BFH Urteil vom 22.08.1989 - VII R 80/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nachweis der besonderen Sachkunde i. S. des § 44 StBerG

Leitsatz (NV)

1. Die besondere Sachkunde i. S. des § 44 Abs. 1 Satz 1 StBerG erfordert die Befähigung, tatsächlich eine qualifizierte Hilfeleistung in Steuersachen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe zu erbringen. Voraussetzung dafür sind außer den erforderlichen theoretischen Kenntnissen auch besondere praktische Fähigkeiten.

2. Die Frage, ob der Nachweis gelungen ist, unterliegt in vollem Umfang der gerichtlichen Nachprüfung.

3. Zum Nachweis der Sachkunde.

4. Zur Überzeugungsbildung des Tatsachengerichts.

Normenkette

StBerG § 44 Abs. 1 S. 1; DVStBerG § 43 Abs. 2; FGO § 96 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bestand im Frühjahr 1977 die Steuerbevollmächtigtenprüfung und ließ sich als Steuerbevollmächtigter nieder. Nach einer Prüfung vor dem Landgericht erhielt er unter Verleihung der Berufsbezeichnung ,,Rechtsbeistand" im Herbst 1980 die Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten auf den Gebieten des bürgerlichen Rechts, des Handels- und Gesellschaftsrechts sowie des Zwangsvollstreckungsrechts. Im Mai 1982 wurde er - nach Teilnahme an einem entsprechenden Übergangsseminar - zum Steuerberater bestellt.

Nachdem er im Mai und November 1981 an den vom Verband der steuerberatenden Berufe in Zusammenarbeit mit dem Hauptverband der Landwirtschaftlichen Buchstellen und Sachverständigen durchgeführten Seminaren ,,Landwirtschaft Teil I und Teil II" teilgenommen hatte, beantragte er im September 1984, die Bezeichnung ,,Landwirtschaftliche Buchstelle" als Zusatz zur Berufsbezeichnung führen zu dürfen, weigerte sich jedoch, dem Begehren des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzminister) auf Beibringung eines Nachweises über die praktische Tätigkeit auf dem Gebiet der steuerlichen Betreuung landwirtschaftlicher Betriebe nachzukommen.

Der Finanzminister lehnte den Antrag des Klägers im wesentlichen mit der Begründung ab, dieser habe die besondere Sachkunde i. S. des § 44 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) nicht nachgewiesen. Die Klage führte zur Aufhebung des ablehnenden Bescheids und zur Verpflichtung des Finanzministers, dem Kläger die Berechtigung zu verleihen, als Zusatz zur Berufsbezeichnung die Bezeichnung ,,Landwirtschaftliche Buchstelle" zu führen.

Zur Begründung seiner Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) im wesentlichen folgendes aus:

Der Kläger habe seine besondere Sachkunde i. S. des § 44 Abs. 1 StBerG und insbesondere seine bisherige berufliche Tätigkeit auf dem Gebiet der Hilfeleistung in Steuersachen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe detailliert so dargelegt, wie dies in § 43 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des Steuerberatungsgesetzes (DVStBerG) verlangt werde. Der Finanzminister habe ausdrücklich attestiert, daß der Kläger mit der Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten auf den Gebieten des bürgerlichen Rechts, des Handels- und Gesellschaftsrechts und des Zwangsvollstreckungsrechts und mit den Zeugnissen über die Teilnahme an den beiden Seminaren ,,Landwirtschaft Teil I und Teil II" ausreichende theoretische Kenntnisse auf dem Gebiet der Hilfeleistung in Steuersachen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nachgewiesen habe. Zur Überzeugung des FG stehe fest, daß der Kläger die besondere Sachkunde - i. S. des § 44 Abs. 1 StBerG - besitze. Er leiste landwirtschaftlichen Betrieben, auch buchführungspflichtigen, insbesondere Gartenbaubetrieben, Hilfe in Steuersachen. Seit 1977 betreue er solche Betriebe. Der Kläger sei glaubwürdig. Der Finanzminister fordere vom Kläger zu Unrecht die Vorlage von Nachweisen, aus denen sich ergebe, daß dieser in der Praxis erworbene einschlägige Fachkenntnisse auf dem Gebiet der Hilfeleistung in Steuersachen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe besitze. Soweit dem Kläger ein Nachweis nicht möglich sei, genüge ein Glaubhaftmachen.

