BFH Urteil vom 23.02.1966 - II 21/63

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer Erbschaft, Schenkung und Steuern

Leitsatz (amtlich)

Die anteilige übernahme der Vermögensabgabe (§ 60 LAG) durch einen im Jahr 1951 mit einem Kapitalanteil an einer Personengesellschaft beschenkten Abkömmling kann nach § 18 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG 1951 = § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 schenkungsteuerfrei sein.

Normenkette

ErbStG § 18 Abs. 1 Nrn. 12-13

Tatbestand

Der Steuerpflichtige - Stpfl. - (Kläger und Revisionskläger) ist Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft. Durch Vertrag vom 13. Januar 1951 hatte er seinen drei Töchtern je einen Kapitalanteil an dieser Gesellschaft geschenkt. Im Vertrag war ausdrücklich erklärt worden, daß die Soforthilfeabgaben und etwaige zukünftige Lastenausgleichsabgaben den Schenker treffen sollten. Aus dieser Schenkung hatte das FA gegen jede der drei Töchter eine Schenkungsteuer festgesetzt.

Am 6. Mai 1955 war zwischen dem Kläger und seinen Töchtern eine Vereinbarung zustande gekommen, wonach die Soforthilfeabgaben und Lastenausgleichsabgaben zu Lasten der Beschenkten gehen sollten. Mit Einspruch und Berufung gegen die vorgenannten Bescheide hatten die Töchter des Klägers ohne Erfolg erstrebt, eine diesen Lasten entsprechende Minderung der Schenkungsteuer zu erreichen. Ihre Rbn. waren durch Urteil des Senats II 123 - 125/60 vom 23. November 1960 als unbegründet zurückgewiesen worden.

Auf Grund der Vereinbarung vom 6. Mai 1955 beantragten der Kläger und seine Töchter am 26. September 1955 beim FA die übernahme der Abgabeschuld ab 1. April 1952 gemäß § 60 LAG zu genehmigen. Das FA hat den Anträgen im Februar 1956 entsprochen.

Am 7. Juni 1961 hat das FA (Revisionsbeklagter) den Kläger wegen der Befreiung von der Abgabeschuld zur Schenkungsteuer herangezogen. Als Wert legte es den Zeitwert von je 108 Vierteljahresbeträgen der Abgabe zugrunde.

Der Kläger hat ohne Erfolg Befreiung von der Steuer gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG 1951 beantragt. Auf seine Sprungberufung hin hat das FG die Steuer erhöht. Der Berechnung hat es je 16 fällige Vierteljahresbeträge und den Zeitwert von 91 noch nicht fälligen Vierteljahresbeträgen zugrunde gelegt.

Mit der Rb. hat der Kläger fehlerhafte Rechtsanwendung gerügt. Mit der Aufklärungsrüge beanstandet er, daß das FG den Sachverhalt nicht unter dem aus den früheren Akten ersichtlichen Gesichtspunkt geprüft habe, die Töchter hätten durch die Vereinbarung vom 6. Mai 1959 einen Rechtsanspruch des Klägers aus wegen Irrtums - § 119 BGB - begründeter Anfechtung seiner Erklärung vom 13. Januar 1951 erfüllt.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist seit 1. Januar 1966 als Revision zu behandeln (§§ 115, 184 Abs. 1, Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO vgl. mit § 286 AO alter Fassung). Sie ist im Ergebnis begründet (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO). Auf die angebliche Anfechtung des Vertrags vom 13. Januar 1951 wegen Irrtums kommt es nicht an; § 18 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG 1951 greift durch.

