BFH Urteil vom 22.11.1968 - VI R 312/66

Leitsatz (amtlich)

Wird im Gaststättengewerbe einem Arbeitnehmer, der an einem Wochenfeiertag gearbeitet hat und deswegen einen bezahlten freien Tag beanspruchen kann, eine Vergütung zur Abgeltung dafür gewährt, daß er den freien Tag nicht in Anspruch nimmt, sondern arbeitet, so handelt es sich nicht um einen Zuschlag für Feiertagsarbeit im Sinne des § 34a EStG.

Normenkette

EStG § 34a

Tatbestand

Die Steuerpflichtige betreibt ein Hotel mit einer Gaststätte. Streitig ist, ob die von ihr gezahlten Zuschläge für Arbeit an sogenannten Wochenfeiertagen nach § 34a EStG (§ 32a LStDV) der Lohnsteuer unterliegen.

In den Manteltarifverträgen (MTV) für das bremische Gaststätten- und Hotelgewerbe vom 22. Juni 1960 und 1. November 1963 ist für derartige Fälle in § 5 bestimmt:

1. Arbeitnehmer, die an gesetzlichen Feiertagen, soweit diese nicht auf einen Sonntag fallen, beschäftigt werden, haben einen Anspruch auf je einen freien Tag unter Fortzahlung des Lohnes, der nach den Bestimmungen über die Berechnung des Urlaubsgeldes zu bezahlen ist. Der Anspruch besteht auch, wenn der gesetzliche Wochenfeiertag auf den wöchentlichen Ruhetag des Arbeitnehmers fällt. Der freie Tag ist spätestens vier Wochen nach dem Feiertag zu gewähren; andernfalls wird er zum Urlaub hinzugerechnet.

2. Arbeitnehmer, die am letzten Arbeitstag vor oder am ersten Arbeitstag nach Feiertagen ohne hinreichenden Grund der Arbeit fernbleiben, verlieren den Freizeitanspruch.

3. Nicht regelmäßig, d. h. mindestens im Durchschnitt des letzten Monats (vier Wochen) 27 Stunden in der Woche beschäftigte Arbeitnehmer können Ansprüche aus Ziffer 1 nicht stellen.

4. Ein hiernach entstandener bezahlter Freizeitsanspruch kann durch eine Vergütung in Höhe des täglichen Urlaubsgeldes abgegolten werden.

5. Die als Lohn oder zur Abgeltung des Freizeitanspruchs zu zahlende Vergütung ist aus Mitteln des Arbeitgebers zu leisten.

Die Steuerpflichtige hat ihren Arbeitnehmern in den Monaten, in denen Wochenfeiertage vorgekommen und die Ansprüche auf einen alsbald zu gewährenden bezahlten Ruhetag nicht geltend gemacht worden sind, für jeden Wochenfeiertag zusätzlich zum Monatslohn eine Vergütung in Höhe des täglichen Urlaubsgeldes gezahlt. Außerdem hat sie diesen Arbeitnehmern im Anschluß an den tarifmäßigen Urlaub weiteren Urlaub gewährt, und zwar für jeden Wochenfeiertag einen Tag. Für diese zusätzlichen Urlaubstage hat sie selbst kein Urlaubsgeld gezahlt; vielmehr haben die Arbeitnehmer - entsprechend einer Vereinbarung der Arbeitnehmer untereinander - einen Anteil aus der Bedienungskasse (Tronc) erhalten.

