BFH Urteil vom 22.01.1992 - I R 42/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Teilwertabschreibung auf Beteiligung an griechischer Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Leitsatz (NV)

Verlustbedingte Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an einer griechischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung sind bei der Besteuerung des inländischen Anteilseigners außer Ansatz zu lassen.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2; DBA GRC Art. III Abs. 1; DBA GRC Art. IV; DBA GRC Art. VI Abs. 3; DBA GRC Art. IX Abs. 2; DBA GRC Art. XVII Abs. 2 Nr. 1; DBA GRC Art. XVII Abs. 2 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ein Einzelunternehmen, dessen Gewinne durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wurden. Er war an der am 14. Januar 1981 in Griechenland gegründeten A-GmbH, neben einem weiteren deutschen Partner zu 50 % beteiligt. Diese Beteiligung wies der Kläger in seiner Bilanz zum 31. Dezember 1981 mit . . . DM aus.

Der Kläger gewährte der A-GmbH 1981 zwei zinslose Kredite in Höhe von insgesamt 200 000 DM. In Höhe eines Kredits von 150 000 DM war für das Jahr 1982 eine Erhöhung des Stammkapitals der A-GmbH vorgesehen. Zu dieser Kapitalerhöhung kam es jedoch wegen der ungünstigen wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH nicht mehr. Die Laufzeit des restlichen Kredits über 50 000 DM betrug zehn Jahre. Der Kläger finanzierte die Kredite durch Aufnahme verzinslicher Darlehen. Er aktivierte die Kredite und bildete für die Beteiligung und die Darlehen eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von jeweils 40 % gemäß § 1 Abs. 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen zur Förderung von privaten Kapitalanlagen in Entwicklungsländern (EntwLStG).

Am 24. Mai 1982 beschlossen die Gesellschafter der A-GmbH, diese wegen schlechter wirtschaftlicher Situation zum 31. Mai 1982 zu liquidieren. Der Kläger nahm wegen der negativen Entwicklung der A-GmbH zum 31. Dezember 1982 Teilwertabschreibungen in Höhe von jeweils 50 % auf die Beteiligung und die Darlehensforderungen vor und löste die Rücklagen nach § 1 EntwLStG zu 50 % auf. Die Höhe der Teilwertminderung ist unstreitig.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Teilwertabschreibungen unter Hinweis auf die Besteuerung der Beteiligungs- und Darlehenserträge in Griechenland nicht an und erließ unter Bildung einer entsprechenden Gewerbesteuerrückstellung einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gewerbesteuermeßbescheid für 1982. Einspruchsverfahren und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. den Vorschriften des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Griechenland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 18. April 1966 (DBA-Griechenland).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig, aber unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Die Revision ist zulässig. Das FA rügt zwar zu Recht, daß der Kläger sich bezüglich der Teilwertabschreibung auf die Beteiligung nicht in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht mit dem Urteil des Finanzgerichts (FG) auseinandergesetzt hat (vgl. z. B. Beschluß des Bundesfinanzhof - BFH - vom 16. Oktober 1984 IX R 177/83, BFHE 143, 196, BStBl II 1985, 470; BFH-Urteil vom 8. Mai 1985 I R 108/81, BFHE 144, 40, BStBl II 1985, 523). Die Begründung in Sachen Teilwertabschreibung auf die Darlehen entspricht jedoch diesen Voraussetzungen. In Anbetracht des herrschenden Streitgegenstandsbegriffs bei der Anfechtungsklage (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. November 1979 GrS 1/78, BFHE 129, 117, BStBl II 1980, 99, m. w. N.) und der daraus folgenden Rechtsfolge, daß eine Revision bezüglich eines Streitgegenstandes nur insgesamt zulässig oder unzulässig sein kann, sind die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung als erfüllt anzusehen.

