BFH Urteil vom 22.01.1997 - II R 97/94 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verwertung des Kaufangebots durch den Berechtigten zum Nutzen der eigenen wirtschaftlichen Interessen als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 1 Abs. 1 Nr. 6 und 7 GrEStG - Abgrenzung zum BFH-Urteil II R 89/89

Leitsatz (amtlich)

1. Der Tatbestand des § 1 Abs.1 Nrn.6 bzw. 7 GrEStG 1983 ist erfüllt, wenn der Berechtigte das Kaufangebot zum Nutzen (unmittelbar) eigener wirtschaftlicher Interessen oder wirtschaftlicher Interessen Dritter verwertet, denen gegenüber er im Hinblick auf die Ausübung des Benennungsrechts vertraglich gebunden ist. Dies gilt auch für sog. "Oder"-Angebote.

2. Handelt der nach außen Benennungsberechtigte im Innenverhältnis als Treuhänder für einen Dritten, der weder Veräußerer noch präsumtiver Erwerber des Grundstücks ist, so ist es zur Tatbestandserfüllung ausreichend, wenn einer von beiden einen wirtschaftlichen Vorteil anstrebt.

3. Hat der Benennungsberechtigte vertraglich die uneingeschränkte Möglichkeit, das Grundstück zu seinem Vorteil weiterzugeben, so indiziert dies grundsätzlich ein Handeln in Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen. Diese Indizwirkung entfällt nur dann, wenn der Benennungsberechtigte --bzw. der hinter ihm stehende Treugeber-- ausschließlich im Interesse des Grundstücksveräußerers oder des präsumtiven Erwerbers tätig geworden ist. Für das Vorliegen dieses Sachverhalts trägt der Benennungsberechtigte ggf. die Feststellungslast.

Orientierungssatz

1. Die Tatbestandsverwirklichung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 und Nr. 7 GrEStG 1983 erfordert die Einräumung eines rechtswirksamen Kaufangebots, die Abtretung der sich daraus ergebenden Rechte vom Berechtigten an den Dritten, das tatsächliche Zustandekommen des Kaufs zwischen diesem und dem Grundstückseigentümer und die Verwertung des Kaufangebots durch den Berechtigten zum Nutzen der eigenen wirtschaftlichen Interessen als --ungeschriebene-- Voraussetzung (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Zur Verwirklichung des ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals des § 1 Abs. 1 Nr. 6 und Nr. 7 GrEStG 1983 --Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen-- genügt es, wenn der Benennungsberechtigte die sonst nur dem Veräußerer zustehende Möglichkeit ausnutzt, den jeweils benannten Angebotsempfänger und den Annehmenden zum Abschluß weiterer Verträge (z.B. Steuerberatungsverträge oder Dienstleistungsverträge) zu bestimmen, wobei weder erforderlich ist, daß der Benennungsberechtigte bei der Ausübung des Benennungsrechts den erhofften wirtschaftlichen Vorteil tatsächlich erzielt, noch, daß es sich bei den von ihm wahrgenommenen wirtschaftlichen Interessen um seine (unmittelbar) eigenen Belange handelt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Aus dem BFH-Urteil vom 3.3.1993 II R 89/89 kann nicht gefolgert werden, daß den wirtschaftlichen Interessen eines etwaigen Dritten (Treugeber), dem gegenüber der (im Außenverhältnis) Benennungsberechtigte (Treuhänder) aufgrund des Treuhandverhältnisses gebunden ist, grundsätzlich keine selbständige, unabhängig von den Interessen des Treuhänders, zur Steuerbarkeit führende Bedeutung beizumessen sei.

Normenkette

GrEStG § 1 Abs. 1 Nrn. 6-7

Tatbestand

I. Durch notariell beurkundete Erklärungen vom 19. Juni 1990 unterbreiteten die Grundstückseigentümer A, B und C (Veräußerer) der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) oder einer von ihr zu benennenden dritten Person ein unwiderrufliches Angebot zum Abschluß eines Kaufvertrags über ein bebautes Grundstück. Dieses war an eine GmbH & Co. KG vermietet, die hierauf ein Alten- und Pflegeheim betrieb. Nach dem Wortlaut des Vertragsangebots sollte die Klägerin --eine Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft-- treuhänderisch tätig sein. Der Kaufpreis für das Grundstück (ohne Inventar) war mit ... Mio DM angegeben. Diesem Angebot entsprechend benannte die Klägerin am 21. September 1990 in notariell beurkundeter Form als Grundstückserwerberin die Firma D, die das Kaufvertragsangebot durch notariell beurkundete Erklärung vom 24. September 1990 annahm.

