Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Wird der Eigenbetrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Ziff. 6 KStG verkauft, so fallen Gegenstände, die dem Eigenbetrieb gewidmet waren, beim Verkauf aber nicht auf den Erwerber übergehen, in das allgemeine Gemeindevermögen zurück, sofern die verbleibenden Gegenstände nicht einen selbständigen Eigenbetrieb darstellen.

Werden mehrere Versorgungsbetriebe zu einem Eigenbetrieb zusammengefaßt, so hat dies keinen Einfluß auf die Entscheidung der Frage, ob ein Gegenstand für die vereinigten Betriebe notwendig und in die Bilanz aufzunehmen ist.

 

Normenkette

KStG § 1 Abs. 1 Ziff. 6; KStDV § 1 Abs. 3; EigVO § 8

 

Tatbestand

Die Bfin. ist ein rechtlich nicht selbständiger Versorgungsbetrieb (Regiebetrieb) der Stadt K. Die Stadt K. hat mit Vertrag vom November 1952 die gesamten Anlagen der Bfin. zur Elektrizitätsversorgung mit Wirkung vom 1. Januar 1953 an die X.-AG veräußert. Ausgenommen wurden nach § 1 des Vertrags die auf dem Grundstück K, F.-Straße (im folgenden "Grundstück" ) befindlichen Anlagen und Gebäude, über deren Nutzung durch die X.-AG ein besonderer Vertrag abgeschlossen werden sollte. Das Grundstück konnte, wie die Bfin. dem Finanzamt darlegte, damals nicht einmal zum Restbuchwert vom 31. Dezember 1952 (30 000,- DM) mitveräußert werden, weil sich das aufstehende Betriebsgebäude "in einem total heruntergewirtschafteten Zustand befand". Immerhin zahlte die X.-AG im Dezember 1953 der Stadt für die Benutzung der Räume dieses Gebäudes für die Zeit vom 1. Januar 1953 bis 31. Juli 1954 (vorgesehen bis 31. Dezember 1955) = 18 000 DM.

Streitig ist die steuerliche Behandlung der überführung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen der Bfin. in das allgemeine Grundvermögen der Stadt, die nach Auffassung der Bfin. am 31. Dezember 1952 / 1. Januar 1953, nach Auffassung des Finanzamts dagegen erst im Jahre 1955 nach dem Vorliegen des Beschlusses der Ratsversammlung der Stadt vom 6. Juni 1955 erfolgte. Buchmäßig erfolgte die überführung im Jahre 1955, und zwar zum Buchwert, während das Finanzamt die Bewertung mit dem gemeinen Wert vorgenommen wissen will, den es an Hand des Verkaufspreises, den die Stadt im Jahre 1956 für das Grundstück erzielte (80 000,- DM), ermittelt hat. Streitig ist des weiteren die Zurechnung der Miet- und Pachteinnahmen aus dem Grundstück, die in den Streitjahren der Stadt zugeflossen, von dieser haushaltsmäßig vereinnahmt worden sind und die das Finanzamt zeitanteilig den Gewinnen der Bfin. zugerechnet hat.

Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Das Finanzgericht führte im wesentlichen aus: Nach ständiger Rechtsprechung fänden auf das Verhältnis zwischen einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft und dem von ihr unterhaltenen rechtlich unselbständigen Betrieb gewerblicher Art die Grundsätze Anwendung, die für das Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern entwickelt worden seien (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I A 198/35 vom 7. April 1936, RStBl 1936 S. 769; Urteil des Bundesfinanzhofs I 145/60 U vom 29. November 1960, BStBl 1961 III S. 67, Slg. Bd. 72 S. 179). Danach müßten Vereinbarungen zwischen ihnen klar und eindeutig sein und könnten nur für die Zukunft, nicht aber für die Vergangenheit Rechtswirkungen begründen. Soweit aus Gründen verwaltungsrechtlicher Art solche Vereinbarungen nicht in der Form zweiseitiger Verträge getroffen werden könnten, beschließe die zuständige Vertretungskörperschaft "zweiseitig", d. h. für und gegen die von ihrem Beschluß betroffenen Abteilungen (z. B. allgemeines Grundvermögen, Versorgungsbetrieb). Steuerrechtlich werde ein solcher Beschluß wie ein zweiseitiger privatrechtlicher Vertrag behandelt.

