem 27. Juni 1951 und dem 30. Juni 1954 der Wert des Eigenkapitals schon nach der eigenen Aufstellung der Bfin. um viele Millionen DM hinter dem Wert des Anlagevermögens zurückblieb, konnte der Investitionsbedarf der Bfin. an den zu beurteilenden Zeitpunkten bei keiner der Darlehnsgewährungen aus eigenen Mitteln der Bfin. gedeckt werden. Die Darlehen haben danach gesellschaftsteuerlich nach der Sachlage gebotene Kapitalzuführungen ersetzt.

Die beiden von der Bfin. überreichten Gutachten können den Senat nicht veranlassen, seine Rechtsauffassung zu ändern. Das Gutachten der Treuhandgesellschaft sucht die nach der Sachlage gebotene Kapitalzuführung durch einen Vergleich der Bilanzstruktur der Bfin. mit vergleichbaren Unternehmen zu ermitteln. Diese Auffassung, die letztlich die Verkehrsüblichkeit zum Maßstab für eine gebotene Kapitalzufuhr erhebt, ist abzulehnen. Mit Recht wird in dem Gutachten des Hochschullehrers der Betriebswirtschaftslehre ausgeführt, daß die Verkehrsüblichkeit nicht einen objektiv gegebenen Maßstab ersetzen könne. Insoweit wird auch auf das erwähnte Urteil des Bundesfinanzhofs II 207/57 U vom 30. August 1962 verwiesen. Das erwähnte Gutachten, das sich in betriebswirtschaftlichem, aber nicht gesellschaftsteuerrechtlichem Rahmen bewegt, läßt nicht erkennen, wann, ganz allgemein gesehen, betriebswirtschaftlich eine Kapitalzuführung geboten ist; es betont vielmehr, daß bisher keine mit ausreichender Sicherheit zu praktizierenden Rechenregeln im Bereich der Unternehmenswirtschaft entwickelt worden sind, denen man die Bestimmung einer solchen Grenze objektiv und unter Ausscheidung subjektiver Momente überlassen könnte. Anerkannt wird lediglich im Hinblick auf die Risikofunktion des Eigenkapitals eine äußerste Grenze der Fremdfinanzierung, die an der Beleihungsgrenze liegen soll, die im Streitfall aber nicht erreicht sei. Im Grunde kommt das Gutachten des Hochschullehrers zu der vom Bundesverfassungsgericht in seinem oben erwähnten Beschluß vom 10. Oktober 1961 aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht gebilligten Auffassung, daß die Vorschrift des § 3 Abs. 1 KVStG - als zu unbestimmt - nicht anwendbar sei. Dem kann nicht gefolgt werden.

Der Senat hat nicht darüber zu befinden, wann betriebswirtschaftlich eine Kapitalzuführung geboten wäre, sondern darüber, wann gesellschaftsteuerrechtlich ein Gesellschafterdarlehen eine durch die Sachlage gebotene Kapitalzuführung ersetzt; er hat mit anderen Worten einen unbestimmten Rechtsbegriff auszufüllen.

In dem Urteil II 207/57 U ist dieser Gedanke dahin ausgedrückt worden, daß auf Grund rechtlicher überlegungen zu ermitteln sei, wann eine Kapitalzuführung durch die Sachlage geboten werde. Diese Ausführungen bedürfen, da sie mißverstanden werden können, der Ergänzung. Richtig verstanden sind bei der Rechtsentscheidung, wie der unbestimmte Rechtsbegriff "der nach der Sachlage gebotenen Kapitalzuführung" (§ 3 Abs. 1 KVStG) auszufüllen ist, bei einem derartigen wirtschaftlichen Vorgang entscheidend wirtschaftliche Gesichtspunkte zu berücksichtigen (vgl. auch § 1 Abs. 2 StAnpG und die Begründung des erwähnten Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts unter B II 3 a sowie die Begründung des wegen grundsätzlicher Bedeutung - § 64 AO - veröffentlichten Urteils des erkennenden Senats II 19/58 S vom 22. November 1962, BStBl 1963 III S. 64). Das können allerdings nicht betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte sein, wie die Bfin. sie geltend macht, sondern solche wirtschaftlichen Gesichtspunkte, wie sie sich aus dem Sinn und Zweck des KVStG ergeben. Soweit es sich um das Gesellschaftsteuerrecht handelt, muß danach auf Grund dieses Auslegungsgrundsatzes der Schluß gezogen werden, daß der Gesetzgeber grundsätzlich die (wirtschaftliche) Zuführung von Anlagekapital im Rahmen des § 3 KVStG durch die Gesellschafter steuerlich erfassen wollte. Auch unter Berücksichtigung der heute noch anwendbaren Auslegungsgrundsätze des § 1 Abs. 2 StAnpG ist hiernach gesellschaftsteuerrechtlich jedenfalls grundsätzlich die volle Deckung des Anlagevermögens durch Eigenkapital zu fordern, so daß in der Regel Steuerpflicht entsteht, wenn der Wert des Eigenkapitals geringer ist als der Wert des vorhandenen Anlagevermögens einschließlich der beabsichtigten oder schon ganz oder teilweise vorgenommenen Investitionen. Bei dem Umfang der Unterdeckung des Anlagevermögens besteht im Streitfall keine Veranlassung, von dem Grundsatz abzugehen.

Nach alledem war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 410738

BStBl III 1963, 213

BFHE 1963, 585

BFHE 76, 585