2. Eine gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i. V. m. den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zwingende Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert kann den steuerlichen Gewinn nach § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) des Klägers im Inland nur dann mindern, wenn dieser der inländischen Steuer unterliegt. Die Besteuerung des Gewerbeertrags des Klägers aus der Beteiligung an der A-GmbH und den gewährten Darlehen ist jedoch nach dem einschlägigen DBA Griechenland vorbehalten.

Gemäß Art. XVII Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 DBA-Griechenland werden bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer Einkünfte aus Quellen innerhalb Griechenlands ausgenommen, es sei denn, daß Nr. 2 gilt. Die Einkünfte aus der Beteiligung und den Darlehen haben einen Quellenbezug zu Griechenland, weil sie einer in Griechenland belegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Dies ergibt sich aus der steuerlichen Behandlung der griechischen GmbH, aus Aufbau und Systematik des DBA-Griechenland sowie der den Senat bindenen Feststellung der Vorinstanz, daß die Darlehen nach griechischem Gesellschaftsrecht kapitalersetzende sind.

a) Gemäß Art. III Abs. 1 DBA-Griechenland können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß das Unternehmen in dem anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Die Einkünfte des inländischen Gesellschafters einer griechischen GmbH sind als Einkünfte des Gesellschafters aus einer in Griechenland belegenen Betriebsstätte zu besteuern.

Wie das FG bindend festgestellt hat, ist die A-GmbH in Griechenland nicht körperschaftsteuerpflichtig. Ihr Gewinn wird nach griechischem Recht auf die Gesellschafter aufgeteilt und von diesen anteilig versteuert. Die A-GmbH ist demgemäß steuerlich wie eine ausländische Personengesellschaft zu behandeln, die Gewinne bzw. Gewinnanteile aus gewerblicher Tätigkeit erwirtschaftet hat. In einem solchen Fall begründet der inländische Gesellschafter für seinen Gesellschaftsanteil auch dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn nur die Gesellschaft und auch diese nur im Ausland tätig wird. Jedoch ist die Geschäftseinrichtung der Personengesellschaft im Ausland den Gesellschaftern in dem Sinne zuzurechnen, daß alle Gesellschafter dort eine Betriebsstätte unterhalten, wenn nur die Geschäftseinrichtung für sich genommen die Merkmale einer Betriebsstätte erfüllt (vgl. auch Krabbe, Recht der Internationalen Wirtschaft / Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1976, 192; Rundschreiben des Bundesministers der Finanzen vom 16. Februar 1976 IV C 6 - S 1301 - Griechenland 1/76 IV). Die Einrichtungen der A-GmbH erfüllen die Voraussetzungen des Art. II Abs. 1 Nr. 7 DBA-Griechenland, da diese nach den Feststellungen des FG einen eigenen, voll umfänglichen Geschäftsbetrieb unterhalten hat. Dementsprechend ist auch die Annahme einer Betriebsstätte durch Art. II Abs. 1 Nr. 7 c DBA-Griechenland nicht ausgeschlossen.

Übt damit der Kläger im abkommensrechtlichen Sinne in Griechenland eine gewerbliche Tätigkeit durch seine dort gelegene Betriebsstätte aus, so können die gewerblichen Gewinne in Griechenland besteuert werden, soweit sie der Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. III Abs. 1 Satz 2 DBA-Griechenland). Die Verluste der A-GmbH und die hieraus resultierende verlustbedingte Teilwertabschreibung können der griechischen Betriebsstätte zugerechnet werden. Zuzurechnen sind dieser solche Gewinne und Verluste (vgl. Art. II Abs. 2 DBA-Griechenland i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG; BFH-Beschlüsse vom 11. März 1970 I B 50/68, I B 3/69, BFHE 98, 427, BStBl II 1970, 569), die das inländische Unternehmen durch die Betriebsstätte und nicht auf andere Weise erzielt (vgl. Nr. 4 des Kommentars zu dem insoweit wortgleichen Art. 7 Abs. 1 Satz 2 letzter Halbsatz des OECD-Musterabkommens). Gewinne bzw. Verluste, die durch die Tätigkeit der Betriebsstätte verursacht werden, sind dieser zuzurechnen. Hierzu gehören die laufenden, durch den Geschäftsbetrieb entstehenden Verluste und die entsprechende verlustbedingte Teilwertabschreibung (vgl. ähnlich zum DBA-Italien BFH-Urteil vom 9. Dezember 1981 I R 78/80, BFHE 135, 54, BStBl II 1982, 243). Damit scheidet insoweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nach Art. XVII Abs. 2 Nr. 1 DBA-Griechenland aus.