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG 1951 (= § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959) bleibt steuerfrei der Erwerb von Vermögen, das Eltern, Großeltern oder entfernter Voreltern ihren Abkömmlingen durch Schenkung oder übergabevertrag zugewandt hatten und das an diese Personen zurückfällt. Diese Vorschrift begünstigt nach § 1 Abs. 2 ErbStG Rückschenkungen unter Lebenden (§ 3 ErbStG) gleichermaßen wie Erwerbe von Todes wegen (vgl. Urteil des RFH V e A 608/26 vom 14. Dezember 1926 Slg. Bd. 20 S. 97, RStBl 1927 S. 102). Erforderlich ist "eine gewisse Identität" zwischen den Vermögensgegenständen, die zugewandt und zurückgefallen sind; sie ist "nicht im starren Wortsinn, sondern in ... wirtschaftlicher Betrachtungsweise" zu verstehen (Bescheid des BFH II 280/58 U vom 3. August 1960, bestätigt durch Urteil vom 7. Dezember 1960, BStBl 1961 III S. 49, Slg. Bd. 72 S. 130).

Das FG hat insoweit erwogen, der Kläger habe seinen Töchtern Gesellschaftsanteile zugewandt; eine Rückschenkung scheide aus, weil die Abgabeschuld nicht auf den geschenkten Anteilen gelastet und den Klägern nicht kraft zusätzlicher Schenkung, sondern unmittelbar kraft Gesetzes getroffen habe. Diese Beurteilung wird den Besonderheiten des Falles nicht gerecht.

Der Gesellschaftsanteil an einer offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft ist der Ausdruck einer durch die Stellung als Gesellschafter erlangten Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft. Der Gesellschafter kann über diesen Anteil - anders als über den Anspruch auf das künftige Auseinandersetzungsguthaben (vgl. § 725 BGB, § 135 HGB) - nicht verfügen, ohne daß gleichzeitig das Gesellschaftsverhältnis eine änderung erfährt (§ 719 Abs. 1, § 736 BGB). Ein Kapitalanteil kann daher nur an einen anderen Gesellschafter oder an einen neu eintretenden Gesellschafter übertragen werden, und auch an diese Personen nur dann, wenn der Gesellschaftsvertrag das vorsieht oder alle anderen Gesellschafter zustimmen. Dabei kann offenbleiben, ob im letztgenannten Fall überhaupt von einer übertragung des Geschäftsanteils oder des Kapitalanteils im eigentlichen Sinn (§§ 413, 398 BGB) die Rede sein kann und ob nicht vielmehr der neue Gesellschafter den Geschäftsanteil, ebenso aber auch den Kapitalanteil, originär kraft gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung erwirbt (vgl. Urteil des Reichsgerichts vom 28. November 1913 - VII 301/13 -, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen - RGZ - Bd. 83 S. 312); dessen unentgeltlicher Erwerb beruht jedenfalls auf einer freigiebigen Zuwendung durch die der Bedachte auf Kosten dessen bereichert wird, der seinen Kapitalanteil zugunsten des Bedachten aufgegeben oder gekürzt hat (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Für die Besteuerung dieser Zuwendung kommt es nur auf den Kapitalanteil an (vgl. Urteil des BFH II 283/58 U vom 22. August 1962, BStBl 1962 III S. 502, Slg. Bd. 75 S. 647, zu Ba I; II 207/61 U vom 24. Juli 1963, BStBl 1963 III S. 442, Slg. Bd. 77 S. 335, zu II 1; II 266/60 vom 16. Oktober 1963, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964 Nr. 111 S. 120, zu II 1), da sich die Vermögenswerte in diesem verkörpern.

Auch insoweit, als der Gesellschaftsanteil ohne änderung des Gesellschaftsvertrags übertragen werden kann, ist es rechtlich unmöglich, nur den Anteil am Aktivvermögen zu übertragen (§ 719 Abs. 1 BGB). Vielmehr fallen auf den Erwerber kraft Gesetzes auch die Schulden der Gesellschaft (§§ 130, 161 Abs. 2, § 173 HGB). Diese können zwar im Innenverhältnis vom Veräußerer übernommen werden. Ohne eine solche Vereinbarung treffen sie aber vorbehaltlich der Gewährleistung den Erwerber, weil sie Bestandteile des erworbenen Vermögens sind (vgl. für den Erbschaftskauf § 2378 BGB).

