BFH Urteil vom 22.09.1992 - VII R 82/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bereithalten von Heizöl als Kraftstoff

Leitsatz (amtlich)

Zum Steuerentstehungstatbestand des Bereithaltens von gekennzeichnetem Mineralöl als Kraftstoff.

Orientierungssatz

Das Bereithalten von Mineralöl als Kraftstoff erfordert noch keinen konkreten Einsatz des Öls als Kraftstoff. Es erfordert weder ein Inverkehrbringen noch ein Mitführen noch eine Verwendung des Mineralöls als Kraftstoff. Heizöl wird als Kraftstoff bereitgehalten, wenn der darüber Verfügungsberechtigte jederzeit und ohne größeren Aufwand in der Lage ist, das Öl der verbotenen Zweckbestimmung zuzuführen (im Streitfall durch Installation einer Elektropumpe an den Batterietanks). Das Bereithalten als Kraftstoff ist nicht aufteilbar in einen zum Verheizen und einen zur Verwendung als Kraftstoff bestimmten Anteil (Ausführungen zur Entstehungsgeschichte und zum Zweck des § 12 Abs. 9 MinöStG).

Normenkette

MinöStG § 12 Abs. 7, 9 S. 1

Tatbestand

Bei einer Treibstoffkontrolle wurde im Tank des vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) gefahrenen Kleintransporters steuerbegünstigtes, gekennzeichnetes Heizöl vorgefunden. Das Heizöl hatte der Kläger mittels einer Elektropumpe und eines Saugrohres, das er in die direkt neben dem Garagenplatz gelegenen Heizölbatterietanks seines Wohnhauses eingeführt hatte, unmittelbar dem Kraftstofftank des Fahrzeugs zugeführt. Mit Steuerbescheid forderte das beklagte und revisionsbeklagte Hauptzollamt (HZA) vom Kläger 2 002,20 DM Mineralölsteuer an, weil er im Zeitpunkt der Kontrolle (August 1988) in diesen zu einer Einheit verbundenen Batterietanks 4 531 l Heizöl als Kraftstoff bereitgehalten habe.

Einspruch und Klage gegen den Steuerbescheid blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) sah den in § 12 Abs.9 Satz 1 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) geregelten Steuertatbestand des "Bereithaltens von Öl als Kraftstoff" hinsichtlich des gesamten Inhalts der Batterietanks als erfüllt an, weil der Kleintransporter des Klägers bei der Kontrolle mit Heizöl aus diesen Batterietanks betankt war, der Kläger diese Art der Betankung nach eigenen Angaben wiederholt ("hin und wieder") durchgeführt hatte und die angebrachte Elektropumpe ihm auch das Betanken des Fahrzeugs unmittelbar aus den Heizöltanks ermöglichte. Daß der Kläger das Heizöl auch, und zwar primär, zum Verheizen bereitgehalten habe, ändere an der Erfüllung des Steuertatbestandes nichts.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger im wesentlichen die Annahme des FG, er habe den gesamten Heizölvorrat als Kraftstoff bereitgehalten. Aus der früher zu anderen Zwecken installierten Elektropumpe könne nichts Gegenteiliges gefolgert werden. Auf jeden Fall sei ein Bereithalten der gesamten Menge des Heizöls als Kraftstoff nicht beabsichtigt gewesen.

Der Kläger beantragt, das finanzgerichtliche Urteil und die Einspruchsentscheidung des HZA aufzuheben.

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, daß der Kläger das in den Batterietanks befindliche Gasöl als Kraftstoff bereitgehalten hat und daher nach § 12 Abs.9 Satz 1 MinöStG Steuerschuldner hinsichtlich des gesamten festgestellten Inhalts dieser Tanks geworden ist.

