BFH Urteil vom 22.06.1979 - VI R 43/76

Leitsatz (amtlich)

Die Aufwendungen für den Aufenthalt in einem Heim oder Sanatorium der Christlichen Wissenschafter können dann als außergewöhnliche Belastungen i. S. des § 33 EStG vom Einkommen abgezogen werden, wenn die Unterbringung aus Krankheitsgründen erfolgt, und sowohl die Krankheit als auch die dadurch bedingte Pflegebedürftigkeit eindeutig (in der Regel auf Grund der Feststellung eines Arztes) feststehen. Die dabei zusätzlich zum Pflegesatz in Rechnung gestellten Kosten für einen "Ausüber" dieser Religionsgemeinschaft sind dagegen steuerlich nicht zu berücksichtigen.

Normenkette

EStG 1971 §§ 33, 10b Abs. 1

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 02.10.1979; Aktenzeichen 1 BvR 969/79)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Anhängerin der Christlichen Wissenschaft. Als sogenannte Ausüberin ist sie praktisch für ihre Glaubensgemeinschaft tätig. Nach der Lehre der Christlichen Wissenschaft dürfen Krankheiten nicht auf medizinischem, sondern nur auf geistigem Wege - durch Gebet - geheilt werden. Ärztliche Hilfe und Behandlung durch Medikamente werden abgelehnt. Kranke, die pflegebedürftig sind, können nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) neben dem christlich-wissenschaftlichen Beistand durch einen Ausüber oder eine Ausüberin ihrer Lehre die Dienste einer christlich-wissenschaftlichen Pflegerin in Anspruch nehmen oder ein von der Christlichen Wissenschaft anerkanntes Sanatorium aufsuchen.

Die Klägerin erkrankte im Jahre 1971 an einem Beinleiden ("offene Beine"), das zu Lähmungserscheinungen an einem Fuß führte. Aus religiöser Überzeugung nahm sie keine ärztliche Hilfe in Anspruch. Da eine christlich-wissenschaftliche Pflegerin zu dieser Zeit an ihrem Wohnort nicht zur Verfügung stand, begab sie sich im Februar des hier streitigen Kalenderjahres 1972 in ein christlich-wissenschaftliches Sanatorium in A. Dort wurde sie 11 Wochen gepflegt und betreut. Medizinische Mittel und Anwendungen erhielt sie nicht (keine medizinischen Bäder, Massagen oder Bestrahlungen). Nach ihrer Entlassung war sie zunächst nicht fähig, sich selbst zu versorgen. Sie lebte deshalb noch längere Zeit bei ihren Kindern und suchte schließlich im September 1972 für eine Woche das Heim für Christliche Wissenschaften in B auf.

Die Klägerin behauptet, durch die christlich-wissenschaftliche Behandlung von ihren Beschwerden vollkommen geheilt zu sein. Die ihr durch die Behandlung entstandenen Kosten in Höhe von insgesamt 3 912 DM machte sie in ihrer Einkommensteuererklärung 1972 als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte diese Aufwendungen nicht, da er der Auffassung war, daß Krankheitskosten nur dann zwangsläufig i. S. des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien, wenn ihre Notwendigkeit ärztlich bestätigt worden sei (Abschn. 189 a Abs. 2 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -). Ob Heilungs- oder Kurkosten für die Gesundung notwendig seien, könne nicht der subjektiven Entscheidung des Steuerpflichtigen überlassen werden, sondern sei anhand objektiver Merkmale nach medizinischen Gesichtspunkten zu prüfen.

Das FG, dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 187 (EFG 1976, 187) veröffentlicht ist, gab der Klage statt. Es führte aus:

Bei den Kosten der Heilbehandlung handle es sich um eine außergewöhnliche Belastung i. S. des § 33 EStG. Die Klägerin habe an einer Krankheit gelitten, die eine Behandlung erfordert habe. Den mit einer Heilbehandlung verbundenen Aufwendungen habe sie sich somit aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen können.

