BFH Urteil vom 22.04.1988 - III R 34/83 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Filmtheater stellt keine Betriebsvorrichtung dar

Leitsatz (NV)

Der Umbau eines Bürogebäudes in ein Filmtheater führt nicht zu einer Betriebsvorrichtung. Auch der Bildwerferraum, der Kassenraum und die Fußbodenschräge sind keine Betriebsvorrichtungen.

Normenkette

BerlinFG § 19; BewG § 68 Abs. 2 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Berlin

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ließ im Streitjahr 1975 von ihr gemietete Räume umbauen, um sie anschließend als Filmtheater zu nutzen. Zu diesem Zweck wurden Zwischenwände entfernt, ein Saalgefälle mit Hilfe einer Holzkonstruktion geschaffen, die Ein- und Ausgangstüren dem Gefälle angepaßt, das Dach durch eine neue Stahlkonstruktion ersetzt, eine Wendeltreppe errichtet, der Kassenraum erweitert sowie ein Bildwerferraum eingebaut. Für die Umbauten und die Anschaffung technischer Einrichtungen sind der Klägerin Kosten in Höhe von . . . DM entstanden. Dafür beantragte sie eine Investitionszulage nach § 19 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) in Höhe von 10 v. H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) gewährte der Klägerin nur eine Zulage von . . . DM. Diese Zulage betrifft im wesentlichen die Anschaffung der technischen Einrichtung. Hinsichtlich der Umbaukosten für das Filmtheater wies das FA den Antrag zurück. Bei diesen Umbaumaßnahmen handelt es sich nach seiner Auffassung weder um Ausbauten oder Erweiterungen an Gebäuden, die ausnahmsweise unter den Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 letzter Satz i. V. m. § 14 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BerlinFG zulagebegünstigt wären, noch um bewegliche Wirtschaftsgüter (Betriebsvorrichtungen). Der Einspruch blieb ebenfalls ohne Erfolg.

Im Klageverfahren hielt die Klägerin an ihrer Auffassung fest, daß der Umbau eines Bürogebäudes in ein Filmtheater zu einer Betriebsvorrichtung führe. Dabei sei der Kinoraum als Ganzes zu sehen. Er sei eines der wichtigsten Mittel des ,,Produktionsvorgangs". Folge man dieser Auffassung nicht, so stellten zumindest der Bildwerferraum (Kosten . . . DM), der Kassenraum (Kosten . . . DM) und die Fußbodenschräge (. . . DM) Betriebsvorrichtungen dar.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es sah weder in dem Kinoraum als Ganzes noch in dem Bildwerferraum, dem Kassenraum oder der Fußbodenschräge bewegliche Wirtschaftsgüter (Betriebsvorrichtungen).

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt vor: Sie betreibe ihr Filmtheater nicht nur mit dem Projektor und der Leinwand, sondern auch mit Hilfe des Kinosaales. Das angefochtene Urteil werde dem Umstand nicht gerecht, daß erst der auf ihre Zwecke zugeschnittene Kinosaal ihr die Ausübung ihres Gewerbebetriebs ermögliche. Folge man der Vorentscheidung, so sei der Begriff der Betriebsvorichtung auf das Produktionsgewerbe beschränkt und das Dienstleistungsgewerbe sei ausgeschlossen, was gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz verstoße.

Das Merkmal ,,geeignet für den Aufenthalt von Menschen" mag im verarbeitenden Gewerbe ein geeignetes Abgrenzungsmerkmal sein; für den Bereich des Dienstleistungsgewerbes sei es untauglich.

Im Dienstleistungsgewerbe seien keine ,,sonstigen Vorrichtungen aller Art" denkbar, die nicht auch zum Aufenthalt von Menschen geeignet seien. Für das Dienstleistungsgewerbe müsse deshalb ein anderes Abgrenzungsmerkmal im Vordergrund stehen. So sei zu fragen, ob ein Gebäudeteil ,,eines der wichtigsten Mittel und Voraussetzungen des Produktionsvorgangs sei". Auf dieses Merkmal habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 29. April 1965 IV 386/62 U (BFHE 83, 301, BStBl II 1965, 610) abgestellt und ein Gewächshaus als Betriebsvorrichtung angesehen, obwohl ein Gewächshaus ohne Zweifel nicht nur zum vorübergehenden Aufenthalt von Menschen geeignet sei.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Investitionszulagenbescheids vom 7. Januar 1977 eine weitere Investitionszulage von . . . DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Der Senat hält die Vorentscheidung im Ergebnis für richtig.