Wegen dieses --als Zwischenerwerb i.S. von § 1 Abs.1 Nr.6 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG 1983) gewerteten-- Vorgangs setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), ausgehend von dem um 40 v.H. erhöhten Einheitswert des Grundstücks (= 1 530 760 DM), Grunderwerbsteuer in Höhe von 30 615 DM gegen die Klägerin fest.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, durch Benennung der D als Erwerberin sei kein Rechtsgeschäft vollzogen worden, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus dem Kaufangebot vom 19. Juni 1990 begründe. Denn sie habe diese Offerte weder selbst angenommen noch wäre sie hierzu aufgrund des zwischen ihr und ihrem Auftraggeber bestehenden Auftragsverhältnisses überhaupt befugt gewesen. Erst die von ihr als Adressatin benannte D habe das notariell beurkundete Kaufangebot durch die am 24. September 1990 abgegebene Erklärung angenommen. Sie --die Klägerin-- habe nicht einmal ein eigenes wirtschaftliches oder sonstiges Interesse an der Unterbreitung, geschweige denn an der Verwertung des Kaufangebots besessen, das sie lediglich als Botin unentgeltlich an die D übermittelt habe.

Das Finanzgericht (FG) hob die angefochtene Grunderwerbsteuerfestsetzung mit der Begründung auf, das FA habe bisher keinerlei Tatsachen dargelegt und bewiesen, aus denen sich ergebe, daß die Klägerin das Kaufangebot vom 19. Juni 1990 zum Nutzen ihres eigenen wirtschaftlichen Interesses verwertet habe. Der schon vor Jahren zwischen der Klägerin und X abgeschlossene Steuerberatungsvertrag, dessen Fortbestand nach Lage der Dinge auch dann nicht gefährdet gewesen wäre, wenn die Klägerin die unentgeltliche Ausübung des Benennungsrechts abgelehnt hätte, begründe kein eigenes wirtschaftliches Interesse. Entgegen der Auffassung des FA, das sich insoweit zu Unrecht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. März 1993 II R 89/89 (BFHE 170, 468, BStBl II 1993, 453) berufe, komme es auf die wirtschaftlichen Belange des hinter der Klägerin stehenden Treugebers nicht an. Zwar sei nach dem Leitsatz dieser Entscheidung das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen auch dann erfüllt, wenn der Benennungsberechtigte nicht zur Ausnutzung eines unmittelbar eigenen wirtschaftlichen Vorteils handele, sondern in Verfolgung wirtschaftlicher Interessen Dritter (das ist nicht des Grundstücksveräußerers oder -erwerbers), denen gegenüber er im Hinblick auf die Ausübung des Benennungsrechts vertraglich gebunden sei. Aus den weiteren Ausführungen in den Urteilsgründen ergebe sich aber, daß der BFH abweichend von dem insoweit mißverständlich formulierten Leitsatz offenkundig nicht die Ansicht vertrete, daß es unabhängig von den eigenen wirtschaftlichen Interessen des Benennungsberechtigten lediglich auf die Interessen der mit ihm rechtsgeschäftlich verbundenen Personen ankomme.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 1 Abs.1 Nr.7 GrEStG durch das FG und beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten und beantragt deren Zurückweisung.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben. Die Vorinstanz hat die Vorschrift des § 1 Abs.1 Nr.7 GrEStG rechtsfehlerhaft angewandt.

