Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Zu- und Abrechnungen, die wegen des übergangs von der Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschußrechnung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich im übergangsjahr gemacht werden, sind bei der Berechnung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10a EStG zu berücksichtigen.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, 3, §§ 5, 10a

 

Tatbestand

Der Steuerpflichtige (Stpfl.) ermittelte seinen Gewinn bis zum Jahr 1962 durch Einnahme-überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Zum 1. Januar 1963 ging er zur Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 5 EStG über. Gemäß Abschn. 19 EStR 1963 und Anlage 2 EStR 1963 rechnete er dem Gewinn des Jahres 1963 ein Drittel des Betrages zu, der sich aus der Vermehrung der Forderungen und des Warenbestandes abzüglich der Zunahme der Verbindlichkeiten in der Zeit von der Betriebseröffnung bis zum 1. Januar 1963 ergab.

Das Finanzamt (FA) gewährte dem Stpfl. als Vertriebenen bei der Einkommensteuerveranlagung 1963 zwar die Steuervergünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10a EStG aus dem bilanzmäßig ermittelten Gewinn. Es lehnte jedoch ab, auch das Drittel des Zurechnungsbetrages bei der Anwendung des § 10a EStG zu berücksichtigen.

Die Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1966 S. 110 veröffentlicht ist, führte aus, § 10a EStG begünstige nur den nicht entnommenen Gewinn, der auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt sei. Dies seien im Betriebsvermögen verbliebene Bilanzgewinne und Veräußerungsgewinne, nicht aber Zurechnungsbeträge wegen änderung der Gewinnermittlungsart. Diese Beträge seien nicht laufende Gewinne, sondern steuerlich bisher nicht erfaßte Gewinne der Vorjahre. Ob diese Gewinne in den Vorjahren entnommen worden seien, könne man aus der Berechnung des Zurechnungsbetrages nicht entnehmen; denn der Zurechnungsbetrag beruhe nicht auf dem Unterschied zwischen dem Betriebsvermögen am Anfang und am Ende des Zeitraums, in dem der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden sei, sondern auf dem Unterschied der in Anlage 2 zu EStR 1963 vorgesehenen Zu- und Abrechnungen. Der Unterschiedsbetrag dieser Zu- und Abrechnungen könne die Vermehrung des Betriebsvermögens im überschußzeitraum übersteigen, so z. B., wenn betriebliche Darlehnsschulden aufgenommen und die Gegenwerte entnommen worden seien. Man könne auch nicht die Vermehrung des Betriebsvermögens im überschußzeitraum bis zu dem Unterschiedsbetrag aus den Zu- und Abrechnungen als nicht entnommenen Gewinn behandeln, weil das gegen den Willen des Gesetzgebers verstoßen würde, der nur die auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne steuerlich begünstigen wolle. Die Vermögensvermehrung könne auch teilweise darauf zurückzuführen sein, daß der Stpfl. dem Betrieb mehr private Mittel zugeführt als entnommen habe. Wollte man die Begünstigung auf die nicht entnommenen Gewinne beschränken, die sich bei einer Bilanzierung auf einen früheren Zeitpunkt ergeben würden, so müßte man durch umfangreiche Ermittlungen Vermögensvergleiche für die zurückliegende Zeit erstellen. Dies würde ebenfalls dem Willen des Gesetzgebers widersprechen, der die Vergünstigung des § 10a EStG davon abhängig mache, daß alle Voraussetzungen aus der Buchführung ersichtlich seien.

Der Stpfl. rügt mit der Rb., die ab 1. Januar 1966 als Revision zu behandeln ist, unrichtige Anwendung des Bundesrechts. Er beantragt,

ihm die Vergünstigung nach § 10a EStG unter Berücksichtigung des Zurechnungsbetrages von 3 396 DM zu gewähren. Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des Stpfl. ist begründet. Nach der Rechtsprechung des BFH, z. B. in den Urteilen IV 647/54 U vom 29. September 1955 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 61 S. 386 - BFH 61, 386 -, BStBl III 1955, 348), VI 63/57 U vom 5. September 1958 (BFH 67, 394, BStBl III 1958, 424) und VI 351/62 vom 13. Dezember 1963 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, § 10 a EStG, Rechtsspruch 91a) ist für die Anwendung des § 10a EStG der Gewinn maßgeblich, der der Besteuerung zugrunde gelegt wird (vgl. auch § 10a Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Gewinn im Sinne der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG, d. h. der unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften ermittelte Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Anfang und am Ende des Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.