1. Allerdings hat das FG seiner rechtlichen Beurteilung, ob der Kinosaal oder zumindest der Bildwerferraum, der Kassenraum und die Fußbodenschräge Betriebsvorrichtungen sind, ausschließlich die Grundsätze vorangestellt, die der Große Senat in seinem Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) entwickelt hat und wie sie in Abschn. 13 b und 42 a Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) Eingang gefunden haben. Das ist in dieser allgemeinen Form nicht zutreffend; denn der genannte Beschluß des Großen Senats und ebenso die Abschn. 13 b und 42 a Abs. 5 EStR betreffen in erster Linie bei ,,Eigentümereinbauten", d. h. bei Einbauten, die der Eigentümer in seinem eigenen Gebäude vornehmen läßt, die Frage, unter welchen Voraussetzungen Gebäudeteile nicht zur Gebäudeeinheit gehören, sondern losgelöst davon selbständige Wirtschaftsgüter sind. Das ist ausnahmsweise dann der Fall, wenn Gebäudeteile nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude, sondern beispielsweise in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit einem in dem Gebäude betriebenen Gewerbetrieb stehen. Im vorliegenden Fall geht es jedoch nicht um einen ,,Eigentümereinbau", sondern um einen ,,Mietereinbau". Denn die Klägerin ist nicht Eigentümerin, sondern Mieterin des Gebäudes. Für die Beurteilung von Mietereinbauten sind zusätzlich die Rechtsgrundsätze heranzuziehen, wie sie vom BFH in seinen Urteilen vom 26. Februar 1975 I R 32/73 (BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443) und I R 184/73 (BFHE 115, 250, BStBl II 1975, 443) dargelegt worden sind (vgl. dazu Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 15. Januar 1976 IV B 2 - S 2133 - 1 /76, BStBl I 1976, 66).

Das FG hätte zunächst prüfen müssen, ob die von der Klägerin vorgenommenen Umbauten ihr als materielle Wirtschaftsgüter zuzurechnen sind. Dafür kommt es im Einzelfall auf den Inhalt des abgeschlossenen Mietvertrags und auf die Art des Umbaues oder Einbaues an. Im Anschluß daran stellt sich die Frage, ob die dem Mieter als materielle Wirtschaftsgüter zuzurechnenden Gebäudeteile bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, eine Frage, der im Investitionszulagerecht häufig eine entscheidende Bedeutung zukommt.

2. Die Vorentscheidung unterliegt gleichwohl nicht der Aufhebung, weil sie sich im Ergebnis als richtig erweist (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Unterstellt man zugunsten der Klägerin, daß die von ihr vorgenommenen Umbauten und Einbauten ihr als materielle Wirtschaftsgüter zuzurechnen sind, so steht ihr die beantragte Investitionszulage weder für unbewegliche noch für bewegliche Wirtschaftsgüter zu. Die erste Möglichkeit haben FA und FG im Hinblick auf die besonderen Tatbestandsvoraussetzungen des § 19 Abs. 2 letzter Satz i. V. m. § 14 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BerlinFG zu Recht verneint. Die Um- und Einbauten sind auch keine bewegliche Wirtschaftsgüter. Als Scheinbestandteile kommen sie nicht in Betracht, weil ihnen nach einem Ausbau ein beachtlicher Wiederverwendungswert nicht mehr zukommt. Sie stellen aber entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine Betriebsvorrichtungen dar. Dies hat das FG zutreffend entschieden.

3. Der Begriff der Betriebsvorrichtung richtet sich ausschließlich nach Bewertungsrecht (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes 1965 - BewG -). Die Klägerin zieht zusätzlich zur Beurteilung den ,,einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang" heran. Dieser Begriff ist von der Rechtsprechung jedoch, wie oben bereits erwähnt, in einem anderen Zusammenhang entwickelt worden. Er kann im Rahmen des § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG nicht verwendet werden. Das hat der Senat in seinem Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 191/85 (BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300) im einzelnen dargestellt. Darauf wird verwiesen.