Die vom FG dem Begriff "als Kraftstoff bereithalten" gegebene Auslegung und ihre Anwendung auf den Streitfall ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Nach § 12 Abs.9 Satz 1 MinöStG in der auf den Streitfall anwendbaren Fassung des MinöStG in der Bekanntmachung vom 11.Oktober 1978 (BGBl I, 1671, 1674) unter Berücksichtigung der Änderung durch Art.1 Nr.5 Buchst.c der Verordnung zur Anpassung mineralölsteuerrechtlicher Vorschriften an den Zolltarif vom 15.Dezember 1987 (BGBl I, 2672, 2673) entsteht die Steuer nach dem Steuersatz des § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.2 MinöStG in der Person desjenigen, der Gasöl oder ihm im Siedeverhalten entsprechendes Mineralöl aus den Unterpositionen 2707.91, 2707 9991 und 2707 9999 des Zolltarifs, das jeweils in § 8 Abs.2 Satz 2 MinöStG genannte Kennzeichnungsstoffe enthält, entgegen § 12 Abs.7 MinöStG u.a. als Kraftstoff bereithält, abgibt, mit sich führt oder verwendet. Vorliegend ist lediglich im Streit, ob der Kläger das die genannten Voraussetzungen erfüllende Heizöl als Kraftstoff bereitgehalten hat. Diese Frage ist auch nach der Neufassung des § 12 Abs.9 Satz 1 MinöStG zum 1.Januar 1989 durch das Verbrauchsteueränderungsgesetz 1988 (BGBl I 1988, 2270, 2273) noch von Bedeutung.

Wie sich bereits aus der Gegenüberstellung mit den anderen gemäß § 12 Abs.7 Satz 2 MinöStG verbotenen Verhaltensweisen ergibt, erfordert das Bereithalten von Mineralöl als Kraftstoff noch keinen konkreten Einsatz des Öls als Kraftstoff. Es erfordert weder ein Inverkehrbringen (Abgabe) noch ein Mitführen (etwa in einem Kanister) noch eine Verwendung (etwa im Tank eines Fahrzeugs) des Mineralöls als Kraftstoff. Bereithalten im Sinne der genannten Vorschrift soll ersichtlich eine Vorstufe zu diesen Verhaltensweisen ("vorangegangener Tatbestand": so Senatsurteil vom 16.November 1982 VII R 58/82, BFHE 137, 518, 524) erfassen, da dem Gesetzgeber durch sie der staatliche Steueranspruch schon so gefährdet erschien, daß er bereits diese Verhaltensweise verboten und mit der Steuerentstehung belastet hat.

Die Auslegung nach dem Wortsinn bestätigt diese Auffassung. "Bereithalten" bedeutet "zur Verfügung halten", "so vorbereiten, daß es gleich zur Verfügung steht, wenn es gebraucht wird" (Der große Duden, Bd.10, Bedeutungswörterbuch, 1970, S.117). Hiernach wird Heizöl als Kraftstoff bereitgehalten, wenn der darüber Verfügungsberechtigte jederzeit und ohne größeren Aufwand in der Lage ist, das Öl der verbotenen Zweckbestimmung zuzuführen.

Der Kläger hat diesen äußeren Tatbestand erfüllt. Unstreitig war an den betreffenden Batterietanks eine Elektropumpe installiert, die dem Kläger das Betanken seines Fahrzeugs unmittelbar aus dem Heizöltank ohne weiteren Aufwand ermöglichte.

Auch wenn daneben eine innere Vorstellung, das Heizöl als Kraftstoff zu besitzen, einzusetzen oder zu verwenden, erforderlich ist (vgl. Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer, Mineralölzoll, 5.Aufl. 1982, Stand: März 1992, § 12 MinöStG Anm.72 und 87), so ist diese Voraussetzung im Sinne eines natürlichen Handlungswillens und damit ohne Widerspruch zu dem Urteil des Senats vom 4.Dezember 1990 VII R 52/88 (BFHE 162, 531, 534), in dem er die Auffassung vertreten hat, daß die Steuer ohne Rücksicht auf Verschulden entstehe und subjektive Merkmale in § 12 Abs.9 MinöStG ohne Bedeutung seien, im Streitfall erfüllt. Das FG hat den entsprechenden Handlungswillen des Klägers rechtsfehlerfrei aus den Tatumständen gefolgert. Der Kläger hat auch selbst eingeräumt, hin und wieder ("im Notfall") seinen Kleintransporter aus den Batterietanks mit Heizöl betankt zu haben und damit zu erkennen gegeben, daß der natürliche Handlungswille vorhanden war.

Daß der Kläger das Heizöl neben der fortdauernden Absicht des Betankens "im Notfall" auch für andere Zwecke, vornehmlich zum Heizen seines Wohnhauses, bereitgehalten hat, verdrängt das verbotene Bereithalten nicht. Es genügt, wenn das Heizöl auch als Kraftstoff bereitgehalten wird.