Nach § 1 Abs.1 Nr.6 Satz 1 GrEStG 1983 unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet, und nach Nr.7 der genannten Vorschrift die Abtretung selbst, wenn ihr kein solches Rechtsgeschäft vorausgegangen ist. Ob das FG zutreffend davon ausgegangen ist, daß ein zur Abtretung verpflichtendes Kausalgeschäft im Streitfall nicht gegeben ist, kann angesichts der im übrigen übereinstimmenden Voraussetzungen und der in beiden Alternativen nach dem Wert des Grundstücks (§ 10 GrEStG) zu bemessenden Grunderwerbsteuer dahingestellt bleiben.

a) Zur Tatbestandsverwirklichung erforderlich ist, daß ein rechtswirksames Kaufangebot eingeräumt, die daraus sich ergebenden Rechte vom Berechtigten an den Dritten abgetreten werden und der Kauf zwischen diesem und dem Grundstückseigentümer tatsächlich zustande kommt (vgl. z.B. Senatsurteile vom 31. Mai 1972 II R 162/66, BFHE 106, 367, BStBl II 1972, 828; vom 6. September 1989 II R 135/86, BFHE 158, 135, BStBl II 1989, 984, und in BFHE 170, 468, BStBl II 1993, 453).

Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Die Veräußerer des Grundstücks haben der Klägerin oder einer von ihr zu benennenden dritten Person ein unwiderrufliches Angebot zum Abschluß des in der notariellen Urkunde vom 19. Juni 1990 bezeichneten Kaufvertrags unterbreitet. Die aus diesem Angebot erwachsenden Rechte hat die Klägerin sodann an die mit notariell beurkundeter Erklärung vom 21. September 1990 als Erwerberin benannte D abgetreten. Mit deren am 24. September 1990 erklärter Annahme ist der Grundstückskaufvertrag zwischen ihr und den Veräußerern schließlich auch zustande gekommen. Damit ist der Steuertatbestand des § 1 Abs.1 Nrn.6 bzw. 7 GrEStG 1983 seinem Wortlaut nach erfüllt.

b) Eine Steuerbarkeit aufgrund dieser Vorschriften ist jedoch nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats von der weiteren --ungeschriebenen-- Voraussetzung abhängig, daß der Berechtigte das Kaufangebot zum Nutzen der eigenen wirtschaftlichen Interessen verwertet (vgl. z.B. BFH in BFHE 158, 135, BStBl II 1989, 984, 986, und in BFHE 170, 468, BStBl II 1993, 453, m.w.N.). Die Notwendigkeit einer in dieser Weise wortlautbegrenzenden Gesetzesauslegung ergibt sich aus dem Zweck der Regelung, der darin besteht, den Grundstückshandel zu erfassen, der der Grunderwerbsteuer für die Weiterveräußerung dadurch ausweicht, daß er nicht mit Grundstücken als solchen, sondern mit Angeboten zu deren Verkauf handelt (so bereits die Begründung zum Grunderwerbsteuergesetz 1940 in RStBl 1940, 391; vgl. hierzu außerdem BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 II R 89/68, BFHE 113, 474, BStBl II 1975, 86, 87, m.w.N.; Pahlke/Franz, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 1.Aufl. 1995, § 1 Rzn.216 und 224; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6.Aufl., § 1 Rz.64). Für die Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen genügt es, wenn der Benennungsberechtigte die sonst nur dem Veräußerer zustehende Möglichkeit ausnutzt, den jeweils benannten Angebotsempfänger und Annehmenden zum Abschluß weiterer Verträge (z.B. Steuerberatungs- oder andere Dienstleistungsverträge) zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1980 II R 141/77, BFHE 130, 428, BStBl II 1980, 525; BFH in BFHE 158, 135, BStBl II 1989, 984, 986, und in BFHE 170, 468, BStBl II 1993, 453, 454). Dabei ist weder erforderlich, daß der Benennungsberechtigte bei der Ausübung des Benennungsrechts den erhofften wirtschaftlichen Vorteil tatsächlich erzielt, noch, daß es sich bei den von ihm wahrgenommenen wirtschaftlichen Interessen um seine (unmittelbar) eigenen Belange handelt. Wie der Senat bereits mit Urteil in BFHE 170, 468, BStBl II 1993, 453 entschieden hat, ist das in Streit stehende Tatbestandsmerkmal vielmehr auch dann gegeben, wenn der Benennungsberechtigte in Verfolgung wirtschaftlicher Interessen Dritter (das ist nicht des Grundstücksveräußerers oder -erwerbers) tätig wird, denen gegenüber er im Hinblick auf die Ausübung des Benennungsrechts vertraglich gebunden ist. Diese Rechtsprechungsgrundsätze gelten auch für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung sog. "Oder"-Angebote.

