BFH Urteil vom 22.10.1986 - I R 180/82 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. § 82d EStDV 1975, wonach begünstigte Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung im Betrieb des Steuerpflichtigen der Forschung (Entwicklung) gedient haben müssen, hält sich im Rahmen der Ermächtigungsvorschrift des § 51 Abs.1 Nr.2 u EStG.

2. Die Einfügung der Verbleibensfrist verstößt nicht gegen das GG.

3. Der Senat hält an seiner im BFH-Urteil vom 1.August 1979 I R 111/78 (BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77) vertretenen Auffassung fest, daß eine Betriebsaufspaltung zwischen einer Kapitalgesellschaft als Besitzgesellschaft und einem anderen Unternehmen als Betriebsgesellschaft nicht vorliegt, wenn die Kapitalgesellschaft nicht zu mehr als 50 v.H. unmittelbar an dem anderen Unternehmen beteiligt ist.

Orientierungssatz

Eine Rechtsnorm entfaltet nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG dann Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist (Rückwirkung unter dem Gesichtspunkt des zeitlichen Anwendungsbereichs der Rechtsfolgeanordnung). Demgegenüber wird es nicht als eine Frage der Rückwirkung angesehen, wenn eine Rechtsnorm an Tatbestandsmerkmale anknüpft, die vor Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs verwirklicht worden sind (tatbestandliche Rückanknüpfung). Tatbestandliche Rückanknüpfungen können Grundrechte (rechtsstaatliche Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit, Willkürverbot) berühren. Ausführungen zur Möglichkeit des Verordnungsgebers, im Wege tatbestandlicher Rückanknüpfungen unter Änderung künftiger Rechtsfolgen dieser Tatbestände auf bestimmte Rechtsgestaltungen von Steuerpflichtigen zu reagieren.

Normenkette

EStDV 1975 § 82d; GG Art. 3, 20, 80; KStG § 6 Abs. 1 S. 1; EStG 1975 § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 19.05.1982; Aktenzeichen I 126/80 K)

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 07.09.1987; Aktenzeichen 1 BvR 103/87)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, gehört zur Firmengruppe X. Anteilseigner der Klägerin waren im Wirtschaftsjahr 1974/75 die X-KG zu 81,72 v.H., die Y-GmbH zu 6,25 v.H., Herr A zu 9,37 v.H. und Herr B zu 2,66 v.H.

In den Jahren 1971 bis 1974 errichtete die Klägerin ein Gebäude, das zu mehr als 2/3 der Forschung und der Entwicklung dienen sollte. Die Klägerin nahm auf die Herstellungskosten u.a. für das Wirtschaftsjahr 1974/75 Sonderabschreibungen nach § 82d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Anspruch. Tatsächlich überließ die Klägerin das Gebäude nach dessen Fertigstellung der Z-GmbH, zu deren Aufgabe innerhalb der X-Gruppe Forschungs- und Entwicklungsarbeiten gehörten. Die Z-GmbH, an der die Klägerin eine Beteiligung von 25 v.H. hält, nutzte das überlassene Gebäude zu mehr als 2/3 für ihre Forschungs- und Entwicklungsarbeiten.

Nachdem zunächst für das Jahr 1975 ein gemäß § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufiger Körperschaftsteuerbescheid ergangen war, erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach einer Außenprüfung am 21.August 1979 einen gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) berichtigten Körperschaftsteuerbescheid. Die Sonderabschreibung nach § 82d EStDV wurde nicht mehr gewährt, da das an die Z-GmbH überlassene Gebäude nicht dem Betrieb der Klägerin gedient habe.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren beim Finanzgericht (FG) erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 40 abgedruckt.