Nach den Einkommensteuer-Richtlinien seien Aufwendungen für Arzneimittel, Stärkungsmittel oder ähnliche Präparate sowie für Badekuren zwar in der Regel nur dann als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, wenn ihre Notwendigkeit durch ärztliche Verordnung oder Bescheinigung nachgewiesen sei. Es sei jedoch nicht sachgerecht, die gleichen Voraussetzungen auch für eine Heilbehandlung zu fordern, die bewußt auf die Anwendung medizinischer Mittel verzichte und die Heilung durch Aktivierung rein geistiger Kräfte zu bewirken suche. Angesichts der unbestreitbar vorhandenen Wechselwirkung zwischen der seelischen Verfassung eines Menschen und seinem körperlichen Befinden könne nicht ausgeschlossen werden, daß die Mobilisierung geistiger Kräfte bei einem Glaubenden Erfolge zeige, die mit rein medizinischen Kategorien nicht zu erklären seien.

Bei der Christlichen Wissenschaft handle es sich um eine weltweit verbreitete Glaubensrichtung. Art. 4 des Grundgesetzes (GG) gewährleiste die ungestörte Ausübung der Religion. Dazu gehöre auch das Recht des einzelnen, sein gesamtes Verhalten an den Lehren seines Glaubens auszurichten und seiner inneren Glaubensüberzeugung gemäß zu handeln (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19. Oktober 1971 1 BvR 387/65, BVerfGE 32, 98). Diese Freiheit würde aber empfindlich beschnitten, wenn ein Anhänger der Christlichen Wissenschaft die Kosten einer nach seiner Überzeugung für ihn allein richtigen Heilbehandlung nicht als Minderung seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit geltend machen könne. Ein Steuerpflichtiger, der - wie die Klägerin - über nur sehr bescheidene Mittel verfüge, wäre dann - zumindest mittelbar - gezwungen, medizinische Hilfe in Anspruch zu nehmen, die seiner inneren Überzeugung widerspreche. Dies erscheine mit Art. 4 GG nicht vereinbar.

Die Klägerin habe sich der von ihr für richtig gehaltenen Heilbehandlung und den damit verbundenen Kosten auch aus sittlichen Gründen nicht entziehen können. Als von ihrer Kirche autorisierte "Ausüberin" praktiziere sie selbst seit langem diese Form des Heilens an ihren Glaubensgenossen. Wäre sie bei einem eigenen Leiden ihrer Überzeugung untreu geworden, indem sie Hilfe und Heilung bei der Medizin gesucht hätte, so wäre sie als Ausüberin unglaubwürdig geworden.

Die Heilbehandlung sei notwendig gewesen, da die alleinstehende Klägerin nicht mehr in der Lage gewesen sei, sich selbst zu helfen und zu versorgen. Bei der Dauer der Heilbehandlung erschienen die entstandenen Kosten in Höhe von insgesamt 3 912 DM auch angemessen. Dabei sei zu berücksichtigen, daß die Kosten der - bei dem Zustand der Klägerin in jedem Fall erforderlichen - Pflege und Betreuung darin enthalten seien.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 33 EStG. Es trägt vor:

Die Aufwendungen seien der Klägerin nicht zwangsläufig erwachsen. Eigene Krankheitskosten würden herkömmlich deshalb als außergewöhnliche Belastung anerkannt, weil sie Aufwendungen seien, denen sich der Steuerpflichtige aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen könne. Dieser Grund sei im Streitfall nicht gegeben, da die Klägerin sich auch durch einen Arzt hätte behandeln lassen können. Darüber hinaus fehle hier auch eine sittliche Verpflichtung für die gewählte Behandlungsart. Denn allein das subjektive Gefühl, verpflichtet zu sein, genüge nicht. Vielmehr müsse die Mehrheit aller billig und gerecht denkenden Bürger die Verpflichtung anerkennen. Die Christliche Wissenschaft glaube an ein Heilen auf rein geistiger Grundlage. Diese Ansicht von der Krankheit und deren Bekämpfung stehe in derartigem Widerspruch zur medizinischen Wissenschaft, daß nicht behauptet werden könne, das Befolgen dieser Ansicht entspreche einer sittlichen Verpflichtung oder einem Sittengesetz. Eine Heilbehandlung auf rein geistiger Grundlage könne allenfalls dann anerkannt werden, wenn zuvor durch medizinische Erkenntnis festgestellt worden sei, um welche Krankheit es sich handle. Eine ärztliche Diagnose sei im Streitfall aber nicht gestellt worden, weil die Klägerin sich nicht zu einem Arzt habe begeben wollen.