Während die Steuerpflichtige die zusätzlichen Vergütungen als Zuschläge im Sinne des § 34a EStG ansieht und demgemäß keine Lohnsteuer einbehalten hat, ist das FA der Ansicht, daß die Zuschläge nicht unter diese Vorschrift fallen und also zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören. Das FA nahm die Steuerpflichtige durch Haftungsbescheid in Anspruch. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Auch das FG sieht in den Zuschlägen steuerpflichtigen Arbeitslohn. Arbeite, so führt das FG aus, ein Arbeitnehmer, wie es im Hotel- und Gaststättengewerbe üblich sei, an einem Wochenfeiertag, so habe er nach dem eindeutigen Wortlaut des § 5 Nr. 1 MTV nur "Anspruch auf einen freien Tag unter Fortzahlung des Arbeitslohns". Durch § 5 Nr. 4 MTV werde nicht etwa wahlweise ein zweiter Anspruch gewährt; vielmehr sei hier die Abgeltung des Freizeitanspruchs für den Fall geregelt, daß dieser aus irgendwelchen Gründen nicht erfüllt werden könne. Aus dem Wort "Abgeltung" folge, daß die als Abgeltung gezahlten Beträge nicht für die an Wochenfeiertagen, sondern für die (freiwillig) am bezahlten Ruhetag zusätzlich geleistete Arbeit gewährt würden. Unstreitig hätten die Arbeitnehmer, um die es hier gehe, den ihnen nach § 5 Nr. 1 MTV zustehenden bezahlten Ruhetag nicht innerhalb der Vier-Wochen-Frist des § 5 Nr. 1 MTV in Anspruch genommen. Unstreitig sei ferner, daß ihr normaler Jahresurlaub um die Zahl der Wochenfeiertage, an denen sie gearbeitet hätten, verlängert worden sei. Ob dieser Zusatzurlaub auf Grund des § 5 Nr. 1 MTV (Behauptung des FA) oder unabhängig von der tarifvertraglichen Regelung über die Wochenfeiertage freiwillig gewährt sei (Behauptung der Klägerin), könne dahingestellt bleiben. Handele es sich um die Gewährung von bezahlten Ruhetagen gemäß § 5 Nr. 1 MTV, so seien beide Parteien mit Recht darüber einig, daß die schon vorher, nämlich im Monat des Wochenfeiertags, entrichtete Vergütung nicht unter § 32a LStDV falle, weil es sich nicht um einen Feiertagszuschlag, sondern um die Bezahlung eines Ruhetages handele. Nicht anders sei es, wenn man der Behauptung der Klägerin folge, die Vergütungen seien gemäß § 5 Nr. 4 MTV entrichtet worden und der Zusatzurlaub beruhe nicht auf dem Tarifvertrag. Denn Zahlungen gemäß § 5 Nr. 4 MTV seien, wie ausgeführt, ihrem Wesen nach keine Feiertagszuschläge. Schließlich sei auch folgendes zu bedenken: Wer seinen Anspruch auf einen bezahlten Ruhetag geltend mache, erhalte auch nach Auffassung der Klägerin keinen Feiertagszuschlag. Dann aber sei nicht einzusehen, warum es bei dem Arbeitnehmer anders sein solle, der, statt den bezahlten Ruhetag in Anspruch zu nehmen, an diesem arbeite und deswegen den Zuschlag erhalte. Gegen die Auffassung, daß ein bloßer "Zuschlag" vorliege, spreche auch die Höhe des Zuschlags. Dieser betrage nämlich nach § 5 Nr. 4 MTV ein tägliches Urlaubsgeld, entspreche also einem Tagesdurchschnittsverdienst (§ 7 Nr. 3 MTV). Ein Zuschlag in dieser Höhe sei nicht verständlich, wenn man bedenke, daß für Sonntagsarbeit kein Zuschlag gezahlt werde. Auf das Beweisangebot der Klägerin, wegen der Auslegung des § 5 MTV eine Auskunft der Tarifvertragsparteien einzuholen, könne der Senat nicht eingehen. Ob eine Zahlung Feiertagszuschlag im Sinne des § 32a LStDV sei, sei eine Rechtsfrage, die vom FG zu beurteilen sei.