Voraussetzung sei, daß ein rechtlich wirksamer Beschluß der zuständigen Vertretungskörperschaft vorliege. Zuständig für die Veräußerung von Grundstücken sei nach § 45 der Niedersächsischen Gemeindeordnung vom 4. März 1955 (Niedersächsisches GVBl 1955 S. 55) der Rat der Stadt (vorbehaltene Aufgaben). Dieser habe in seiner Sitzung vom Juni 1955 die überführung des streitigen Grundstücks aus dem Betriebsvermögen der Bfin. in das allgemeine Grundvermögen der Stadt beschlossen. Dieser Beschluß sei steuerlich wie ein zweiseitiger Vertrag zwischen der Stadt und der Bfin. zu behandeln. Ihm entspreche auch die buchmäßige Behandlung des Grundstücks durch die Bfin. Ein berichtigungsfähiger Fehler liege nicht vor; eine zeitlich früher liegende Anordnung des Stadtdirektors hätte eine andere als die vorgenommene buchmäßige Behandlung nicht rechtfertigen können.

Unerheblich sei, daß die Stadt die Einnahmen aus dem Grundstück in den Jahren 1953 bis 1955 in ihren Haushaltsplänen erfaßt habe, da für eine solche Handhabung eine gesetzliche Grundlage nicht erkennbar sei.

Da die Stadt und die Bfin. steuerlich wie zwei einander fremde, jede auf ihren Vorteil bedachte Personen behandelt würden, komme für die Bewertung des Grundstücks - für die Bemessung des angemessenen Kaufpreises - nicht der Teilwert, sondern der gemeine Wert in Betracht.

Dem Antrag auf Aufteilung der Miet- und Pachteinnahmen auf die ganze ursprünglich vorgesehene Nutzungsdauer (1. Januar 1953 bis 31. Dezember 1955) statt auf die Zeit der tatsächlichen Nutzung (1. Januar 1953 bis 31. Juli 1954) könne die Kammer nicht folgen. Die Bfin. räume selbst ein, daß der Betrag von 18 000 DM ohne Rücksicht auf die tatsächliche Nutzung und auf ihre Dauer vereinbart worden sei. Die Stadt habe auch vom 1. August 1954 ab einen neuen Mieter, den späteren Käufer des Grundstücks, gefunden und im Hinblick auf die von diesem übernommene Instandsetzungsverpflichtung trotz der Mietzinsfreiheit keinen Ausfall erlitten. Diese Situation gelte auch gegen die Bfin. Eine Verteilung der Zahlung über die Zeit bis zum 31. Juli 1954 hinaus könnte danach nicht in Betracht kommen.

Mit der Rb. werden unrichtige Anwendung bestehenden Rechts sowie wesentliche Verfahrensmängel gerügt. Die Ansicht des Finanzgerichts, daß für die Beurteilung der Frage des Entnahmezeitpunkts für das Grundstück die Ratsbeschlüsse vom Juni 1955 bzw. August 1960 maßgebend seien, beruhe auf einem Irrtum. Dieser Irrtum habe zu der Feststellung des Finanzgerichts geführt, daß die Anfang 1953 erlassenen Anordnungen des Stadtdirektors gemeinderechtlich und steuerrechtlich unbeachtlich seien. Auch die Auffassung des Finanzgerichts, daß die Vorschriften des § 45 der Niedersächsischen Gemeindeordnung vom 4. März 1955 hinsichtlich der Aussonderung des Grundstücks aus dem Grundvermögen der Stadtwerke und hinsichtlich des Entnahmezeitpunkts für dieses Grundstück anzuwenden seien, gehe fehl. Anzuwenden seien vielmehr die Vorschriften der §§ 52, 67 und gegebenenfalls 62 der revidierten Deutschen Gemeindeordnung (rev. DGO) vom 30. Januar 1935, weil es allein auf den Ratsbeschluß vom November 1952 ankomme und zu diesem Zeitpunkt die rev. DGO gegolten habe.