Dadurch, daß die Kosten einer christlich-wissenschaftlichen Heilbehandlung nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt würden, werde Art. 4 GG nicht verletzt. Die Grundrechte seien Abwehrrechte gegen den Staat. Der Staat dürfe diese Rechte nicht beeinträchtigen. Hingegen könne aus einem solchen Recht nicht die Verpflichtung des Staates hergeleitet werden, die Ausübung dieser Rechte durch entsprechende Gestaltung der Gesetze, z. B. der Steuergesetze, zu subventionieren. Durch die Nichtzulassung bestimmter Aufwendungen zum Abzug bei der Einkommensbesteuerung würden diese nicht verboten. Es werde niemand gezwungen, auf derartige Aufwendungen zu verzichten. Daher werde die Klägerin auch nicht mittelbar gezwungen, eine ihrer Lehre widersprechende medizinische Hilfe in Anspruch zu nehmen.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen, und zwar aus folgenden Gründen:

In der Sache trete sie - die Klägerin - den zutreffenden Ausführungen des FG bei. Nur für den Fall, daß der erkennende Senat in seine Erwägungen eine Lösung des Rechtsfalles dahin einbeziehen sollte, zwar die Aufwendungen für die Pflege und den Aufenthalt in den von den Christlichen Wissenschaftern geführten Heimen als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen, diese steuerliche Behandlung jedoch hinsichtlich der in den vom FG berücksichtigten Gesamtkosten von 3 912 DM mit 879 DM enthaltenen Kosten für die in Anspruch genommenen christlich-wissenschaftlichen Ausüber dagegen abzulehnen, werde die Untrennbarkeit dieser Zahlungen im Verhältnis zu den Heim- und Pflegekosten geltend gemacht. Denn immer dann, wenn diese Heime zum Zwecke der Pflege in Krankheitsfällen aufgesucht würden, sei die Inanspruchnahme eines Ausübers nach den Heimvorschriften für die Heimpflege zwingend angeordnet. Wenn sich daher ein christlicher Wissenschafter in die Pflege seiner Gemeinschaft begebe, sei die Entstehung der Kosten für den Beistand des Ausübers aus tatsächlichen Gründen nicht zu vermeiden, weil er sonst überhaupt nicht die ihm gemäße Pflege erhalten könne. Die Vorinstanz habe von ihrer Rechtsauffassung aus keine Veranlassung gehabt, tatsächliche Feststellungen darüber zu treffen, ob die Kosten für den Ausüber im vorstehenden Sinne zu den notwendigen Heim- und damit Pflegekosten zur Behandlung der Krankheit der Klägerin gehörten. Sollte der erkennende Senat in diesem Hinweis ein neues Vorbringen sehen, so müsse - wie hilfsweise beantragt werde - die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückverwiesen werden.

Darüber hinaus sei noch zu bemerken, daß die Kosten für den Ausüber - umgerechnet auf den Pflegetag - den täglichen Pflegesatz nur unwesentlich erhöhten, ihre Notwendigkeit daher schon von der Höhe her nicht bezweifelt werden könne. Schließlich seien in den üblichen Pflegesätzen der Krankenhäuser die gegenüber den Aufwendungen für die Ausüber regelmäßig sehr viel höheren Kosten für ärztliche Leistungen mitenthalten. Würden in die Heime der hier von ihr - der Klägerin - aufgesuchten Art nicht auch gesunde Personen zum Zwecke der Religionsausübung aufgenommen werden, so stände der Bildung eines einheitlichen Pflegesatzes unter Einbeziehung der Kosten für den Ausüber nichts im Wege. Das gesonderte Inrechnungstellen der vorgenannten Aufwendungen dürfe aber für ihre steuerliche Behandlung nicht ausschlaggebend sein. Im übrigen könne niemand die Beteiligten daran hindern, die Kosten für die Ausüber der Organisation der Christlichen Wissenschafter gegen eine entsprechende Bescheinigung als Spenden zur Verfügung zu stellen. Damit wären die geleisteten Beträge nach § 10 b Abs. 1 EStG als Spenden abziehbar.