Mit ihrer (vom FG zugelassenen) Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und unter Abänderung des berichtigten Körperschaftsteuerbescheids 1975 vom 21.August 1979 die Körperschaftsteuerschuld 1975 unter Berücksichtigung von Absetzungen gemäß § 82d EStDV neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin hat ein Gutachten von Prof. C zu den verfassungsrechtlichen Problemen der Sonderabschreibungen nach § 82d EStDV im Rahmen eines Konzernverbunds vorgelegt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Der Klägerin steht die Vergünstigung nach § 6 Abs.1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F., § 82d EStDV nicht zu. Das FG hat zu Recht angenommen, daß § 82d EStDV i.d.F. vom 24.Januar 1975 --EStDV 1975-- (BGBl I, 369) anzuwenden ist und die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht gegeben sind.

1.a) Die Bewertungsfreiheit für bestimmte abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens kommt nur dann zum Zuge, wenn die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung im Betrieb des Steuerpflichtigen der Forschung und Entwicklung gedient haben. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, daß die Klägerin nach der Fertigstellung des Gebäudes, das der Forschung und Entwicklung dienen sollte, im Jahr 1974 das Wirtschaftsgut ihrer Schwestergesellschaft, der Z-GmbH, überlassen hat. Die Überlassung der begünstigten Wirtschaftsgüter an Dritte wahrt die Verbleibensfrist nicht (vgl. zu der insoweit übereinstimmenden Vorschrift des § 82d EStDV i.d.F. der Verordnung zur Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vom 7.März 1984, BGBl I, 385, Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., § 82d EStDV, Anhang zu §§ 7 bis 7g Anm.4).

b) Die Bewertungsfreiheit kann der Klägerin auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung gewährt werden.

Die Finanzverwaltung sieht die Verbleibensfrist dann als gewahrt an, wenn der das begünstigte Wirtschaftsgut überlassende Betrieb und der das Wirtschaftsgut nutzende Betrieb durch eine Betriebsaufspaltung verbunden sind (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 10.Dezember 1985 IV B 2 - InvZ 1200 - 6/85, IV B 2 - S 1900 - 25/85, BStBl I 1985, 683; siehe hierzu auch Bordewin, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 1844). Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob diese Rechtsansicht im Hinblick darauf haltbar ist, daß die durch eine Betriebsaufspaltung verbundenen Betriebe grundsätzlich als rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen anzusehen sind (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Schmidt, a.a.O., 5.Aufl., § 15 Anm.149). Jedenfalls liegt eine Betriebsaufspaltung dann nicht vor, wenn eine Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft nicht beherrschend, sondern nur --wie hier-- mit 25 v.H. beteiligt ist (Problem der sog. kapitalistischen Betriebsaufspaltung). Das gilt auch dann, wenn an den beiden Kapitalgesellschaften dieselben Gesellschafter oder dieselbe Gesellschaft beteiligt sind. Der erkennende Senat hält an seiner im Urteil vom 1.August 1979 I R 111/78 (BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77) vertretenen Auffassung fest, daß der Besitz-GmbH weder die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der Betriebs-GmbH noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden können. Eine solche Zurechnung wäre ein unzulässiger Durchgriff auf die hinter der Besitz-Kapitalgesellschaft stehenden Personen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 24.Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, 341 f., BStBl I 1962, 500). Die für den Fall der durch Organschaft verbundenen Schwestergesellschaften vertretene gegenteilige Ansicht v. Bullinger (BB 1985, 2171) teilt der Senat nicht. Sie beruht auf einem zu weitgehenden Verständnis der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei der Betriebsaufspaltung.

2. § 82d EStDV 1975 ist auch durch eine rechtsgültige Ermächtigung des Gesetzgebers gedeckt.