Zuwendung und Erwerb des Anteils an einer offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft können also - anders als regelmäßig der Erwerb einer Aktie oder des Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung - nicht nur einschichtig als Verfügung über ein Recht verstanden werden. Sie erstrecken sich vielmehr auf ein Bündel gesamthänderischer Berechtigungen und gesamtschuldnerischer Verpflichtungen sowie - für die Erbschaftsteuer zumeist unerheblicher - persönlicher Rechte und gegebenenfalls auch Pflichten.

In streng bürgerlich-rechtlicher Behandlung könnte deshalb § 18 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG 1951 (§ 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959) auf den Anteil an einer geschäftlich tätigen offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft überhaupt nicht angewandt werden, weil es nicht möglich wäre, "denselben" Anteil zurückzugeben. Zu diesem Ergebnis ist das Reichsgericht unter § 11 Nr. 4 g ErbStG 1906 in dem bereits erwähnten Urteil vom 28. November 1913 (a. a. O.) gekommen. Demgegenüber hat bereits Kipp (Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1927 § 18 Anm. 68 S. 410) darauf hingewiesen, daß Steuergesetze auch nach der wirtschaftlichen Bedeutung der Dinge auszulegen sind, und daß ein Handelsgeschäft als eine wirtschaftliche, wenn auch dem Wandel unterworfene Einheit aufzufassen ist. Das gilt um so mehr, als § 33 Nr. 6 ErbStG 1919 und ihm folgend § 18 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG 1951, § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 nicht mehr den Rückfall von Sachen, sondern den Rückfall von Vermögen begünstigen. Damit hat sich der Gesetzgeber von der bürgerlich-rechtlichen Bestimmung der Sache (§ 90 BGB), wie sie den Urteilen des Reichsgerichts vom 9. Januar 1917 - VII 302/16 - (RGZ Bd. 89 S. 298) und des RFH II A 328/19 vom 17. Dezember 1919 (Slg. Bd. 2 S. 50) zugrunde lag, gelöst. Zwar ist nach wie vor nur der Erwerb begünstigt, der sich als Rückfall zugewandten Vermögens darstellt (BFH-Urteil II 280/58 U, a. a. O.), zugleich ist aber klargestellt, daß die Identität nicht nach bürgerlich-rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen ist (vgl. RFH-Urteil I e A 234/30 vom 3. März 1931, RStBl 1931 S. 297; BFH-Urteil II 280/58 U, a. a. O.).

Unter wirtschaftlichen Maßstäben kann teilweise Identität des geschenkten und rückgeschenkten Gegenstands nicht nur dann vorliegen, wenn ein Bruchteil der geschenkten Aktiven zurückübertragen wird, sondern auch dann, wenn der Beschenkte eine auf dem geschenkten Gegenstand ausscheidbar ruhende oder durch dessen Erwerb zwangsläufig entstandene Last übernimmt zu deren Tilgung der Schenker verpflichtet war. Das kann etwa dann der Fall sein, wenn ein Grundstück geschenkt war, das für eine persönliche Schuld des Schenkers mit einer Hypothek belastet ist, und der Beschenkte nachträglich die persönliche Schuld übernimmt (vgl. § 1143 Abs. 1 Satz 1, § 426 BGB). Ebenso kann eine Rückschenkung vorliegen, wenn bei der Schenkung eines Handelsgeschäfts oder des Kapitalanteils an einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft der Beschenkte abgegrenzte Schuldposten (bzw. deren quotalen Anteil) nachträglich übernimmt, die nach der ursprünglichen Schenkung im Innenverhältnis vom Schenker zu tragen waren.

Das bezweifelt auch das FG nicht. Es stellt vielmehr darauf ab, daß die umstrittene Lastenausgleichsschuld nicht Gegenstand der Schenkung gewesen sei. Damit bestimmt das FG aber den Inhalt des Schenkungsvertrags nach Merkmalen späterer Erkenntnisse, nämlich nach dem LAG vom 14. August 1952 (BGBl 1952 I S. 446), das für die Beteiligten des schon am 13. Januar 1951 abgeschlossenen Schenkungsvertrag nicht maßgebend sein konnte. Dieser Vertrag (§§ 516, 518 BGB) ist vielmehr im Rahmen des rechtlich Möglichen (§ 306 BGB) und Zulässigen (§ 134 BGB) nach dem wirklichen Willen der Beteiligten (§ 133 BGB) unter Berücksichtigung von Treu und Glauben und der Verkehrssitte (§ 157 BGB) auszulegen.