Der Ratsbeschluß vom November 1952, der den im Anfang 1953 erlassenen Anordnungen des Stadtdirektors zugrunde liege, entspreche formell und materiell den Vorschriften der rev. DGO. Da dieser Ratsbeschluß eine Rückwirkung nicht vorgesehen, sondern nur eine künftige Regelung zum Gegenstand gehabt habe, entfielen alle vom Finanzgericht hinsichtlich der steuerlichen Unbeachtlichkeit rückwirkender Ratsbeschlüsse gezogenen Folgerungen.

Die Anfang 1953 vom Stadtdirektor erlassenen Anordnungen hätten lediglich den Vollzug des Ratsbeschlusses vom November 1952 betroffen. Sie seien somit durch diesen Ratsbeschluß in vollem Umfang gedeckt. Es hätte also der späteren - vom Finanzgericht als entscheidend angesehenen - Ratsbeschlüsse vom Juni 1955 und vom August 1960 gar nicht bedurft. Diese beiden letztgenannten Ratsbeschlüsse seien gemeinderechtlich und damit auch in steuerlicher Hinsicht bedeutungslos.

Die Ablehnung des Finanzgerichts, den zur mündlichen Verhandlung erschienenen Stadtdirektor a. D. H. zu hören, sei eine Einschränkung der Gewährung ausreichenden Gehörs und ausreichender Beweiserhebung (§§ 277, 279 AO).

Werde als wirtschaftlicher Entnahmezeitpunkt für das Grundstück der 31. Dezember 1952 festgestellt, so führe diese Feststellung nicht nur dazu, daß ein Veräußerungsgewinn durch die Grundstücksentnahme seitens der Stadt nicht entstanden sein könne, weil der Teilwert damals unter dem Buchwert gelegen habe, sondern es ergebe sich weiter, daß auch die vom Finanzamt vollzogene Zurechnung der Miet- und Pachteinnahmen ab 1. Januar 1953 zu den Erträgen der Stadtwerke nicht mehr in Betracht kommen könne.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Dem Finanzgericht ist zwar darin zuzustimmen, daß auf das Verhältnis zwischen einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft und dem von ihr unterhaltenen Betrieb gewerblicher Art im allgemeinen die Grundsätze Anwendung finden, die für das Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern entwickelt worden sind. Aber schon in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 65/60 U vom 6. August 1962, BStBl 1962 III S. 450, insbesondere 452 linke Spalte, Slg. Bd. 75 S. 502, 508) hat der Senat darauf hingewiesen, daß zwischen Kapitalgesellschaften und Betrieben gewerblicher Art Unterschiede bestehen, die einer uneingeschränkten Anwendung der für Kapitalgesellschaften geltenden Grundsätze entgegenstehen. Diese Einschränkung ist auch bei einem Vergleich des Wirkungskreises der Organe von Kapitalgesellschaften und Betrieben gewerblicher Art zu beachten.

Die Gemeindebetriebe unterscheiden sich von den Kapitalgesellschaften u. a. dadurch, daß sie keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Der Eigenbetrieb ist und bleibt Teil des Vermögens der Gebietskörperschaft. Das Eigenbetriebsvermögen wird nur auf Grund von Vorschriften des öffentlichen Rechts organisatorisch vom Hoheitsvermögen abgegrenzt (vgl. Zeiss, Das Eigenbetriebsrecht der gemeindlichen Betriebe, 2. Aufl. 1962, S. 56). Der Eigenbetrieb lebt nicht, wie die übrigen Unternehmen, nach privatem, sondern nach öffentlichem Recht. Der Betrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts wird also völlig von der Körperschaft beherrscht.