Mit ihrer wegen der grundsätzlichen Bedeutung ausdrücklich zugelassenen Revision rügt die Steuerpflichtige unzureichende Aufklärung des Sachverhalts und unrichtige Anwendung des § 32a LStDV. Nach ihrer Ansicht fallen die von ihr gezahlten Zuschläge unter die tarifliche Regelung. Wenn das FG Zweifel hinsichtlich der Regelung des MTV habe, so hätten diese durch Einvernahme der Tarifvertragsparteien geklärt werden müssen. Das Gaststättengewerbe zähle zu den sogenannten Sonntagsgewerben. Das allgemeine Sonn- und Feiertagsarbeitsverbot des § 105a der Gewerbeordnung (GewO) sei für die Beschäftigung im Gaststättenbetrieb durch § 105i GewO aufgehoben. Der Bedienstete im Gaststättengewerbe solle aber hinsichtlich der Freizeitansprüche nicht schlechter gestellt werden als der Arbeitnehmer einer anderen Tätigkeit. Deshalb sei durch Ziff. 46 der Ausführungsverordnung vom 12. Dezember 1938 zur Arbeitszeitordnung (Nipperdey: Arbeitsrecht, Beck'sche Verlagsbuchhandlung München, Nr. 350 Arbeitszeitordnung) bestimmt, daß der Arbeitnehmer im Gaststättengewerbe in jeder Woche eine ununterbrochene Ruhezeit von 24 Stunden im Anschluß an die 10stündige Nachtruhe erhalte. Dieser Ruhetag entspreche dem Sonntag der nicht im Gaststättengewerbe tätigen Arbeitnehmer. Er sei - ebenso wie der Sonntag allgemein - grundsätzlich ein Tag unbezahlter Freistellung von der Arbeit. Für die Arbeitsleistung am Wochenfeiertag enthalte Ziff. 46 der Ausführungsverordnung zur Arbeitszeitordnung keine Regelung. Das Gesetz zur Regelung der Lohnzahlung an Feiertagen vom 2. August 1951 (BGBl I 1951, 479) gleiche nur den Lohnausfall aus, der ohne diese Norm infolge des Feiertagsarbeitsverbotes eintreten müßte. Hier greife § 5 MTV ein. Diese Regelung beinhalte, daß dem Arbeitnehmer, der an einem Wochenfeiertag arbeite, ein Wahlrecht zustehe, entweder - zusätzlich zum unbezahlten wöchentlichen Ruhetag - einen bezahlten freien Tag zu nehmen oder aber eine Vergütung in Höhe des täglichen Urlaubsgeldes zu verlangen. Daß dies der Inhalt des § 5 MTV sei, sei der Gegenstand ihres Beweisangebotes, das demnach nicht hätte zurückgewiesen werden dürfen. Im übrigen irre das FG, wenn es unterstelle, zwischen den Parteien herrsche Einigkeit, "daß die schon vorher -periodenfremd vor der Freizeitgewährung -, nämlich im Monat des Wochenfeiertages entrichtete Vergütung nicht unter § 32a LStDV fällt, weil es sich nicht um einen Feiertagszuschlag, sondern um die Bezahlung eines Ruhetages handelt". Sie stimme mit dem FA nur insofern überein, als sie die Vergütung für den ersatzweise nach § 5 Nr. 1 MTV gewährten freien Tag für steuerpflichtig halte. Sie habe aber immer vorgetragen, daß der Arbeitgeber, der den aus der Feiertagsarbeit abgeleiteten Zusatzanspruch nach § 5 Nr. 4 MTV erfülle, den entstandenen Anspruch aus der Feiertagsarbeit ganz befriedigt habe. Der nach § 5 Nr. 4 MTV erfüllte Anspruch lasse keinen restlichen Anspruch auf spätere Freizeitgewährung offen. Auch dies habe sie durch ihr Beweisangebot klargestellt. Das FG habe die gebotene Aufklärungspflicht verletzt, indem es sich über die Beweisangebote hinweggesetzt habe. Das FG irre, wenn es daraus, daß der Freizeitanspruch "abgegolten" werden könne, den Schluß ziehe, daß die streitigen Beträge für die (freiwillig) am bezahlten Ruhetag zusätzlich geleistete Arbeit gezahlt würden. Abgelten heiße, durch Geldzahlung erfüllen. Wer durch Vergütung in Höhe des täglichen Urlaubsgeldes erfüllt habe, schulde nichts mehr. So stehe es klar und unmißverständlich in § 5 Nr. 4 MTV. Es sei auch nicht richtig, daß § 5 Nr. 4 MTV die Freizeitabgeltung nur für den Ausnahmefall regele, daß der zu bezahlende Freizeitanspruch aus irgendwelchen Gründen nicht gewährt werden könne. Im Gegensatz zum Urlaubsrecht hätten die Tarivertragsparteien nicht nur darauf verzichtet, ein Abgeltungsverbot zu vereinbaren; sie hätten vielmehr in § 5 Nr. 4 MTV die Erfüllung von Ansprüchen, die aus der Arbeitsleistung am gesetzlichen Wochenfeiertag über die Regelvergütung hinaus abzuleiten seien, durch Zahlung einer Vergütung in Höhe des täglichen Urlaubsgeldes generell zugelassen. Die Vergütung in Höhe des täglichen Urlaubsgeldes sei demnach