Entscheidungsgründe

Die Revision hat teilweise Erfolg.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer nach § 33 Abs. 1 EStG ermäßigt. Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 EStG).

Krankheitskosten erwachsen dem Steuerpflichtigen regelmäßig zwangsläufig, da er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann. Sie gehören daher dem Grunde nach zu den nach § 33 EStG abziehbaren Aufwendungen. Das FG hat hier nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für das Revisionsgericht bindend festgestellt, daß die Klägerin an einem Beinleiden erkrankt gewesen war und daher einer pflegerischen Betreuung bedurft hatte. Das FA hat die Richtigkeit dieser Feststellung weder im Verfahren vor dem FG angezweifelt noch in der Revisionsinstanz im Wege einer entsprechenden Aufklärungsrüge versucht, den insoweit vom FG seiner Entscheidung zugrunde gelegten Sachverhalt in Frage zu stellen. Damit waren die der Klägerin durch die Pflege und die Heimaufenthalte erwachsenen Aufwendungen in Höhe von 3 033 DM (= Gesamtkosten von 3 912 DM ./. 879 DM Aufwendungen für den oder die Ausüber) als zwangsläufig sowie den Umständen nach notwendig und angemessen i. S. des § 33 Abs. 2 EStG anzuerkennen. Denn die alleinstehende Klägerin war - wie ferner unstreitig ist - nicht in der Lage, sich selbst zu versorgen und deshalb auf die Pflege durch Dritte angewiesen. Da an ihrem Wohnort eine Pflegerin nicht verfügbar war, konnte sie sich somit den Aufwendungen für den Pflegeheimaufenthalt aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen.

Die Berücksichtigung dieser Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung kann auch nicht deshalb abgelehnt werden, weil die Klägerin aus religiösen Gründen keine ärztliche Hilfe in Anspruch genommen hat. Ebensowenig wie der Prüfung bedarf, ob eine ärztliche Behandlung notwendig oder angemessen war, und welche Kosten bei einer anderen Behandlung entstanden wären (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Dezember 1964 IV 47/62 U, BFHE 81, 251, BStBl III 1965, 91), ist bei Pflegekosten zu untersuchen, ob die Pflegezeit durch ärztliche Behandlung verkürzt worden wäre. Zu einer solchen Prüfung sind die Finanzverwaltungsbehörden weder befugt noch tatsächlich in der Lage. Da der Aufenthalt in den Pflegeheimen durch die krankheitsbedingte Pflegebedürftigkeit der Klägerin verursacht war, sind die gesamten Aufwendungen für den Heimaufenthalt einschließlich der Kosten für die An- und Abreise als außergewöhnliche Belastung absetzbar.

Die Kosten könnten allenfalls um die sogenannte Haushaltsersparnis (ersparte Verpflegungskosten) zu kürzen sein (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347). Bei einem Krankenhausaufenthalt verzichtet die Verwaltung allerdings darauf, eine Haushaltsersparnis anzurechnen (vgl. den einheitlichen Ländererlaß, Betriebs-Berater 1968 S. 1371). Dieser Verzicht ist dadurch gerechtfertigt, daß mit einem Krankenhausaufenthalt verschiedene sonstige Ausgaben anfallen, die im einzelnen nicht nachgewiesen oder geltend gemacht zu werden pflegen (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Köln 1950/77, § 33 EStG Anm. 16 bis 30, Stichwort: Krankheitskosten). Da die krankheitsbedingte Unterbringung in den Pflegeheimen einem Krankenhausaufenthalt vergleichbar ist, kann aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung auch im Streitfall die Anrechnung einer Haushaltsersparnis unterbleiben.