Das FG hat die Revision zugelassen.

Seine Revision begründet der Finanzminister wie folgt:

Dem Kläger obliege es, seine besondere Sachkunde dadurch nachzuweisen, daß er gegenüber der verleihenden Behörde Angaben mache, aus denen hervorgehe, daß er die erforderlichen Kenntnisse aufgrund seiner Ausbildung und praktischen Tätigkeit besitze und daß er entsprechende Zeugnisse und Bescheinigungen vorlege. Der Kläger habe im Streitfall zwar genaue Angaben über seinen beruflichen Werdegang gemacht, diese Angaben durch Zeugnisse und Bescheinigungen belegt und darüber hinaus seine bisherige berufliche Tätigkeit auf dem Gebiet der Hilfeleistung in Steuersachen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe - wenn auch erst in der mündlichen Verhandlung vor dem FG - dargestellt. Nachweise über diese praktische Tätigkeit seien von ihm jedoch nicht vorgelegt worden. Nach § 44 Abs. 1 Satz 1 StBerG und nach § 43 Abs. 2 Satz 1 DVStBerG sei die besondere Sachkunde aber nachzuweisen, wobei die Mittel des Nachweises ausdrücklich aufgeführt seien. Sie müßten sich nach dem Wortlaut und nach dem Gesamtinhalt der genannten Vorschriften auf den beruflichen Werdegang und auf die praktische Tätigkeit beziehen. Das FG hätte sich deshalb mit einer bloßen Parteierklärung des Klägers über seine Tätigkeit für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nicht begnügen dürfen, auch wenn es sie für glaubhaft gehalten habe. Unabhängig von den fehlenden Nachweisen lasse der Sachvortrag des Klägers die vom FG gezogene Schlußfolgerung des Vorhandenseins einer besonderen Sachkunde aufgrund praktischer Tätigkeit, also von Kenntnissen und Fähigkeiten, die über das übliche Maß hinausgingen, nicht zu. Es könne nicht davon ausgegangen werden, daß der Kläger genaue Angaben über seine bisherige berufliche Tätigkeit gemacht habe. So sei die genaue Zahl der vom Kläger betreuten land- und forstwirtschaftlichen Betriebe unklar geblieben, ebenso die genaue Dauer der Betreuung und die Zahl der buchführungspflichtigen Betriebe.

Der Finanzminister beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG ist ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, daß der Kläger eine besondere Sachkunde i. S. des § 44 Abs. 1 Satz 1 StBerG nachgewiesen hat und ihm deshalb die Berechtigung zu verleihen ist, als Zusatz zur Berufsbezeichnung die Bezeichnung ,,Landwirtschaftliche Buchstelle" zu führen.

1. Wie der Senat (vgl. Urteil vom 2. August 1988 VII R 44/85, BFHE 154, 418, BStBl II 1988, 906) bereits entschieden hat, erfordert die besondere Sachkunde i. S. des § 44 Abs. 1 Satz 1 StBerG die Befähigung, tatsächlich eine qualifizierte Hilfeleistung in Steuersachen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe zu erbringen. Der Senat hat dazu ausgeführt, daß diese Befähigung außer den erforderlichen theoretischen Kenntnissen auch besondere praktische Fähigkeiten voraussetzt, die den Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten in die Lage versetzen, seine Kenntnisse auf den in § 43 Abs. 2 Satz 2 DVStBerG genannten Gebieten in die Hilfeleistung in Steuersachen einzubeziehen. Daraus hat der Senat gefolgert, daß der nach § 44 Abs. 1 Satz 1 StBerG erforderliche Nachweis der Sachkunde sich auf die Kenntnisse und Fähigkeiten im vorgenannten Sinne beziehen muß.