Handelt der nach außen Benennungsberechtigte bei Entgegennahme des Kaufangebots und Abtretung der hieraus sich ergebenden Rechte im Innenverhältnis als Treuhänder für einen Dritten (= Treugeber), der weder Veräußerer noch --präsumtiver-- Erwerber des zum Kauf angebotenen Grundstücks ist, kann das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der "Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen" sowohl durch den Treuhänder als auch durch den hinter ihm stehenden Treugeber erfüllt werden. Erforderlich, aber auch genügend ist, daß (wenigstens) eine der genannten Personen einen eigenen wirtschaftlichen Vorteil in bezug auf die Verwertung des Kaufangebots anstrebt. Dies ergibt sich bereits aus den Gründen der in BFHE 170, 468, BStBl II 1993, 453 veröffentlichten Senatsentscheidung. Darin hat der erkennende Senat u.a. ausgeführt, das Handeln des dortigen Klägers --eines treuhänderisch tätigen Steuerberaters-- im wirtschaftlichen Interesse einer Initiatorengruppe, in deren Gesamtkonzept er eingebunden war, sei in die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung "miteinzubeziehen". Diese Aussage gestattet nicht die hieraus gezogene Schlußfolgerung des FG, den wirtschaftlichen Interessen eines etwaigen Dritten, namentlich eines Treugebers, dem gegenüber der (im Außenverhältnis) Benennungsberechtigte (= Treuhänder) aufgrund des Treuhandverhältnisses gebunden ist, sei grundsätzlich keine selbständige, d.h. --auch unabhängig von den Interessen des Treuhänders-- zur Steuerbarkeit führende Bedeutung beizumessen. Käme es nämlich --wie das FG angenommen hat-- allein auf die Interessenlage des "Vordermannes" an, könnte der Steuerzugriff nach § 1 Abs.1 Nrn.6 und 7 GrEStG 1983 durch Zwischenschaltung eines (unentgeltlichen) Treuhandverhältnisses regelmäßig verhindert werden, weil dann der den Grundstückshandel wirtschaftlich verwirklichende Treugeber grunderwerbsteuerrechtlich nicht berücksichtigt würde. Hat sich der Benennungsberechtigte das Kaufangebot als Treuhänder einräumen lassen, so kann das Tatbestandsmerkmal "Handeln zum Nutzen der eigenen wirtschaftlichen Interessen" sowohl von ihm selbst als auch vom Treugeber erfüllt werden. Handelt auch nur einer von ihnen in Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen, ist dieses Tatbestandsmerkmal erfüllt.

Zu Unrecht hat das FG daher die Erfüllung des Tatbestands im Streitfall allein deswegen verneint, weil die Klägerin als Treuhänderin selbst keine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgt habe, und insoweit nicht untersucht, ob der Treugeber, für den die Klägerin tätig war, seinerseits in Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen gehandelt hat. Die Entscheidung des FG ist deswegen aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Ausgehend von der Rechtsauffassung des erkennenden Senats wird das FG im zweiten Rechtsgang Feststellungen darüber zu treffen haben, ob die Klägerin als Treuhänderin selbst oder die hinter ihr als Treugeber stehende Person hinsichtlich der Entgegennahme und Abtretung des Kaufangebots wirtschaftliche Interessen verfolgt hat. Dabei wird das FG folgendes zu berücksichtigen haben:

Durch das Kaufangebot in Verbindung mit der konkreten Ausgestaltung der Benennungsberechtigung wurde im Streitfall dem Benennungsberechtigten das Grundstück gleichsam wirtschaftlich --wenn auch befristet-- "an die Hand gegeben". Bei dieser vertraglichen Gestaltung hat der Benennungsberechtigte die uneingeschränkte Möglichkeit, das Grundstück zu seinem Vorteil weiterzugeben. Dieser Umstand indiziert grundsätzlich ein Handeln des Benennungsberechtigten in Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen. Die Indizwirkung entfällt nur dann, wenn der Benennungsberechtigte - -bzw. der hinter ihm stehende Treugeber-- ausschließlich im Interesse des Grundstücksveräußerers oder des präsumtiven Erwerbers tätig geworden ist. Für das Vorliegen dieses die Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen ausschließenden Sachverhalts trägt die Klägerin ggf. die Feststellungslast.