Die Kosten für den christlich-wissenschaftlichen Beistand, d. h. die christlich-wissenschaftliche Behandlung durch einen Ausüber in Höhe von 879 DM sind dagegen nicht als außergewöhnliche Belastung absetzbar. Diese Aufwendungen sind nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig i. S. von § 33 Abs. 2 EStG, und zwar selbst dann nicht, wenn man das Vorbringen der Klägerin in der Revisionsinstanz über die Untrennbarkeit dieser Leistungen von den Heimpflegekosten als richtig unterstellt. Die vorstehend erwähnten Feststellungen des FG zur Krankheit und Pflegebedürftigkeit der Klägerin begründeten für sie nur die Notwendigkeit, sich zum Zwecke der Pflege in ein Krankenhaus oder Pflegeheim zu begeben. Sie geben aber keinen Grund dafür ab, der die Klägerin i. S. des § 33 Abs. 2 EStG verpflichtet hätte, ein Pflegeheim aufzusuchen, bei dem die Aufnahme davon abhängig war, daß der Kranke sich des seelischen Beistandes eines Ausübers der christlich-wissenschaftlichen Lehre bediente. Entgegen der Auffassung des FG war die Klägerin nicht aus sittlichen Gründen zu einer christlich-wissenschaftlichen Heilbehandlung verpflichtet. Ob sich der Steuerpflichtige den Aufwendungen aus sittlichen Gründen "nicht entziehen" kann, bestimmt sich nicht nach der subjektiven Auffassung des Steuerpflichtigen, sondern ist nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 18. November 1977 VI R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl II 1978, 147; Herrmann/Heuer, a. a. O., § 33 EStG, Anm. 11 d). Denn nur so kann dem grundgesetzlichen Erfordernis der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen Rechnung getragen werden. Nach allgemeiner Auffassung bedarf es aber zur Heilung von Krankheiten der Behandlung durch einen Arzt, Heilpraktiker oder einen anderen gesetzlich zur Ausübung der Heilkunde Zugelassenen, z. B. eines Krankengymnasten, Psychotherapeuten u. ä. m. Die Tatsache, daß die Klägerin als Anhängerin der Christlichen Wissenschaft Krankheiten nur auf geistigem Wege durch Gebet heilen darf, führt nicht zu einer sittlichen Verpflichtung i. S. von § 33 EStG.

Die Klägerin wird dadurch, daß sie die Kosten für die christlich-wissenschaftliche Behandlung nicht als außergewöhnliche Belastung absetzen darf, nicht in ihrer Glaubensfreiheit beeinträchtigt. Insbesondere wird sie dadurch nicht gezwungen, entgegen ihrer religiösen Überzeugung ärztliche Hilfe in Anspruch zu nehmen. Art. 4 GG garantiert das REcht des einzelnen, sein gesamtes Verhalten an den Lehren seines Glaubens auszurichten und seiner inneren Glaubensüberzeugung gemäß zu handeln. Jedoch kann aus Art. 4 GG kein Anspruch hergeleitet werden, daß Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Religionsausübung stehen, steuerlich begünstigt werden.

Dem steht weder der Hinweis der Klägerin auf die Geringfügigkeit dieser Aufwendungen im Verhältnis zum von ihr gezahlten Pflegesatz noch der auf die angebliche Abzugsmöglichkeit als Spenden nach § 10 b Abs. 1 EStG entgegen. Denn die Tatsache der Geringfügigkeit von Aufwendungen kann ihre steuerliche Abziehbarkeit nach § 33 EStG ebensowenig wie der Hinweis der Klägerin begründen, daß sie - die Klägerin - keiner Krankenkasse angehöre und damit auch niemals entsprechende Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 a EStG steuerlich geltend gemacht habe. Ein Spendenabzug nach § 10 b Abs. 1 EStG entfällt hier schon deshalb, weil die Aufwendungen für den oder die Ausüber nach dem eigenen Vortrag der Klägerin gerade nicht als Spenden, sondern für ihr gegenüber erbrachte Leistungen erfolgt sind.

Die Vorentscheidung ist, soweit sie von anderen Grundsätzen ausgeht, aufzuheben. Da die Höhe der Aufwendungen für die rein seelsorgerische Betreuung feststeht, entscheidet der Senat in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die geschuldete Einkommensteuer wird auf ... DM festgesetzt.

Fundstellen

Haufe-Index 73216

BStBl II 1979, 646

BFHE 1979, 230