a) Feiertagszuschlag, wenn sie ohne Freizeitgewährung und folglich auch ohne Lohnausfall in dem gleichen Lohnzahlungszeitraum entrichtet werde, in dem die Feiertagsarbeit geleistet sei, und

b) Lohnausfallvergütung, wenn der durch die Feiertagsarbeit ausgelöste Anspruch durch bezahlte Freizeitgewährung innerhalb von vier Wochen nach dem Feiertag oder im Anschluß an den Urlaub erfüllt werde.

Der BdF ist dem Verfahren beigetreten. Er ist mit dem FA und dem FG der Auffassung, daß die nach § 5 Nr. 4 MTV gezahlten Beträge keine Feiertagszuschläge im Sinne des § 34a EStG sind. Er hat eine Erklärung einmal des Deutschen Hotel- und Gaststättenverbandes e. V. und zum anderen der Gewerkschaft Nahrung/Genuß/Gaststätten eingeholt. Diese meint, daß § 5 MTV zwar kein Wahlrecht zwischen bezahlter Freizeit und Bezahlung gebe, daß aber das zur Abgeltung gezahlte Geld ein Feiertagszuschlag sei; jener meint, daß von vornherein eine Wahlmöglichkeit bestehe und daß die statt eines Ruhetages gewählte Vergütung, wie es z. B. im Tarifvertrag für das Gaststätten- und Hotelgewerbe des Landes Nordrhein-Westfalen ausdrücklich bestimmt sei, unter § 34a EStG falle.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision kann keinen Erfolg haben.

Mit dem FG ist davon auszugehen, daß nach dem hier einschlägigen MTV den Arbeitnehmern der Revisionsklägerin, sofern sie an einem nicht auf einen Sonntag fallenden gesetzlichen Feiertag gearbeitet haben, ein Anspruch auf einen "bezahlten" freien Tag zusteht und daß dieser Anspruch durch eine Vergütung in Höhe des täglichen Urlaubsgeldes abgegolten werden kann. Nach dem Wortlaut des § 5 Nr. 1 und Nr. 4 MTV kann es nicht zweifelhaft sein, daß nicht von vornherein zwei nebeneinander bestehende Ansprüche - der eine auf Gewährung eines bezahlten Ruhetages, der andere auf Zahlung einer Vergütung in Höhe des täglichen Urlaubsgeldes - gegeben sind, sondern zunächst der Anspruch auf die Gewährung eines bezahlten Ruhetages entsteht und daß dem Arbeitnehmer lediglich die Möglichkeit gegeben ist, nicht diesen Anspruch selbst geltend zu machen, sondern an dessen Statt die Vergütung in Höhe des täglichen Urlaubsgeldes zu verlangen. Diese Regelung wird, wie auch in der Erklärung der Gewerkschaft und der Stellungnahme des BdF zutreffend ausgeführt wird, der gewerbe- und arbeitsrechtlichen Regelung gerecht, nach der das Gaststättengewerbe zu den sogenannten Sonntagsgewerben gehört und den Arbeitnehmern im Gaststättengewerbe eine bestimmte Ruhezeit zu gewähren ist.