b) Eine abweichende Regelung ergibt sich auch nicht aus Art. XVII Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Nr. 2 a aa DBA-Griechenland.

Danach werden Einkünfte aus Quellen in Griechenland dann in die Bemessungsgrundlage für die deutsche Steuer mit einbezogen, wenn es sich um Dividenden handelt. Nach Art. VI Abs. 3 DBA-Griechenland bedeutet der Ausdruck ,,Dividenden" Einkünfte aus Aktien, Genußrechten oder Genußscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten - ausgenommen Forderungen - mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien gleichgestellt ist. Diese Begriffsdefinition gilt auch im Rahmen des Art. XVII Abs. 2 Nr. 2 a aa DBA-Griechenland, da diese Vorschrift global auf die Regelung in Art. VI DBA-Griechenland und damit auch auf die für Art. VI Abs. 1 bestimmte Legaldefinition Bezug nimmt (Korn / Debatin, Doppelbesteuerungsabkommen Griechenland, Art. XVII Anm. 3 b).

Gewinnanteile an einer griechischen GmbH sind danach keine Dividenden im Sinne des DBA. Zwar ist die griechische GmbH eine Gesellschaft i. S. des Art. II Abs. 1 Nr. 3 DBA-Griechenland. Die Einkünfte aus Gewinnbeteiligung an einer griechischen GmbH sind jedoch nicht den Einkünften aus Aktien gleichgestellt, weil die Gewinnanteile unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden. Einkünfte aus ,,Gründeranteilen" liegen nur bei besonderen, nur den Gründern vorbehaltenen Anteilsrechten an Gesellschaften vor (Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 2. Aufl., Art. X Rdnr. 197). ,,Andere Rechte" mit Gewinnbeteiligung erfassen nur in Wertpapierform verbriefte Beteiligungsrechte (vgl. Kommentar zum gleichlautenden Art. X Abs. 3 des OECD-Musterabkommens). GmbH-Anteile fallen hier nicht hierunter (Vogel, a. a. O., Art. X Rdnr. 198).

c) Die Teilwertabschreibung kann auch nicht gemäß Art. XVII Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Art. IX Abs. 2 DBA-Griechenland der deutschen Besteuerung zugeordnet werden. Abgesehen von der Frage, ob bei der Beteiligung an einer griechischen GmbH nicht ohnehin Art. IX Abs. 2 DBA-Griechenland Veräußerungsgewinne der Betriebsstätte in Griechenland zuordnet, entspricht die Teilwertabschreibung begrifflich weder in der deutschen noch in der englischen Fassung den Abkommensbegriffen von Verkauf, Übertragung oder Tausch von Vermögenswerten (ähnlich BFH-Urteil vom 14. März 1989 I R 39/85 in BFHE 156, 457, BStBl II 1989, 599 zu Art. X DBA-Indien). Das abweichende Ergebnis im Rahmen der Anwendung des DBA-Indien ergibt sich daraus, daß Art. III des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Indien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 18. März 1959 - DBA-Indien - (BGBl II 1960, 1828, BStBl 1960, 428) die Teilwertabschreibung als Teil des gewerblichen Gewinns grundsätzlich der deutschen Besteuerung zuweist.

d) Die für die Beteiligung dargelegten Rechtsgrundsätze gelten auch für die vom Kläger der A-GmbH gewährten Darlehen, weil diese nach den Feststellungen des FG eigenkapitalersetzend sind.