a) § 82d EStDV 1975 beruht auf der Ermächtigung des § 51 Abs.1 Nr.2 u des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1975. Diese Ermächtigung setzt --insoweit übereinstimmend mit den Ermächtigungen in früheren EStG (1965, 1967, 1969, 1971, 1974)-- voraus, daß die Wirtschaftsgüter der Forschung oder Entwicklung dienen. Bis zum EStG 1974 (einschließlich) war außerdem gefordert worden, daß es sich bei den begünstigten Wirtschaftsgütern um solche "von Steuerpflichtigen" handeln mußte, "die den Gewinn aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung nach § 4 Abs.1 oder § 5 ermitteln". Die Ermächtigung geht zurück auf das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, des Sparprämiengesetzes und anderer Gesetze vom 16.November 1964 --StÄndG 1964-- (BGBl I, 885). Die Ermächtigung gestattet der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats durch Verordnung tätig zu werden. Es handelt sich um eine sog. gesetzesändernde Verordnung (über die Zulässigkeit vgl. Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd.II, 1980, 663).

b) Die Verordnung hatte zunächst nicht ausdrücklich vorgeschrieben, daß das begünstigte Wirtschaftsgut "im Betrieb des Steuerpflichtigen" der Forschung und Entwicklung dienen müsse. Die diesbezügliche Fassung beruht auf der Änderung der EStDV vom 13.Januar 1972 (BGBl I, 45, BStBl I, 33). Diese Änderung der EStDV hält sich im Rahmen der Ermächtigung des § 51 Abs.1 Nr.2 u EStG 1971 i.d.F. vom 1.Dezember 1971 (BGBl I, 1881, BStBl I, 585). Es kann offenbleiben, ob die Bundesregierung die Anforderungen an eine Steuervergünstigung schon deshalb verschärfen durfte, weil es von ihrem Willen abhängt, von der Ermächtigung überhaupt Gebrauch zu machen. Jedenfalls ist die Änderung durch das Programm der Ermächtigung (durch deren Ziel, Zweck und Ausmaß, Art.80 Abs.1 des Grundgesetzes --GG--) gedeckt. Dieses ist durch Auslegung zu ermitteln, wobei dem Sinnzusammenhang und Ziel des die Ermächtigung enthaltenden Gesetzes besondere Bedeutung zukommt (vgl. z.B. BVerfG- Beschluß vom 11.Dezember 1973 2 BvL 16/69, BVerfGE 36, 224 ff.; ferner Weber-Fas, Allgemeines Steuerrecht, 1979, S.77; Ossenbühl, Richterliches Prüfungsrecht und Rechtsverordnungen in Festschrift für Hans Huber, 1981, 283, 293 f.).

Die Bindung der Vergünstigung an den Betrieb des investierenden Steuerpflichtigen wird dem Wortsinn der Ermächtigungsnorm gerecht. Danach war die Vergünstigung zunächst an die Voraussetzung gebunden, daß der Steuerpflichtige den Gewinn aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt. Schon dadurch wird der sachliche Bezugspunkt der Vergünstigung mit einem persönlichen verknüpft. Dieser persönliche Zusammenhang ist durch die spätere Änderung der Ermächtigungsvorschrift (Wegfall des Gewinnermittlungserfordernisses) nicht gelöst worden. Hinzu kommt die Zielsetzung, die die Bundesregierung in der Begründung ihres Entwurfs des StÄndG 1964 angibt. Unter III. Nr.2 der Begründung des Entwurfs (BTDrucks IV/2400 S.46) heißt es wörtlich:

"Ein hochindustrialisiertes Land wie die Bundesrepublik Deutschland kann

sich in der Weltwirtschaft auf die Dauer nur behaupten, wenn die

wirtschaftseigene Forschung und Entwicklung nicht hinter der anderer

Industrienationen zurücksteht. Eine solche Aufgabe, die oftmals über die

Kraft eines einzelnen Unternehmens hinausgeht und die Bildung

zwischenbetrieblicher Arbeitsgemeinschaften erfordert, ist nicht nur mit

erheblichen Kosten, sondern auch mit großen Risiken verbunden. Aufgrund

dieser Überlegungen gewähren andere Industriestaaten ... erhebliche

steuerliche Abschreibungsbegünstigungen für Investitionen im Bereich der

Forschung und Entwicklung. Die im Gesetzentwurf vorgesehenen Vorschriften

über Sonderabschreibungen für Anlagegüter, die der Forschung und

Entwicklung dienen, geben damit auch der deutschen Wirtschaft die

notwendigen steuerlichen Investitionserleichterungen."