Geht ein Steuerpflichtiger von der Einnahmeüberschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG über, so ist die Zunahme des Betriebsvermögens in der Zeit der überschußrechnung dem Bilanzgewinn im ersten Jahr des Bestandsvergleichs zuzurechnen und eine Minderung des Betriebsvermögens von dem Gewinn abzurechnen (BFH-Urteil IV 98/60 S vom 23. November 1961, BFH 74, 535, BStBl III 1962, 199). Aus Billigkeitsgründen können dabei nach Abschn. 19 Abs. 2 EStR 1963 die Zurechnungen auf Antrag des Stpfl. auf das Jahr des übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden. Die Zu- und Abrechnungen sind erforderlich, weil das Gesetz grundsätzlich den Gewinnbegriff in § 4 Abs. 1 und 5 EStG festgelegt hat. Soweit § 4 Abs. 3 EStG Steuerpflichtigen mit geringem Gewinn und kleinem Betriebsvermögen eine vereinfachte Gewinnermittlung durch Berechnung des überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben gestattet, so ist dies nur eine aus Gründen der Vereinfachung befristete Verschiebung der Gewinnausweisung, die mit dem übergang zur Bestandsrechnung, spätestens aber mit der endgültigen Verwirklichung des gesamten Vermögenszuwachses bei der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs ausgeglichen wird. Durch die Zu- und Abrechnungen gemäß Anlage 2 EStR 1963 werden die Betriebsvorgänge erfaßt, die bei der überschußrechnung nicht der Besteuerung unterlegen haben, ihr aber unterlegen hätten, wenn der Stpfl. von Anfang an seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt hätte.

Der Zurechnungsbetrag wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart ist ein Teil des Gewinns nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG im übergangsjahr und gegebenen falls in den beiden folgenden Jahren. Nach der Auffassung des Senats ist er daher im übergangsjahr bzw. innerhalb drei Jahren bei der Berechnung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10a EStG mit zu berücksichtigen. Er erhöht den Bilanzgewinn in gleicher Weise wie sonstige Korrekturen, die nach besonderen steuerlichen Vorschriften außerhalb der Handelsbilanz vorzunehmen sind, wie etwa bei den über Betriebsausgaben verrechneten Lebenshaltungskosten oder beim Mietwert der Wohnung im eigenen Betriebsgebäude. Die Zu- und Abrechnungen im übergangsjahr beruhen nicht, wie das FG meint, auf einer nicht ordnungsmäßigen Buchführung. Maßgebend sind nicht die Aufzeichnungen während der Jahre der Einnahmeüberschußrechnung, sondern die Buchführung des Jahres, für das die Steuervergünstigung nach § 10a EStG in Anspruch genommen wird. Ist die Buchführung dieses Jahres an sich ordnungsmäßig im Sinne des Handelsrechts, so ist es unerheblich, ob aus steuerlichen überlegungen der Buchgewinn korrigiert werden muß. Dies gilt für Zu- und Abrechnungen wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart um so mehr, als die Zu- und Abrechnungsbeträge in Höhe der am Ende des überschußzeitraumes vorhandenen Warenbestände, Warenforderungen, Warenschulden usw. aus der Eröffnungsbilanz, die Teil der ordnungsmäßigen Buchführung des übergangsjahres ist, zu entnehmen sind. Entgegen der Ansicht des FG kommt es auch nicht darauf an, ob der Unterschiedsbetrag der Zu- und Abrechnungen in vollem Umfang den im überschußzeitraum erwirtschafteten, nicht entnommenen Gewinn darstellt; denn dieser Betrag ist kein selbständiger Posten, der neben dem steuerlichen Gewinn des übergangsjahres steht, sondern er ist ein Teil dieses Gewinns.

Es ist dem FG zuzugeben, daß die Steuerpflichtigen durch diese Gewinnverlagerung im Ergebnis einen Teil der Steuervergünstigung aus § 10a EStG nachholen können, die ihnen in den Vorjahren wegen fehlender Buchführung nicht zugestanden hat. Wie der Stpfl. jedoch zu Recht betont, setzt § 10a EStG nicht voraus, daß der Gewinn in einem bestimmten Zeitraum erwirtschaftet sein muß. Gewinnverschiebungen ergeben sich auch innerhalb des Bilanzsteuerrechts, so z. B. bei der Bildung und Auflösung von stillen Reserven oder von Rückstellungen. Es mag auch Fälle geben, in denen Steuerpflichtige bei Inanspruchnahme des § 10a EStG besser gestellt werden, wenn sie erst später zur Bilanzierung übergehen. Solche Auswirkungen müssen ebenso in Kauf genommen werden, wie die Fälle, in denen sich die Berücksichtigung des Unterschiedsbetrags aus den Zu- und Abrechnungen bei § 10a EStG zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirken kann, wenn sich das Betriebsvermögen im Zeitraum der überschußrechnung gemindert hat. In diesen Fällen wird der buchmäßig ausgewiesene Gewinn des übergangsjahres um den Abrechnungsbetrag gemindert. Für die Anwendung des § 10a EStG kommt dann auch nur der Buchgewinn, vermindert um den Abrechnungsbetrag in Betracht.

 

Fundstellen

Haufe-Index 412163

BStBl III 1966, 540

BFHE 1966, 509

BFHE 86, 509

BB 1966, 1135

DB 1966, 1500

DStR 1966, 673

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