Der Eigenbetrieb nimmt in der Vermögensrechnung der Gemeinde eine Sonderstellung ein. Dazu gehört, daß das Sondervermögen erst einmal gebildet und einwandfrei nachgewiesen wird. Damit wird festgestellt, was dem Betrieb aus dem allgemeinen Vermögen zugewiesen worden ist. Der gesonderte Nachweis hat, wie bereits erwähnt, nur organisatorische Bedeutung. Ihm fehlt jede zivilrechtliche Wirkung für die Haftung gegenüber den Gläubigern der Gemeinde und insbesondere gegenüber dem Eigenbetrieb. Das gesondert festgestellte Vermögen bleibt Vermögen der Gemeinde und haftet für die Gesamtheit ihrer Schulden (Zeiss, a. a. O., S. 168). Von Bedeutung ist die Stellung des Eigenbetriebs als Sondervermögen für seine Heranziehung zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Für die steuerliche Zuordnung der einzelnen Vermögensgegenstände der Gemeinde zum Sondervermögen des Eigenbetriebs ist grundsätzlich der auf Grund der Eigenbetriebsverordnung vom 21. November 1938 (EigV) - RGBl 1938 S. 1650 - aufzustellende Jahresabschluss maßgebend (§ 8 EigV). Ist ein Eigenbetrieb einmal errichtet, dann wird steuerlich verlangt, daß die Gemeinde dem Sondervermögen aus steuerlichen Gründen die erforderlichen Anlagen und Grundstücke oder die Mittel zu deren Beschaffung zur Verfügung stellt.

Es ist davon auszugehen, daß der öffentliche Betrieb das, was zur Führung seiner Geschäfte notwendig war, bei seiner Gründung als Eigenkapital erhalten hat. Daraus folgt, daß betriebsnotwendige Gegenstände - wenn sie in der Handelsbilanz nicht aufgeführt sind - für steuerliche Zwecke dem Betriebsvermögen zuzurechnen, d. h. zu aktivieren sind; das muß auch gelten, wenn ein Beschluß der Gemeinde auf Zuweisung dieser Gegenstände zum Sondervermögen nicht vorliegt. Da der Gesetzgeber die gewerbliche Tätigkeit der öffentlich-rechtlichen Körperschaften, auch wenn ihnen sonst keine Rechtsfähigkeit zukommt, für das Körperschaftsteuerrecht verselbständigt und zu Rechtssubjekten gemacht hat, muß die Frage, was Betriebsvermögen der Eigenbetriebe ist, weitgehend unter steuerlichen Gesichtspunkten beurteilt werden; auf Beschlüsse der zuständigen Organe kommt es dann allein nicht an.

Im vorliegenden Falle hat die Stadt den Eigenbetrieb "Elektrizitätswerk" an die X.-AG unter übertragung der gesamten Anlagen verkauft, ausgenommen das Grundstück und die darauf befindlichen Anlagen. Der Eigenbetrieb ist weggefallen; darum fallen Gegenstände, die zuvor dem Eigenbetrieb gewidmet waren, beim Verkauf aber nicht auf den Erwerber übergehen, in das allgemeine Gemeindevermögen zurück, sofern die verbleibenden Gegenstände nicht einen selbständigen Eigenbetrieb darstellen. Denn Eigenbetriebsvermögen kann nur so lange bestehen, als ein Eigenbetrieb vorhanden ist. So wie bei Gründung eines wirtschaftlichen Unternehmens der Gemeinde die betriebsnotwendigen Gegenstände auch ohne dahingehende Beschlüsse der Organe dem Eigenbetrieb als Sondervermögen zugerechnet werden, müssen sie bei der Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit in das allgemeine Gemeindevermögen zurückfallen.