2. Den Ausführungen des FG ist zu entnehmen, daß der Kläger diesen Nachweis erbracht hat.

a) Das FG hat rechtsfehlerfrei dargelegt, daß der Kläger Zeugnisse und Bescheinigungen vorgelegt hat, die nachweisen, daß er die erforderlichen theoretischen Kenntnisse auf den in § 43 Abs. 2 Satz 2 DVStBerG genannten Gebieten besitzt. Insoweit hat der Finanzminister auch keine Einwendungen erhoben.

b) Das FG ist auch ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, daß der Nachweis der erforderlichen praktischen Fähigkeiten des Klägers als erbracht angesehen werden kann.

aa) Das FG hat dazu ausgeführt, aufgrund der Darlegungen des Klägers über dessen berufliche Tätigkeit auf dem Gebiet der Hilfeleistung in Steuersachen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe im finanzgerichtlichen Verfahren sei es davon überzeugt, daß der Kläger die besondere Sachkunde besitze. Diesen Ausführungen ist zu entnehmen, daß das FG zu der Feststellung gelangt ist, der Kläger habe mit seiner Hilfeleistung in Steuersachen in der Praxis eine Steuerberatungstätigkeit ausgeübt, die die Anwendung von theoretischen Kenntnissen auf den in § 43 Abs. 2 Satz 2 DVStBerG genannten Gebieten erforderte, wie der Kläger sie entsprechend seinen Nachweisen erworben hat. Das FG hat also aus den Darlegungen des Klägers über seine steuerberatende Tätigkeit entnommen, daß er auch die praktischen Fähigkeiten zur qualifizierten Hilfeleistung in Steuersachen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe besitzt.

bb) Das FG war auch mit Rücksicht auf das Erfordernis des Nachweises der besonderen Sachkunde nicht gehindert, diese Feststellung zur Grundlage seiner Entscheidung zu machen.

Da der Nachweis der besonderen Sachkunde i. S. des § 44 Abs. 1 Satz 1 StBerG sachlich-rechtliche Voraussetzung für die Verleihung der Berechtigung zur Führung der Bezeichnung ,,Landwirtschaftliche Buchstelle" ist, unterliegt die Frage, ob der Nachweis gelungen ist, in vollem Umfang der gerichtlichen Nachprüfung. Die Befugnis zu dieser Prüfung erstreckt sich also nicht nur auf die Frage, ob überhaupt ein Nachweis vorliegt. Die Prüfungsbefugnis erfaßt vielmehr auch den Inhalt des Nachweises und dessen Eignung zur Belegung der besonderen Sachkunde i. S. des § 44 Abs. 1 StBerG.

Aus § 43 Abs. 2 DVStBerG muß allerdings gefolgert werden, daß die Angaben über die berufliche Tätigkeit, denen die praktische Fähigkeit zur qualifizierten Hilfeleistung in Steuersachen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe entnommen wird, durch Zeugnisse und Bescheinigungen zu belegen sind. Diese Regelung darf aber nicht in dem Sinne angewandt werden, daß eine andere Möglichkeit der Überzeugungsbildung des Gerichts über das Vorliegen der praktischen Tätigkeit gesetzlich ausgeschlossen ist.

Der Senat hat den Sinn und Zweck der Regelung in § 43 Abs. 2 DVStBerG i. V. m. § 44 Abs. 1 Satz 1 StBerG darin gesehen, daß der Antragsteller die Entscheidung über seine besondere Sachkunde durch Darlegungen ermöglichen soll, die durch Zeugnisse und Bescheinigungen nachgewiesen werden können, und daß eine Befragung des Antragstellers in der Art einer mündlichen Prüfung diesem Wege des Nachweises der besonderen Sachkunde nicht entspricht (vgl. Urteil des Senats vom 15. November 1983 VII R 88/83, BFHE 139, 483, 485 f., BStBl II 1984, 119). Das bedeutet, daß der Kläger den Nachweis der Sachkunde durch Angaben darüber zu führen hatte, welche theoretischen Kenntnisse und praktischen Fähigkeiten er erworben und wie er sie erworben hat.