Der Revisionsklägerin mag zuzugeben sein, daß sie und ihre Arbeitnehmer von dem Vorhandensein eines Wahlrechts ausgegangen sind. Offenbar ist ja auch in keinem Fall so verfahren worden, wie es § 5 Nr. 1 MTV als Regel vorsieht, daß nämlich der bezahlte freie Tag alsbald in Anspruch genommen wird. Das ändert indessen nichts an dem Inhalt der Regelung als solcher. Diese auszulegen ist Sache des Gerichts, und es ist daher auch nicht zu beanstanden, wenn das FG das Beweisangebot der Revisionsklägerin, die Tarifvertragsparteien sollten zu dem Inhalt des § 5 MTV gehört werden, abgelehnt hat.

Wie schon erwähnt, ist der bezahlte freie Tag von keinem der Arbeitnehmer in Anspruch genommen worden, jedenfalls nicht in der Weise, daß ein solcher Tag in mehr oder weniger engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Wochenfeiertag gewährt wurde, an dem der Arbeitnehmer gearbeitet hatte. Unstreitig sind aber so viele freie Tage, als von dem Arbeitnehmer wegen der Arbeit an Wochenfeiertagen hätten alsbald in Anspruch genommen werden können, an den normalen Urlaub des Arbeitnehmers angehängt worden. Sieht man hierin, wie es das FA tut, nur die Ausnutzung der in § 5 Nr. 1 MTV vorgesehenen Möglichkeit, den freien Tag auch dem Urlaub zuzurechnen, und sieht man mit dem FA in der Vergütung in Höhe eines täglichen Urlaubsgeldes, die die Arbeitnehmer laufend im Zusammenhang mit ihren Monatslöhnen erhalten haben, die Bezahlung des an den Urlaub angehängten freien Tages, so kann an der Lohnsteuerpflicht der Vergütung kein Zweifel bestehen. Die Arbeitnehmer hätten in diesen Fällen den ihnen nach § 5 Nr. 1 MTV zustehenden "bezahlten" freien Tag in Anspruch genommen, und die für den freien Tag empfangene Zahlung in Höhe eines täglichen Urlaubsgeldes rechnete dann, wie auch die Revisionsklägerin nicht bestreitet, zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Von einem Feiertagszuschlag im Sinne des § 34a EStG kann in diesem Falle keine Rede sein.

Nach Ansicht der Revisionsklägerin kann ihr und ihrer Arbeitnehmer Vorgehen aber nur dahin interpretiert werden, daß nicht der bezahlte freie Tag im Sinne des § 5 Nr. 1 MTV, sondern allein die Vergütung in Höhe des täglichen Urlaubsgeldes im Sinne des § 5 Nr. 4 MTV in Anspruch genommen und gewährt worden ist. Die Gewährung des freien Tages im Anschluß an den normalen Urlaub hat nach Ansicht der Revisionsklägerin mit der Regelung des § 5 MTV nichts zu tun, weil sie auf einer freien (zusätzlichen) Vereinbarung zwischen ihr und ihren Arbeitnehmern beruhe und, wie die Zahlung eines Anteils aus der Bedienungskasse zeige, auch gar nicht zu dem vom MTV gewollten Ergebnis der Bezahlung durch den Arbeitgeber selbst führe.

Ob dem FA zuzustimmen ist oder ob die Ansicht der Revisionsklägerin zutrifft, kann, wenngleich manches für die Beurteilung des FA spricht, dahingestellt bleiben. Auch wenn man mit der Revisionsklägerin die im Zusammenhang mit dem Monatslohn gezahlte Vergütung in Höhe eines täglichen Urlaubsgeldes nicht als Bezahlung des an den Urlaub angehängten freien Tages, sondern als die den "bezahlten Freizeitanspruch" abgeltende Vergütung im Sinne des § 5 Nr. 4 MTV ansieht, ist doch ein Zuschlag für Feiertagsarbeit im Sinne des § 34a EStG nicht gegeben.