Die Klägerin sieht in erster Linie in ihrem Filmtheater als Ganzes eine Betriebsvorrichtung. Das Filmtheater stellt innerhalb eines größeren Gebäudekomplexes eine in sich abgeschlossene selbständige Raumeinheit (bestehend aus dem eigentlichen Kinoraum, Flure, Treppen usw.) dar. Es geht also um die Abgrenzung eines Bauwerks gegenüber der Betriebsvorrichtung. Bei dieser Abgrenzung geht die Rechtsprechung von jeher vom Gebäudebegriff aus (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 1969 III 17/65, BFHE 96, 57, BStBl II 1969, 517). Das heißt, ein Bauwerk, das sämtliche Merkmale des Gebäudebegriffs erfüllt, ist keine Betriebsvorrichtung. Welche Merkmale dies im einzelnen sind, wird in dem Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 31. März 1967 S 3190 - 1 - V 1 über die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen (BStBl II 1967, 127) unter B erläutert. Es kann kein Zweifel sein, daß diese Merkmale im vorliegenden Fall sämtliche erfüllt sind. Insbesondere sind die von der Klägerin zu einem Filmtheater umgebauten Räume für den Aufenthalt von Menschen geeignet und bestimmt. Bei solchen Räumlichkeiten scheidet aber eine Betriebsvorrichtung regelmäßig aus. Auch ist ein solches Bauwerk nicht ähnlich einer Maschine eine Betriebsanlage. Allenfalls können sich in einem solchen Bauwerk Maschinen und sonstige Betriebsanlagen befinden, durch die beispielsweise ein Gewerbe betrieben wird. Eine Werkhalle, in der Produkte hergestellt werden, bleibt aber ein Gebäude, auch wenn darin Maschinen und sonstige technische Einrichtungen fest eingebaut sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1975 III R 150/74, BFHE 117, 492, BStBl II 1976, 198), und ist nicht selbst eine Betriebsvorrichtung. Das gilt selbst dann, wenn das Gebäude im konkreten Fall nach betriebsspezifischen Erfordernissen gestaltet ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 1982 III R 127/78, BFHE 135, 334, BStBl II 1982, 448).

Im Grunde wird dies von der Klägerin auch nicht anders gesehen. Sie ist nur der Meinung, für das Dienstleistungsgewerbe müsse man die Abgrenzung nach anderen Kriterien vornehmen als beispielsweise bei Produktionsbetrieben. Diese Auffassung teilt der Senat nicht. Er sieht dafür kein Bedürfnis. Auch eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des Dienstleistungsgewerbes liegt darin nicht.

Auf das Urteil in BFHE 83, 301, BStBl III 1965, 610 kann sich die Klägerin nicht berufen. In diesem Urteil hat der BFH zur Einkommensteuer entschieden, daß Gewächshäuser in Gärtnereien Betriebsvorrichtungen und nicht Gebäude seien. Er hat seine Auffassung im wesentlichen auf die Verkehrsauffassung und auf den Gesichtspunkt gestützt, daß Gewächshäuser nicht nur einen umschützenden Raum darstellen, sondern gleichzeitig, wenn nicht sogar überwiegend die Funktion hätten, dem Produktionsvorgang - nämlich dem gedeihlichen Wachstum in einem künstlichen Klima - zu dienen. Mit einer ähnlichen Begründung hatte zuvor schon der BFH in dem Urteil vom 9. Dezember 1964 II 11/60 U (BFHE 81, 320, BStBl III 1965, 116) zur Grunderwerbsteuer entschieden. Davon abgesehen, daß im vorliegenden Fall ein solcher Sondertatbestand nicht vorliegt, sind beide Urteile durch die Entwicklung als überholt anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1977 III R 5/75, BFHE 122, 150, BStBl II 1977, 594; gleicher Auffassung Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8. Aufl., § 68 BewG Anm. 35.1 und Rössler/Troll/Langner, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 14. Aufl., § 68 BewG Anm. 84).

Der Bildwerferraum und der Kassenraum sind ebenfalls ,,Bauwerke" und damit keine Betriebsvorrichtungen. Sie dienen der Unterteilung des Gebäudes bzw. der von der Klägerin gemieteten Raumeinheit. Sie sind auch nicht nur zu einem vorübergehenden Aufenthalt von Menschen bestimmt, wie dies beispielsweise bei Transformatorenhäuschen, kleinen Rohrnetzstationen und Pumpenhäuschen regelmäßig der Fall sein wird (vgl. Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein- Westfalen, a.a.O. unter Abschn. B Nr. 6). Auf die dort genannten Beispielsfälle kann sich die Klägerin deshalb nicht berufen.

Das FG hat auch in der Fußbodenschräge mit Recht keine Betriebsvorrichtung gesehen. Sie ist nicht Teil einer Betriebsanlage, sondern steht mit der Nutzung des Kinoraums im Zusammenhang. Durch die Erhöhung der hinteren Reihen wird die Sicht auf die Leinwand verbessert. Die neue Konstruktion ist an die Stelle des früheren Fußbodens getreten.

Fundstellen

Haufe-Index 415748

BFH/NV 1989, 127