BFH Urteil vom 21.07.1955 - IV 373/54 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat hält an der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs fest, daß Geldstrafen und Kosten eines Strafprozesses weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden können.

2. Diese Kosten können auch nicht im Rahmen des § 33 EStG berücksichtigt werden.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, §§ 9, 12 Nr. 1, § 33

Tatbestand

Der Steuerpflichtige (Stpfl.) ist Beamter. Angeklagt wegen mehrerer strafrechtlicher Tatbestände wurde er durch Urteil des Landgerichts vom 10. Dezember 1951 wegen fortgesetzten Betrugs zu einer Gefängnisstrafe unter Aberkennung der bürgerlichen Ehrenrechte verurteilt. Der Bundesgerichtshof hob dieses Urteil im Januar 1954 aus verfahrensrechtlichen und sachlich-rechtlichen Gründen auf. Er stellte fest, daß das Urteil des Landgerichts auf unzureichenden Erhebungen beruhe, und daß der vorliegende Sachverhalt eine Bestrafung wegen fortgesetzten Betrugs nicht rechtfertige.

Der Stpfl. erhob gegen X. Beleidigungsklage, die in der ersten Instanz zum Freispruch des X. führte, den der Bundesgerichtshof jedoch aufhob.

Außerdem stellte der Stpfl. gegen Mitarbeiter einer Zeitschrift Anträge auf Erlaß einstweiliger Verfügungen, die in einem Falle, nachdem Klage erhoben war, zu einem Vergleich führten, in allen anderen Fällen entweder zurückgewiesen oder in denen die erlassenen einstweiligen Verfügungen vom zuständigen Gericht aufgehoben wurden. Gegen zwei aufhebende Entscheidungen dieses Gerichts erhob er Verfassungsbeschwerde beim Verfassungsgerichtshof.

Zur Wahrnehmung seiner Rechte in diesen Prozessen beauftragte der Stpfl. eine Reihe von Rechtsanwälten mit seiner Vertretung. In seinem Strafprozeß waren zeitweise mehrere Anwälte gleichzeitig für ihn tätig.

Durch Schreiben vom 16. Januar 1953 stellte der Stpfl. den Antrag, die im Jahre 1953 auf die Anwaltshonorare zu zahlenden Beträge als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, wobei er die Höhe der fälligen oder fällig werdenden Honorare auf insgesamt 6.145,50 DM bezifferte.

Das Finanzamt lehnte den Antrag ab, da es sich um Kosten der Lebenshaltung handele, die auch nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden könnten. Der Stpfl. wandte hiergegen ein, er habe alle Prozesse im wesentlichen deshalb geführt, um rehabilitiert zu werden und sich seine berufliche Stellung zu erhalten. Die Ausgaben müßten deshalb als Werbungskosten angesehen werden. Zum mindesten aber müßten diese Ausgaben als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden, da sie ihm zwangsläufig erwachsen seien. Wenn das Finanzamt dies bestreite, weil er wegen Betrugs verurteilt sei und durch Begehung dieser Straftat die durch sie ausgelösten Prozeßkosten mutwillig herbeigeführt habe, so übersehe es, daß das Urteil des Landgerichts inzwischen vom Bundesgerichtshof aufgehoben worden sei. Solange er nicht rechtskräftig verurteilt worden sei, müsse er als unbestraft angesehen werden. Seine Rechtsverteidigung sei deshalb gerechtfertigt und durchaus nicht mutwillig herbeigeführt.

Das Finanzgericht sah die Berufung als begründet an und führte folgendes aus:

Die Prozeßkosten könnten nur insoweit als Werbungskosten anerkannt werden, als sie mit den Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdegegners - Bg. - in unmittelbarem Zusammenhang stünden. Hierzu gehörten die Aufwendungen für die Vertretung in Strafprozessen ebensowenig wie die Aufwendungen für die einstweiligen Verfügungen und die damit in Zusammenhang stehenden Verfahren. Sowohl die Strafverteidigung als auch die Anträge auf einstweilige Verfügungen zur Verhinderung von dem Stpfl. abträglichen Zeitungsveröffentlichungen hätten in erster Linie zur Verteidigung der persönlichen Ehre und Freiheit gedient und erst in zweiter Linie auch die beruflichen Interessen berührt und damit die Einnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit sichern und erhalten sollen. Es müsse angenommen werden, daß der Stpfl. die Aufwendungen für seine Strafverteidigung auch dann gemacht hätte, wenn seine beruflichen Belange nicht berührt worden wären. Bei dieser Rechtslage erkenne die Rechtsprechung derartige Aufwendungen nicht als Werbungskosten an.