Die Frage, ob ein zinsloses Darlehen oder eine Einlage und damit nachträgliche Anschaffungskosten auf eine Beteiligung i. S. des § 5 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG vorliegen, d. h. ob ein Vermögensgegenstand einer ausländischen GmbH ,,zugeführt" worden ist, beantwortet sich im Streitfall nach griechischem Zivil- und Gesellschaftsrecht (BFH-Urteil vom 30. Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875). Hierzu hat das FG in einer den Senat bindenden Weise (Tipke / Kruse, Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Tz. 21) festgestellt, daß nach Art. 30 Buchst. c S. A. R. L. Griechenland Gesellschafterdarlehen dann zum Eigenkapital einer griechischen GmbH gehören, wenn das Gesellschaftsvermögen für die Befriedigung von Drittgläubigern nicht ausreicht. Diese Voraussetzungen hat das FG unter Würdigung der Gesamtumstände bejaht. Auf den behaupteten fehlenden Willen des Klägers, der GmbH weiteres Eigenkapital zuführen zu wollen, kommt es nach dem festgestellten Inhalt der einschlägigen griechischen Bestimmung nicht an. Die zinslose Darlehensgewährung führt damit zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung (BFH-Urteil in BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875). Folglich ist die Teilwertabschreibung auf die Darlehen entsprechend den oben genannten Grundsätzen für die Beteiligung der griechischen Besteuerung zugewiesen.

Insoweit ergibt sich auch aus § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes (AStG) nichts anderes. Art. IV DBA-Griechenland und § 1 Abs. 1 AStG sehen unter bestimmten Voraussetzungen eine Erhöhung des im Inland zu besteuernden Gewinns bzw. Gewerbeertrags vor. Im Streitfall kann offenbleiben, ob Art. IV DBA-Griechenland tatbestandsmäßig erfüllt ist. In jedem Fall bedarf es noch einer innerstaatlichen Rechtsnorm, unter die der streitige Sachverhalt tatbestandsmäßig subsumiert werden kann. Insoweit gilt unter Berücksichtigung des Wortlautes des Art. IV DBA-Griechenland nichts anderes als für den wortgleichen Fall des Art. VI DBA-Niederlande und dem vergleichbaren Fall des Art. V DBA-Frankreich (vgl. BFH-Urteile vom 12. März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531 m. w. N.; vom 21. Januar 1981 I R 153/77, BFHE 133, 33, BStBl II 1981, 517).

Die zu Art. IV DBA-Griechenland korrespondierende Rechtsnorm ist insbesondere § 1 AStG. Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, daß dieser im Rahmen einer solchen Geschäftsbeziehung zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind nach § 1 Abs. 1 AStG die Einkünfte so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Wie der Senat im Urteil in BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875 jedoch bereits entschieden hat, begründen zinslose Darlehen, die als kapitalersetzende zu beurteilen sind, keine ,,Geschäftsbeziehung" i. S. des § 1 Abs. 1 AStG. Eine deutsche Besteuerung von Einkünften aus den Darlehen scheidet damit auch nach § 1 Abs. 1 AStG aus.

3. Die Frage, ob mit Liquidationsbeschluß eine Pflicht zur Auflösung der Rücklage gemäß § 1 EntwLStG besteht, muß ungeprüft bleiben. Solange der Kläger freiwillig diese Rücklage auflöst, besteht keine rechtliche Handhabe, diese Auflösung rückgängig zu machen. Insoweit hat der Kläger von einem ihm zustehenden Gestaltungsrecht Gebrauch gemacht (vgl. auch § 1 Abs. 1 Satz 3 EntwLStG). Eine Rückgängigmachung der teilweisen Auflösung der Rücklage ist vom FG nicht festgestellt worden.

Fundstellen

Haufe-Index 418232

BFH/NV 1992, 600

GmbHR 1993, 61