Am 13. Januar 1951 war zwar bereits das Soforthilfegesetz vom 8. August 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes - WiGBl - 1949 S. 205) in Kraft. Dessen § 2 Abs. 1, § 3 Abs. 1 Ziff. 3 begründeten eine ebenfalls persönliche Abgabepflicht für das Betriebsvermögen. Daraus konnten die Beteiligten aber noch nicht zwingend auf die Gestaltung des endgültigen Lastenausgleichs schließen. ...

Mögen auch rechtstechnische Erfordernisse schon im Jahre 1951 den Gedanken nahegelegt haben, daß die Vermögensabgabe nicht als dingliche Last ausgestaltet werde, und daß die persönliche Abgabepflicht für gewerbliches Betriebsvermögen nicht das Unternehmen, sondern den Unternehmer treffen werde, so kann eine solche Betrachtung doch nicht als zwangsläufig dem Vertrag vom 13. Januar 1951 unterstellt werden. Im Gegenteil sprechen gerade bei der Schenkung eines Geschäftsanteils gewichtige Gründe dafür, daß die Beteiligten den Geschäftsanteil selbst als mit der zu erwartenden Abgabe belastet ansahen. Denn welche Vorstellungen man auch über die rechtliche Ausgestaltung dieser Abgabe gehabt haben mag, so war jedenfalls sicher, daß sie das "gerettete" Vermögen erfassen sollte, und es lag damit nahe, in dieser Abgabe zumindest im weiteren Sinne eine auf dieses Vermögen und seine einzelnen Teile gelegte Last zu sehen. Bei einer Schenkung wesentlicher Vermögensteile kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß der Schenker sich soweit entreichern will, daß er nicht nur das Vermögen hingibt, sondern auch die ihm wegen dieses Vermögens auferlegte Last - wenn auch im rechtstechnischen Sinn eine Abgabe - trägt. Einem ähnlichen Gedanken folgt § 70 LAG, wonach der Erbe unter Umständen Vermächtnisse und Auflagen kürzen darf, wenn sie vor dem 1. Oktober 1952 angeordnet worden sind. Dementsprechend hat der Bundesgerichtshof (BGH) in dem Urteil vom 12. April 1961 - V ZR 152/59 - (Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des BGH, § 61 LAG, Entsch. Nr. 1) die ergänzende Auslegung eines vor dem Inkrafttreten des LAG geschlossenen Schenkungsvertrags über Grundbesitz (von beachtlichem Wert) bestätigt, wonach der Beschenkte nach dem mutmaßlichen Willen der Vertragsparteien die auf den Grundbesitz entfallende Vermögensabgabe zu tragen hat.

Eine derartige Auffassung liegt um so näher, als das bürgerliche Recht an eine schenkungsweise Zuwendung auch sonst Belastungen knüpft, die zwar nicht dinglicher Art sind, solchen aber im Ergebnis nahekommen. So ist nach § 822 BGB der Beschenkte unter Umständen verpflichtet, den geschenkten Gegenstand, den der Schenker ohne rechtlichen Grund erhalten hatte, ebenso herauszugeben, wie wenn er (der Beschenkte) selbst ihn vom Gläubiger ohne Rechtsgrund erhalten hätte. Der Beschenkte haftet in gewissem Umfang den Gläubigern des Schenkers auch insoweit mit dem geschenkten Gegenstand, als sich deren Forderungen gegen den Schenker nicht auf diesen Gegenstand beziehen (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes, § 32 der Konkursordnung). Auch § 61 LAG legt dem Beschenkten eine besondere Haftung auf.