Die Aufwendungen für die Strafverteidigung und die Anträge auf Erlaß einstweiliger Verfügungen seien jedoch zum Teil als außergewöhnliche Belastungen anzusehen. Das Finanzamt bestreite zu Unrecht die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen. Das Gericht folge grundsätzlich der Ansicht des Finanzamts, daß es nicht angängig sei, die Kosten für die Strafverteidigung, die ein Rechtsbrecher aufwende, als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen. Wollte man dies tun, dann würde man die Allgemeinheit an diesen Kosten beteiligen, was ein offenbar unbilliges Ergebnis wäre. Im vorliegenden Fall sei jedoch das Urteil des Landgerichts vom Bundesgerichtshof aufgehoben worden. Das Gericht sei vor die Frage gestellt, ob es den Rechtsstreit wegen der Strafverteidigungskosten solange aussetzen solle, bis eine rechtskräftige Entscheidung vorliege. Da aber bis dahin eine erhebliche Zeit vergehen werde, und auch die Entscheidung des Bundesgerichtshofs mit Deutlichkeit erkennen lasse, daß die bisher vom Landgericht ausgewerteten Tatsachen eine Verurteilung des Stpfl. wegen schwerer Rechtsbrüche nicht zulasse, sehe sich das Gericht veranlaßt, die Beurteilung der Schuldfrage nach der Wahrscheinlichkeit vorzunehmen, da es im Steuerrecht grundsätzlich genüge, wenn eine Tatsache als wahrscheinlich unterstellt werden könne. Das Gericht beabsichtige dabei nicht, dem Strafgericht vorzugreifen. Nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs scheine es aber nicht wahrscheinlich zu sein, daß der Stpfl. wegen schwerer Rechtsbrüche verurteilt werde. Es könne nach Lage der Verhältnisse nicht unterstellt werden, daß der Stpfl. seine Verteidigung mutwillig herbeigeführt habe. Unter diesen Verhältnissen seien die Kosten seiner Strafverteidigung zwangsläufig. Zweifelhaft könne es sein, ob man die Verteidigung durch mehrere Rechtsanwälte als zwangsläufig ansehen könne. Das Gericht habe jedoch keine Bedenken, auch in dieser Richtung die Zwangsläufigkeit zu bejahen.

Auf Grund dieser Erwägungen erkannte das Finanzgericht Aufwendungen für Rechtsanwälte im Strafprozeß in Höhe von 1.186,83 DM sowie 698,84 DM Kosten in Sachen der Beleidigungsklage gegen X. und in Sachen auf Erlaß einstweiliger Verfügungen gegen Mitarbeiter einer Zeitschrift, insgesamt also 1.885,67 DM, als zwangsläufig und als außergewöhnlich an.

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts wendet sich gegen die Berücksichtigung der Verteidigungskosten in den Strafprozessen bei der Einkommensteuerveranlagung. Die Rb. ist insbesondere der Ansicht, daß eine Entscheidung im Sinne des Finanzgerichts voraussetze, daß der Stpfl. freigesprochen werde oder das Verfahren eingestellt werde. Die Frage, ob es sich um Werbungskosten und insbesondere außergewöhnliche Belastungen handele, könne erst nach Beendigung des Strafprozesses entschieden werden. Der Vorsteher des Finanzamts beantragt deshalb Aussetzung des Verfahrens bis zum Abschluß des Strafprozesses.

Der Stpfl. sieht die Entscheidung des Finanzgerichts als zutreffend an und beantragt, den Aussetzungsantrag des Vorstehers des Finanzamts abzulehnen und die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts wendet sich gegen die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen des Bg. im Strafprozeß. In übereinstimmung mit den Ausführungen des Bg. nimmt der Senat an, daß im Ergebnis lediglich der als außergewöhnliche Belastung angesetzte Betrag von 989,03 DM streitig ist.

Die Frage der steuerlichen Behandlung der Kosten des Strafprozesses muß in Verbindung mit der Frage der Behandlung der Strafen selbst beantwortet werden. Ob kriminelle Strafen oder Ordnungsstrafen, die mit betrieblichen Vorgängen eng verknüpft sind, Betriebsausgaben darstellen, war schon unter der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs sehr umstritten. Zuletzt hat hierzu der Oberste Finanzgerichtshof in der Entscheidung IV 12/47 vom 24. Oktober 1947 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz § 4 Rechtsspruch 1) Stellung genommen und ist der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs beigetreten, daß Geldstrafen weder zu den Betriebsausgaben noch zu den Werbungskosten gehören. In der Begründung des Urteils erscheinen insbesondere folgende Ausführungen beachtlich: "Wollte man entgegen der Auffassung des Senats den Abzug der Strafen zulassen, so würde dadurch infolge der hohen Steuersätze die Wirkung der Strafe besonders bei höheren Einkommen zum größten Teil vereitelt. Das würde aber dem gesetzlichen Zweck der Strafe widersprechen". Wohl von gleichartigen Erwägungen ausgehend, hat der Reichsfinanzhof das gesamte Strafverfahren, also die Kosten des Strafprozesses und die Strafe, auch wenn das Verfahren auf betriebliche Vorgänge zurückging, der privaten Sphäre zugerechnet. Der Senat ist ebenfalls der Ansicht, daß Strafen und Kosten eines Strafverfahrens weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden können.

Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ist im einzelnen in der Entscheidung IV 12/47 und in dem Aufsatz von Henninger "Steuerliche Behandlung von Prozeßkosten", Rechts- und Wirtschafts-Praxis, 14 Steuer - RD Einkommensteuer II B 20 (Lieferung 217/25 vom 1. März 1954) zusammengestellt. Sie hat lebhafte Kritik erfahren. Es sei nicht folgerichtig, daß der Staat Steuern von moralisch bedenklichen Geschäften nach dem Grundsatz "non olet" erhebe, aber gleichzeitig die mit diesen Geschäften verbundenen Wirkungen auf dem Gebiete des Strafprozesses und des Strafrechtes nicht als betrieblich anerkenne. In besonderem Ausmaße hat sich die Kritik gegen die Rechtsprechung bei den Ordnungsstrafen gewandt. Im einzelnen siehe die Zusammenstellung in dem Kommentar zum Einkommensteuergesetz von Herrmann-Heuer, § 4 Anmerkung 49 (7. Auflage S. E 160 ff.). Wirtschaftlich betrachtet scheint der Strafprozeß einschließlich der gegebenenfalls verhängten Strafe häufig so eng mit der Führung eines Unternehmens zusammenzuhängen, daß auch diese Vorgänge betrieblich erscheinen. Das dürfte aber nur für Geldstrafen zutreffen. Die Verkehrsauffassung wird kaum in der Verbüßung einer Freiheitsstrafe einen betrieblichen Vorgang sehen. Stimmt man dem zu, so erscheint es bedenklich, in der Frage der betrieblichen Natur einer Strafe eine Unterscheidung nach dem Strafmaß und der Strafart zu machen.

Beachtlich erscheinen des weiteren folgende Erwägungen:

Wie bereits der Oberste Finanzgerichtshof in der Entscheidung IV 12/47 ausgesprochen hat, muß das Verhältnis des Strafverfahrens zum Steuerverfahren für die Entscheidung der steuerlichen Behandlung der umstrittenen Beträge geprüft werden. Der Strafanspruch ist ebenso wie der Steueranspruch ein öffentlich- rechtlicher Anspruch des Staates. Würde man Geldstrafen als Betriebsausgaben und Werbungskosten anerkennen, so würde im Ergebnis die Strafe verändert. Es würde somit das Veranlagungsverfahren das durch das Strafgericht festgesetzte Urteil abändern, und zwar in um so größerem Umfange, je höher die Einkünfte des Verurteilten wären. Auch das im Strafgesetz vorgesehene Verhältnis der Geldstrafe zu der Freiheitsstrafe würde im Ergebnis verändert, da Freiheitsstrafen sich steuerlich nicht oder jedenfalls nur unwesentlich auswirken könnten.

Aus der Rechtsnatur der Strafe heraus wird man es als unzulässig ansehen müssen, daß steuerlich das von den ordentlichen Gerichten ausgesprochene Strafmaß in seinen Wirkungen gemindert wird. Es handelt sich hier um rechtsstaatliche Grundsätze von wesentlicher Bedeutung. Auf Grund dieser Erwägungen gehen die strafrechtlichen Bestimmungen den steuerlichen Vorschriften vor. Die Geldstrafen können somit weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden, und auch § 33 des Einkommensteuergesetzes kann nicht die Grundlage für eine Minderung der Steuer in diesen Fällen bilden.

Die Lage bei den Prozeßkosten scheint nun allerdings der Lage bei den Strafen nicht vollkommen zu gleichen. Prozeßkosten können auch entstehen, ohne daß es zu einer Verurteilung kommt. Nach der Strafprozeßordnung ersetzt die öffentliche Hand nur unter bestimmten Voraussetzungen und innerhalb bestimmter Grenzen die Kosten, auch wenn es nicht zu einer Verurteilung kommt. Es ist möglich (wie dies auch im vorliegenden Falle zutrifft), daß die tatsächlich getätigten Ausgaben wesentlich über den Ersatzleistungen des Staates liegen. Trotzdem glaubt der Senat, auch für die Kosten des Strafprozesses keinen anderen Standpunkt als der Reichsfinanzhof einnehmen zu können.