Die Forderung, der Kläger habe diese Angaben ausschließlich durch Zeugnisse und Bescheinigungen nachzuweisen, ist für die finanzgerichtliche Überprüfung nicht mit dem Grundsatz der freien Überzeugungsbildung durch das Gericht auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) zu vereinbaren. Nach diesem Grundsatz sind bei der Überzeugungsbildung des Gerichts auch Behauptungen, Einlassungen und Stellungnahmen eines Beteiligten und außerdem, sofern es darauf ankommt, der persönliche Eindruck, den der Beteiligte bei Gericht hinterläßt, zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, 482, BStBl II 1982, 442).

Aus § 43 Abs. 2 Satz 1 DVStBerG ist aber auch nicht zu entnehmen, daß durch die darin enthaltene Bestimmung der Formen des Nachweises der Grundsatz der freien Überzeugungsbildung im vorgenannten Sinne eingeschränkt werden soll, so daß nicht entschieden zu werden braucht, ob die Regelung etwa schon wegen ihres Verordnungscharakters dazu überhaupt geeignet wäre. Der Bestimmung über die Formen des Nachweises liegt erkennbar die Annahme zugrunde, daß die geforderten Angaben durch Zeugnisse und Bescheinigungen belegt werden können. Aus dieser Sicht ist das Ziel der Bestimmung darin zu erblicken, den Antragsteller zu einer auch für die Verwaltung möglichst einfachen und zweckdienlichen Form des Nachweises zu veranlassen. Unter Beachtung des Grundsatzes der freien Überzeugungsbildung des Gerichts in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gestattet dieser Zweck es, die Bestimmung der Formen des Nachweises der erforderlichen Angaben über die vorhandenen Kenntnisse und Fähigkeiten dahin zu verstehen, daß der Antragsteller die von ihm dargelegten Angaben zwar grundsätzlich durch Urkunden bestimmter Art zu belegen hat, daß dadurch die Befugnis des Gerichts zur Überzeugungsbildung aufgrund anderer Erkenntnisquellen aber nicht eingeschränkt werden soll.

Soweit der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 139, 483, 485 ausgeführt hat, die Bestimmung über den Nachweis in § 43 Abs. 2 Satz 1 DVStBerG sei zwingend und andere Nachweismöglichkeiten seien ausgeschlossen, ist zu beachten, daß diese Ausführungen im Zusammenhang mit der Auseinandersetzung der Frage stehen, ob Befragungen in der Art einer mündlichen Prüfung zum Nachweis der Sachkunde zulässig sind. Die Frage, ob Angaben über die Sachkunde, die grundsätzlich einem Nachweis durch Zeugnisse und Bescheinigungen zugänglich sind, im Einzelfall auch in anderer Form belegt werden dürfen, hat in diesem Zusammenhang erkennbar keine Bedeutung erlangt.

c) Eine Rechtsfehlerhaftigkeit der Überzeugungsbildung ist nicht daraus zu entnehmen, daß das FG ausgeführt hat, zum Nachweis der Sachkunde genüge ein Glaubhaftmachen.

Zur Überzeugungsbildung i. S. des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Erlangung einer persönlichen Gewißheit des Tatrichters in einem Maße erforderlich, daß an sich mögliche Zweifel überwunden werden und die Überzeugung erreicht wird, ein bestimmter Sachverhalt sei wahr (vgl. Urteil des Senats vom 24. März 1987 VII R 155/85, BFH / NV 1987, 560). Den Ausführungen des FG, zum Nachweis genüge ein Glaubhaftmachen, ist nicht zu entnehmen, daß das FG bei der Entscheidung über den Nachweis der Sachkunde ein geringeres Maß an Überzeugung als ausreichend angesehen hat. Das Begnügen mit einem Glaubhaftmachen erwähnt das FG im Zusammenhang mit der Frage, ob die Bestimmung der Formen des Nachweises in § 43 Abs. 2 Satz 1 DVStBerG Abweichungen zulasse. Mit dem ,,Glaubhaftmachen" ist erkennbar nur gemeint, der Kläger sei befugt gewesen, das Gericht lediglich durch Angaben über seine Tätigkeit auf dem Gebiet der Hilfeleistung in Steuersachen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, also ohne Vorlage von entsprechenden Zeugnissen und Bescheinigungen über seine praktischen Fähigkeiten zu überzeugen. Eine Äußerung zum Maß der Überzeugung, die das FG dabei gewonnen hat, kann daraus nicht entnommen werden. Dazu hat das FG an anderer Stelle der Urteilsgründe dargelegt, daß es zu der Überzeugung gelangt sei, der Kläger besitze die erforderliche besondere Sachkunde. Diese Darlegungen lassen erkennen, daß das FG zu einem Maß der Überzeugung gelangt ist, das den aufgezeigten Anforderungen nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entspricht.