Im Gegensatz zu der im von der Klägerin vorgelegten Gutachten vertretenen Auffassung stimmt es mit dieser Zielsetzung des Gesetzgebers überein, in erster Linie das einzelne Unternehmen zu begünstigen und es in die Lage zu versetzen, Forschungs- und Entwicklungsaufgaben aus eigener Wirtschaftskraft zu finanzieren und selbst im eigenen Betrieb durchzuführen. Dieser Zielangabe der Bundesregierung ist im Gesetzgebungsverfahren weder vom Bundesrat (BTDrucks IV/2400 S.84) noch vom Finanzausschuß des Deutschen Bundestags (BTDrucks IV/2617 S.7) widersprochen worden.

Das in der Ermächtigungsnorm zum Ausdruck gekommene Programm läßt es nach alledem zu, solche Fälle von der Vergünstigung auszunehmen, in denen der Investor nur die Kosten für die Anschaffung und Herstellung eines Wirtschaftsguts aufbringt, die Forschung und Entwicklung hingegen von einem anderen Unternehmen durchgeführt wird, das sich seinerseits die Investitionskosten erspart. Dies entspricht auch der Zielsetzung anderer Vorschriften, in denen eine Vergünstigung von einer Verbleibensfrist abhängig gemacht wird (vgl. BFH-Urteil vom 21.April 1983 IV R 60/80, BFHE 138, 396, BStBl II 1983, 529).

3. Soweit sich der Verordnungsgeber in dem ihm eröffneten Gestaltungsspielraum bewegt, hat er die verfassungsrechtlichen Prinzipien und Schranken ebenso zu beachten wie der Gesetzgeber. Dies ist hier geschehen. Die Änderung des § 82d EStDV enthält keine verfassungsrechtlich verbotene Rückwirkung.

Nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG entfaltet eine Rechtsnorm dann Rückwirkung, "wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist" (Rückwirkung unter dem Gesichtspunkt des zeitlichen Anwendungsbereichs der Rechtsfolgeanordnung). Demgegenüber wird es nicht als eine Frage des zeitlichen Anwendungsbereichs der Norm und damit nicht als eine Frage der Rückwirkung angesehen, wenn eine Rechtsnorm an Tatbestandsmerkmale anknüpft, die vor dem Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs verwirklicht worden sind (tatbestandliche Rückanknüpfung). Diese Grundsätze, die das BVerfG in seinem den Rechtshilfevertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich vom 11.September 1970 betreffenden Beschluß vom 22. März 1983 2 BvR 475/78 (BVerfGE 63, 343, 353 ff.) dargelegt hat, hat es für den Bereich des materiellen Steuerrechts in seinem weiteren Beschluß vom 14.Mai 1986 2 BvL 2/83 (BStBl II 1986, 628) näher präzisiert.

a) Die Änderung der EStDV vom 13.Januar 1972 enthält keine für den Streitfall relevante rückwirkende Rechtsfolgeanordnungen, da der Streitfall erst das Jahr 1975 betrifft.

b) Dagegen liegt eine tatbestandliche Rückanknüpfung insofern vor, als die Einführung der Verbleibensfrist Sachverhalte erfaßt, die in der Zeit vor Inkrafttreten der Änderungsverordnung verwirklicht worden sind. Solche tatbestandlichen Rückanknüpfungen (Anknüpfung an Tatbestandsmerkmale, deren Verwirklichung der Steuerpflichtige in der Vergangenheit "ins Werk gesetzt" hat) können Grundrechte berühren. In die grundrechtliche Bewertung fließen die allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit in der Weise ein, wie dies allgemein bei der Auslegung und Anwendung von Grundrechten im Hinblick auf die Frage des materiellen Rechts geschieht. Diese Kriterien sind im Streitfall deshalb zu prüfen, weil die Klägerin mit der Herstellung des später zur Forschung und Entwicklung von ihrer Schwestergesellschaft genutzten Gebäudes nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindend sind, schon im Jahre 1971 begonnen hat und die EStDV 1971 vom 9.Februar 1972 (BGBl I, 126) nach ihrem § 84 Abs.1 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1971 anzuwenden war.