In der Literatur wird teilweise aus verständlichen Gründen die Ansicht vertreten, daß bei Freispruch des Angeklagten die Kosten des Prozesses Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellten. Auch bei diesen Erwägungen spielen moralische Gesichtspunkte eine wesentliche Rolle. Wie aber die Kritik an der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs selbst hervorhebt, hängt die Anerkennung von Ausgaben als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten nicht davon ab, ob die Ausgaben moralisch gebilligt werden können oder nicht. Es ist deshalb nicht möglich, die Entscheidung vom Ausgang des Prozesses abhängig zu machen. Im übrigen würde diese Rechtsauffassung die Verwaltung und die Steuergerichte vor schwer lösbare Fragen stellen. Sie wären gezwungen, auch dort zu entscheiden, wo ein Steuerpflichtiger mangels Beweises freigesprochen wird oder wo er behauptet, zu Unrecht verurteilt worden zu sein. Hierzu kommen die Fälle, in denen das Strafverfahren bei Durchführung der Veranlagung noch nicht abgeschlossen ist oder sich auf Grund einer Amnestie erledigt. Finanzbehörden wären gezwungen, wie dies im vorliegenden Fall durch das Finanzgericht geschehen ist, in eine eigene sachliche Würdigung des Strafprozesses einzutreten.

Für die Entscheidung des Rechtsproblems wird man auch bei den Prozeßkosten davon ausgehen müssen, daß die Strafprozeßordnung die Frage endgültig geregelt hat, inwieweit der Staat die Kosten zu tragen hat, und daß auch hier diese Regelung nicht indirekt im Veranlagungsverfahren abgeändert werden darf. Die Rechtslage ist hier anders als im Zivilprozeß, wo im Urteil eine Verpflichtung des Staates zur übernahme der entstandenen Prozeßkosten nicht ausgesprochen wird, es sei denn, daß der Staat in gleicher Weise wie eine natürliche oder juristische Person des Privatrechtes Klage erhebt oder verklagt wird. Es handelt sich hier nicht um öffentlichrechtliche Ansprüche, für deren Wahrung der Staat eintritt. Die öffentliche Hand hat im Zivilprozeß die gleiche Stellung, wie die Prozeßparteien des bürgerlichen Rechts.

Der Senat verbleibt deshalb auch hier bei der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Entscheidungen VI A 1380/28 vom 8. August 1929, Reichssteuerblatt - RStBl. - 1929 S. 555, und VI A 1053/29 vom 6. November 1929, RStBl. 1930 S. 60), daß Strafprozeßkosten weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden können.

Zweifelhaft könnte die Frage im Privatklageverfahren bei Beleidigungsprozessen sein. Der Reichsfinanzhof hat in seinen Urteilen VI A 734/35 vom 6. Mai 1936, RStBl. 1936 S. 836, und VI 572/39 vom 6. September 1939 / 15. November 1939, RStBl. 1940 S. 28, für Beleidigungsprozesse die gleichen Grundsätze, wie sie oben allgemein für Strafprozesse dargestellt sind, ausgesprochen. Es erscheint bedenklich, die Frage der Betriebsausgaben und der Werbungskosten bei Beleidigungsprozessen von der Zufälligkeit abhängig zu machen, ob der Staatsanwalt oder ein Privatkläger sie in die Wege leitet. Der Senat verbleibt auch hier bei der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs. Es mag allerdings sein, daß in besonders gelagerten Fällen eine Ausnahme von den oben dargestellten Grundsätzen angezeigt erscheinen kann.

Aus den gleichen Erwägungen, wie sie hinsichtlich der Geldstrafen dargestellt sind, ergibt sich, daß auch die Kosten eines Strafprozesses nicht im Wege des § 33 des Einkommensteuergesetzes gemindert werden dürfen.

Der Vorsteher des Finanzamts hat Aussetzung des Verfahrens beantragt, um das Ergebnis des Strafverfahrens gegen den Stpfl. abzuwarten. Auf Grund der oben dargestellten Rechtsauffassung besteht hierzu keine Veranlassung.

Das Finanzgericht hat somit zu Unrecht den Betrag von 989,03 DM als außergewöhnliche Belastung von den steuerpflichtigen Einkünften abgezogen. Die Vorentscheidung muß deshalb aufgehoben werden.

Fundstellen

Haufe-Index 408232

BStBl III 1955, 338

BFHE 1956, 361

BFHE 61, 361

BB 1955, 1048

DB 1955, 1104