Aus dem Verhältnis von Schenker und Beschenkten folgt keinesfalls zwangsläufig, daß der Schenker stets den Beschenkten von diesen Lasten zu befreien hätte (§ 521 BGB; vgl. 523, 524 BGB); den Schenker einer Erbschaft - also ebenfalls einer Summe von Vermögenswerten - stellt § 2385 Abs. 2 BGB in besonderem Umfang frei.

Demzufolge enthält die Bestimmung des Vertrags vom 13. Januar 1951, daß der Kläger die auf die geschenkten Kapitalanteile entfallende Soforthilfeabgabe und etwaige künftige Lastenausgleichsabgaben übernimmt, eine selbständige Aussage über den Inhalt der Schenkung. Selbst wenn den Beteiligten bewußt war, daß die Soforthilfeabgabe den Kläger ohnehin persönlich getroffen hätte, und selbst wenn sie damit gerechnet oder gar als wahrscheinlich angenommen hätten, daß auch die Vermögensabgabe des LAG in dieser Weise gestaltet würde, war die Vertragsbestimmung von sachlicher Bedeutung für den Fall, daß die Vermögensabgabe als dingliche Last gestaltet oder dem Unternehmer auferlegt würde. Auch wenn dieser Fall nicht eingetreten ist, und die Vertragsbestimmung deshalb in nachträglicher Betrachtung überflüssig war, so ergibt sich aus ihr doch, daß die Beteiligten innerhalb des einheitlichen Vertrags einen besonderen Gegenstand der Schenkung darin sahen, daß der Kläger in jedem Falle die Vermögensabgabe übernehme. Denn wäre das nicht der Fall, oder wären die Beteiligten mit Sicherheit von einer diesem Ergebnis entsprechenden gesetzlichen Regelung ausgegangen, so hätte es sich erübrigt, diesen Punkt im Vertrag zu behandeln.

Maßgebend für die Identität von Schenkung und Rückschenkung im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG 1951 - § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 kann freilich nicht sein, was der Kläger seinen Töchtern unter gewissen Voraussetzungen zuwenden sollte, sondern nur das, was er ihnen in Ausführung des Schenkungsvertrags tatsächlich zugewandt hat (vgl. § 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG); denn zurückfallen kann nur, was der Beschenkte erhalten hat. Tatsächlich brauchten die beschenkten Töchter des Klägers indessen die von ihnen später übernommene Vermögensabgabe zunächst nicht zu bezahlen wenn auch nicht auf Grund des Vertrages, sondern bereits nach der Gestaltung des LAG. Sie wurden insoweit auf Kosten des Klägers bereichert (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), wenn auch in rechtlicher Betrachtung kraft Gesetzes und nicht kraft der Zuwendung selbst. Dabei ist aber zu berücksichtigen, daß - wie bereits oben ausgeführt worden ist - Gegenstand der Schenkung nicht ein einzelner, individuell abgegrenzter Vermögensgegenstand oder eine Mehrheit solcher Gegenstände (Sachen oder Rechte) war, sondern ein Vermögensinbegriff als ein nicht auflösbares Bündel von Rechten und Pflichten. Deren Verrechnung im einzelnen, mag man den Vertrag vom 13. Januar 1951 als eine reine Schenkung unter Auflagen (§ 525 BGB) oder als eine gemischte Schenkung ansehen, unterlag der Verfügung der Beteiligten. Daher ist in der "übernahme" der Vermögensabgabe durch den Kläger wirtschaftlich ein besonderer Verrechnungsposten der im übrigen einheitlichen Schenkung zu sehen; die übernahme der Vermögensabgabe durch die Töchter ist demnach als Rückfall eines abgegrenzten Teils des geschenkten Vermögens nach § 18 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG 1951 (= § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959) von der Schenkungsteuer frei.

Unter Aufhebung des angefochtenen Urteils waren auch die gegen den Kläger ergangenen Steuerbescheide aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 412013

BStBl III 1966, 356

BFHE 1966, 108

BFHE 86, 108