Ein Zuschlag für Feiertagsarbeit setzt schon dem Wortsinn nach voraus, daß der Zuschlag zusätzlich zu dem Lohn tritt, der für die an den Feiertagen geleistete Arbeit gewährt wird. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Wie der Revisionsklägerin zuzugeben ist, steht die Vergütung zwar mit der Wochenfeiertagsarbeit ihrer Arbeitnehmer in Zusammenhang, insofern nämlich nach § 5 MTV durch diese Arbeit der Anspruch auf den bezahlten freien Tag ausgelöst wird. Das ändert aber nichts daran, daß, wie bereits dargelegt, eben dieser bezahlte freie Tag im Vordergrunde steht und die "Vergütung in Höhe des täglichen Urlaubsgeldes" nur gewährt wird, wenn der freie Tag nicht in Anspruch genommen, sondern statt dessen gearbeitet wird. Der Zuschlag tritt also, wie schon das FG zutreffend dargelegt hat, nicht zu dem Lohn für die Arbeit am Wochenfeiertag, sondern zu dem Lohn für die Arbeit an dem Tag, der als freier Tag hätte in Anspruch genommen werden können.

Der Revisionsklägerin mag zuzugeben sein, daß die Tarifvertragsparteien die auf Grund des § 5 Nr. 4 MTV gezahlte Vergütung, wie es in anderen Tarifverträgen ausdrücklich bestimmt sei, als einen Zuschlag für Feiertagsarbeit ansehen. Abgesehen davon, daß die Bestimmung eines Tarifvertrages, dieser oder jener Zuschlag sei ein "lohnsteuerfreier" Zuschlag im Sinne des § 52b LStR, keineswegs besagt, daß auch wirklich ein steuerfreier Zuschlag im Sinne des § 34a EStG vorliegt, kann im Streitfall, bei dem es einzig und allein um die Regelung des § 5 MTV und dessen Auslegung geht, nach dem bereits Ausgeführten kein Zuschlag für Feiertagsarbeit bejaht werden. Der Senat sieht hierin für die betroffenen Arbeitnehmer auch keine Unbilligkeit. Wenngleich § 34a EStG die Feiertagsarbeit steuerlich begünstigt, so folgt daraus doch nicht, daß jeder Arbeitnehmer, der an einem Feiertag arbeitet, steuerlich begünstigt sein müsse. Grundsätzlich gehört jeder zum Arbeitslohn tretende Zuschlag, aus welchen Gründen auch immer er gewährt wird, zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Wenn § 34a EStG einen Zuschlag unter ganz bestimmten Voraussetzungen freistellt, so erfordert der Grundsatz der Gleichbehandlung einerseits und die Steuergerechtigkeit gegenüber all den Arbeitnehmern, die Arbeit gleicher Art ohne Zuschläge leisten, andererseits, daß die Voraussetzungen des § 34a EStG ganz eindeutig gewahrt sind. Das aber ist hier wie dargelegt nicht der Fall. Bedenkt man, daß ein Arbeitnehmer, der wegen der von ihm geleisteten Wochenfeiertagsarbeit den bezahlten freien Tag in Anspruch nähme, das für diesen Tag gezahlte Urlaubsgeld unzweifelhaft versteuern müßte, erscheint es dem Senat auch nicht unbillig, wenn der Arbeitnehmer, der ebenfalls am Wochenfeiertag gearbeitet hat, aber nun, weil er am freien Tag arbeitet, eine Vergütung in Höhe eben jenes Urlaubsgeldes erhält, dieses ebenfalls versteuern muß.

Fundstellen

Haufe-Index 68410

BStBl II 1969, 182

BFHE 1969, 377