Die Verpachtung des in Rede stehenden Grundstücks ist auch keine Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art im Sinne von § 1 Abs. 1 Ziff. 6 KStG in Verbindung mit § 1 Abs. 3 KStDV. Einem Betrieb gewerblicher Art steht nur die Verpachtung eines solchen Betriebs gleich, der steuerpflichtig wäre, wenn er von dem Verpächter unmittelbar betrieben würde (vgl. auch das Urteil des Reichsfinanzhofs I 143/36 vom 23. August 1939, RStBl 1939 S. 1039, Slg. Bd. 47 S. 220). Unter einem Betrieb ist etwas Lebendiges zu verstehen, das Gegenstände zu einer nach einem Wirtschaftszweck ausgerichteten Einheit verbindet. Eine Betriebsverpachtung ist darum nur anzunehmen, wenn das Miet- oder Pachtverhältnis Umstände aufweist, die ein Eindringen des Verpächters in das gewerbliche Leben und damit seine Mitwirkung an der Betriebsgestaltung des Pächters erkennen lassen. Unter diesen Gesichtspunkten hat der Reichsfinanzhof im Urteil I 414/38 vom 28. Oktober 1939, RStBl 1940 S. 60, Slg. Bd. 47 S. 329, entschieden, daß die Nutzbarmachung von Grundstücken und Gebäuden durch Vermietung und Verpachtung kein Gewerbe und keine Betätigung gewerblicher Art ist. Darum kann auch im vorliegenden Falle in der Verpachtung des zurückbehaltenen Grundstücks keine eigenbetriebliche Betätigung der Stadt gesehen werden. Mit dem Verkauf des Elektrizitätswerks auf Grund des Ratsbeschlusses vom November 1952 hat die vermögensmäßige Verselbständigung aller an diesen Eigenbetrieb gebundenen Vermögensteile zu bestehen aufgehört, d. h. daß der Zurechnung des streitigen Grundstücks zum Sondervermögen "Elektrizitätswerk" mit dessen Verkauf der Boden entzogen war. Da das Grundstück tatsächlich dem Elektrizitätswerk nicht mehr dienen konnte, war es von Rechts wegen wieder dem allgemeinen Gemeindevermögen zuzurechnen. Bei Auflösung oder Verkauf eines Versorgungsbetriebs können Wirtschaftsgüter, die diesem gedient haben, aber nicht mit übertragen worden sind, nur dann Teile des Sondervermögens bleiben, wenn sie für sich allein die Grundlage eines Gewerbebetriebs sind oder einem anderen Versorgungsbetrieb gewidmet werden und dessen Vermögen zuzurechnen sind. Dies ist hier nach der unbestrittenen Darstellung der Bfin. offenbar nicht der Fall. Diese Handhabung deckt sich auch mit der Aufnahme des Grundstücks in die Vermögens- und Haushaltsrechnung der Stadt ab 1. Januar 1953.

An dieser Rechtslage ändert sich nichts dadurch, daß das Elektrizitätswerk zuvor mit dem Wasserwerk zusammengefaßt war und das Wasserwerk noch betrieben wird. Werden mehrere Versorgungsbetriebe ohne selbständige Rechtsform zu einem Eigenbetrieb zusammengefaßt, so liegt hierin nur eine organisatorische Maßnahme; diese hat keinen Einfluß darauf, ob ein Gegenstand für die vereinigten Betriebe notwendig und in die Bilanz aufzunehmen ist. Der Rat hatte im November 1952 beschlossen, das Elektrizitätswerk zu verkaufen; zu dieser Zeit stand fest, daß das nicht mitverkaufte Grundstück für die Zwecke des Wasserwerks nicht zu gebrauchen war. Das Grundstück konnte darum weder dem Elektrizitätswerk noch dem Wasserwerk dienen; es war darum mit dem Verkauf des Elektrizitätswerks wieder dem allgemeinen Gemeindevermögen zuzurechnen. Soweit die Bilanzen der Bfin. das fragliche Grundstück auch noch nach diesem Zeitpunkt enthalten, stehen sie im Widerspruch zu den Tatsachen und sind von Gesetzes wegen zu berichtigen. Fiel danach das Grundstück mit dem Verkauf des Elektrizitätswerks in das allgemeine Gemeindevermögen zurück, so kommt dem Umstand, daß die Bfin. die Zurückführung buchmäßig erst im Jahre 1955 vollzogen hat, keine entscheidende Bedeutung zu.

Da die Vorentscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, unterliegt sie der Aufhebung. Die Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen, damit dieses unter Beachtung der oben dargestellten Grundsätze nunmehr die Veranlagungen 1953 bis 1955 durchführt und die Wertverhältnisse für das Grundstück zum Zeitpunkt des Verkaufs des Elektrizitätswerks feststellt.

Da der Rb. der Sache nach in vollem Umfange entsprochen wurde, bedarf es keines Eingehens auf die in verfahrensmäßiger Hinsicht erhobenen Rügen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 411317

BStBl III 1964, 559

BFHE 1965, 235

BFHE 80, 235

DStR 1964, 623

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Haufe Steuer Office Excellence. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Haufe Steuer Office Excellence 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Inhalt.


Meistgelesene beiträge