Die tatbestandliche Rückanknüpfung des § 82d EStDV 1971 verletzt keine Grundrechte der Klägerin in Verbindung mit allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen.

Dem Verordnungsgeber muß es grundsätzlich möglich sein, auch im Wege tatbestandlicher Rückanknüpfungen unter Änderung künftiger Rechtsfolgen dieser Tatbestände auf bestimmte Rechtsgestaltungen von Steuerpflichtigen zu reagieren, die der Verordnungsgeber für rechtspolitisch unerwünscht ansieht, soweit sich sein Handeln im Rahmen der gesetzlich vorgegebenen Ermächtigung hält. Etwas anderes gilt dann, wenn entweder für das Handeln des Verordnungsgebers schlechthin kein sachlicher Grund zu erkennen ist, es darum i.S. des Art.3 Abs.1 GG willkürlich ist, oder wenn die Neuregelung, obwohl von sachlichen Gründen getragen, ausnahmsweise hinter ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen der Betroffenen zurücktreten muß, das auf die Bewahrung der nach der ursprünglich maßgeblichen Rechtslage bevorstehenden (günstigeren) Rechtsfolge ihres vergangenen Handelns gerichtet ist.

Das Handeln des Verordnungsgebers beruht auf einem sachlichen Grund und ist daher nicht i.S. des Art.3 Abs.1 GG (objektiv) willkürlich. Wie der erkennende Senat bereits dargelegt hat, macht es unter dem Gesichtspunkt der Stärkung der Wirtschaftskraft eines auf Forschung und Entwicklung gerichteten Unternehmens einen Unterschied, ob das Unternehmen die zur Forschung und Entwicklung bestimmten Wirtschaftsgüter selbst anschafft oder herstellt und sie zur Forschung und Entwicklung selbst verwendet oder ob es sich nur auf die Investitionen beschränkt, die Forschung und Entwicklung jedoch einem anderen Unternehmen überläßt. Dieser Gedanke ist --wie oben zu 2.b) dargelegt-- auch in andere Vergünstigungsvorschriften eingegangen.

Die Klägerin kann sich auch nicht auf ein (ausnahmsweise bestehendes) überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen berufen, die Vergünstigung des § 82d EStDV werde auch für den Fall gewährt, daß sie nach Fertigstellung des Gebäudes dieses einem anderen Betrieb zur Forschung und Entwicklung überläßt. Allgemein ist festzustellen, daß der Gesetz- oder Verordnungsgeber häufig bestimmte künftige Rechtsfolgen an den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung anknüpft, darauf gerichtete Dispositionen also keinen absoluten Schutz genießen. Im Streitfall kommt hinzu, daß die Finanzverwaltung selbst schon zu § 82d EStDV 1969 eine restriktive Auffassung vertreten hat. Sie hat diese in Ländererlassen vom 19., 27., 29.Mai und 9.Juni 1970 zum Ausdruck gebracht, die schon im September 1970 in Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, §§ 75 bis 82 f. Nr.69 veröffentlicht wurden.

4. Das FG hat zutreffend dargelegt, daß das FA nicht gehindert war, den ursprünglich erlassenen Körperschaftsteuerbescheid 1975 nach § 164 Abs.2 AO 1977 zu ändern und bei dieser Änderung die zutreffende Rechtslage anzuwenden. Wird vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt, so bringen diese Vorbehalte gerade zum Ausdruck, daß das FA nach einer Außenprüfung eine andere Rechtsauffassung vertreten kann, als sie der (häufig nicht näher geprüften) vorläufigen Veranlagung oder Veranlagung unter Vorbehalt der Nachprüfung zugrunde liegt.