Das Bereithalten als Kraftstoff ist auch nicht aufteilbar in einen zum Verheizen und in einen zur Verwendung als Kraftstoff bestimmten Anteil. Das Heizöl wurde insgesamt als Einheit bereitgehalten, da die schließlich dem verbotenen Zweck aus der Gesamtheit des Mineralöls (Inhalt der verbundenen Batterietanks) zugeführten Mengen weder von vornherein bestimmbar noch körperlich identifizierbar sind. Wenn der Kläger also hin und wieder Heizöl als Kraftstoff entnommen hat, bediente er sich nicht aus einer bestimmten identifizierbaren und quantifizierbaren Menge, sondern aus dem gesamten bereitgehaltenen Vorrat an Öl. Dabei ist ohne Bedeutung, daß die gesamte Menge sich je nach Verbrauch von Tag zu Tag ändern kann und mithin auch die Höhe der Steueranforderung wegen der Abhängigkeit vom Zeitpunkt der Feststellung des Inhalts der Tanks davon beeinflußt wird. Daß es dem Gesetzgeber im übrigen auf eine exakte Ermittlung der verboten eingesetzten Menge an Gasöl nicht ankommt, zeigt die --hier nicht einschlägige-- Vorschrift über die Mindestbesteuerung nach dem Fassungsvermögen des Kraftstoffhauptbehälters in § 12 Abs.9 Satz 2 (jetzt Satz 3) MinöStG, wonach bei festgestellten Verstößen durch Überprüfung von Fahrzeugen (beim Kläger durch separaten Steuerbescheid hinsichtlich des Tankinhalts des Kleintransporters auch geschehen) und Antriebsanlagen auch die über den konkreten Tankinhalt hinausgehende Menge versteuert werden muß.

Die Richtigkeit der hier vertretenen Auslegung des Merkmals "als Kraftstoff bereithalten" wird bestätigt durch die Entstehungsgeschichte des § 12 Abs.9 Satz 1 MinöStG und des mit ihm verfolgten Zwecks (vgl. hierzu bereits Senat in BFHE 137, 518, 523 f., m.w.N.). Hiernach waren die Verbote in § 12 Abs.7 Satz 1 MinöStG erforderlich, um eine mißbräuchliche Verwendung von Heizöl auf dem Umweg über eine Beimischung von ungekennzeichnetem Dieselkraftstoff auszuschließen sowie um jede Bereitstellung und Verwendung gekennzeichneten Heizöls als Treibstoff als rechtswidrig erscheinen zu lassen. Daher war der Zweck des § 12 Abs.9 MinöStG u.a. gerade darauf gerichtet, gekennzeichnetes Mineralöl zweifelsfrei und zügig vor allem im Anschluß an Verkehrskontrollen besteuern zu können. Dieser gesetzgeberische Zweck wäre gefährdet, wenn man der Verwaltung die Bürde auferlegte, exakt zu beweisen, welche Anteile an einer als Kraftstoff bereitgehaltenen Gesamtmenge letztlich auch tatsächlich als Kraftstoff verwendet worden sind.

Schließlich ist der Senat mit dem FG der Auffassung, daß auch das vom Kläger angezogene Zitat aus Schädel/Langer/Gotterbarm (a.a.O., § 12 MinöStG Anm.72), wonach für die Verwirklichung des Tatbestandes "als Kraftstoff bereithalten" bloßes entsprechendes "Vorhaben in bezug auf Teile im Heizöltank, ohne daß diese schon entnommen sind", nicht genüge, nicht im Widerspruch zu der hier vertretenen Auslegung steht. Diese Auffassung geht ersichtlich davon aus, daß die innere Vorstellung verwirklichende und beweisende Handlungen, insbesondere Betankungen, noch nicht durchgeführt worden sind. Im Streitfall ist dies aber anders.

Fundstellen

Haufe-Index 64442

BFH/NV 1993, 7

BFHE 169, 279

BFHE 1993, 279

BB 1993, 1277

BB 1993, 1277-1278 (LT)

HFR 1993, 85 (LT)

StE 1992, 704 (K)