3. Die Rüge des Finanzministers, aus dem Sachvortrag des Klägers über seine praktische Tätigkeit ließen sich entgegen der Ansicht des FG keine Schlüsse auf die für die besondere Sachkunde erforderlichen praktischen Fähigkeiten ziehen, greift deshalb nicht durch, weil sie eine Schlußfolgerung des FG tatsächlicher Hinsicht betrifft, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.

Da die Rüge sich gegen eine Schlußfolgerung tatsächlicher Art richtet, kommt ein Rechtsfehler schon dann nicht in Betracht, wenn die Schlußfolgerung möglich war. Das trifft im Streitfall zu. Das FG hat dargelegt, daß der Kläger land- und forstwirtschaftlichen Betrieben Hilfe in Steuersachen geleistet habe. Aus einer solchen Tätigkeit kann geschlossen werden, daß der Kläger die für die besondere Sachkunde erforderlichen praktischen Fähigkeiten besitze.

Der Einwand des Finanzministers ist auch nicht gegen die Möglichkeit einer solchen Schlußfolgerung schlechthin gerichtet. Der Finanzminister meint vielmehr, die Angaben des Klägers seien zu ungenau gewesen, hätten insbesondere das Ausmaß seiner Hilfeleistung in Steuersachen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nicht erkennen lassen, um daraus die für die besondere Sachkunde i. S. des § 44 Abs. 1 StBerG erforderlichen praktischen Fähigkeiten des Klägers folgern zu können. Indes betrifft auch die Frage, ob die Angaben hinreichend genau sind, einen Umstand tatsächlicher Art. Die Schlußfolgerung des Nachweises der Sachkunde ist danach nur dann rechtsfehlerhaft, wenn die Angaben so beschaffen sind, daß sie die Schlußfolgerung nicht ermöglichen. Ein solcher Mangel liegt aber nicht vor. Gegen die Ansicht des Finanzministers spricht, daß der Kläger nach den Angaben des FG über einen Zeitraum von nahezu 10 Jahren (seit 1977) buchführende landwirtschaftliche Betriebe betreut hat. Schon wegen der darin zum Ausdruck kommenden Kontinuität der tatsächlichen Hilfeleistung in Steuersachen für landwirtschaftliche Betriebe nicht unbedeutender Art erscheint es nicht unmöglich, den Angaben des Klägers einen Beleg dafür zu entnehmen, daß er die für eine besondere Sachkunde i. S. des § 44 Abs. 1 StBerG erforderlichen praktischen Fähigkeiten besitzt.

Diese Auffassung findet auch eine Stütze in der Regelung in § 44 Abs. 2 Satz 3 StBerG in der nunmehr geltenden Fassung (vgl. Art. 1 Nr. 22 Buchst. b des Vierten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, BGBl I 1989, 1 062), nach der - neben einer einschlägigen Ausbildung - eine dreijährige steuerliche Beratung buchführender land- und forstwirtschaftlicher Betriebe ausreicht, um von der nunmehr vorgesehenen mündlichen Prüfung zum Nachweis der besonderen Sachkunde befreit zu werden. Auch diese Regelung spricht dafür, daß zum Nachweis der praktischen Fähigkeiten vornehmlich auf die Kontinuität der steuerlichen Beratung während eines längeren Zeitraumes abzustellen ist.

Fundstellen

Haufe-Index 416596

BFH/NV 1990, 196