BFH Urteil vom 21.06.1994 - VII R 34/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umfang der Haftung des Konkursverwalters für Schaden aus unberechtigter Rechnungserteilung - Festhaltung an der Rechtsprechung zum Schadenersatzcharakter des § 69 AO 1977 - gleiche Pflichten für Geschäftsführer und Konkursverwalter - Pflichtenkreis des § 34 AO 1977 - Schadensbemessung bei Haftung

Leitsatz (amtlich)

Ein Konkursverwalter verletzt die von ihm nach § 34 Abs.3 i.V.m. Abs.1 AO 1977 zu erfüllenden steuerlichen Pflichten schon dadurch, daß er in Kenntnis des Fehlens vorhandener Mittel in dem von ihm verwalteten Vermögen einem anderen eine Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt, ohne dazu berechtigt zu sein (§ 14 Abs.3 Satz 2 UStG). Für einen daraus dem Steuergläubiger entstehenden Schaden haftet er uneingeschränkt; der haftungsbegrenzende Grundsatz der anteiligen Tilgung greift unter diesen Umständen nicht ein.

Orientierungssatz

1. Der Senat hält grundsätzlich an seiner Rechtsprechung zum Schadenersatzcharakter des § 69 AO 1977 und dem in diesem Zusammenhang entwickelten Grundsatz der anteiligen Tilgung fest, geht jedoch für den Fall der Haftung des Konkursverwalters für eine von diesem nach § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG zur Entstehung gebrachten Umsatzsteuerschuld bei für ihn erkennbarer Masseunzulänglichkeit davon aus, daß die Tatsache fehlender Zahlungsmittel im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld diese Haftung nicht (wegen mangelnder Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den eingetretenen Schaden) ausschließt.

2. Die zu den Pflichten des GmbH-Geschäftsführers entwickelten Grundsätze, wonach die Pflicht, dafür zu sorgen, daß die Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet werden, nicht erst bei Fälligkeit der Steuerschuld entsteht, sondern eine Pflichtverletzung dem Steuergläubiger gegenüber schon dann besteht, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder auf andere Weise vorsätzlich oder grob fahrlässig außerstande setzt, eine bereits entstandene, wenngleich erst künftig fällig werdende Steuerforderung im Zeitpunkt der Fälligkeit zu tilgen, und er dann insoweit haftet, als der Steuergläubiger bei pflichtgemäßem Verhalten im Fälligkeitszeitpunkt befriedigt worden wäre (vgl. BFH-Rechtsprechung), gelten auch für die Pflichten des Konkursverwalters.

3. Die sich aus den Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG ergebende steuerliche Pflicht, eine Rechnung nicht zu erteilen, ohne daß ihr eine Lieferung oder sonstige Leistung zugrunde liegt, fällt unter den in § 34 AO 1977 normierten Pflichtenkreis.

4. Der für die Haftung nach § 69 AO 1977 maßgebliche Schaden bemißt sich allein nach dem Umfang der tatsächlichen Erfüllung der Steuerschuld, zu deren rechtzeitiger Begleichung der zur Haftung Herangezogene verpflichtet war.

Normenkette

AO 1977 § 69; UStG 1967 § 14 Abs. 3 S. 2; UStG 1980 § 14 Abs. 3 S. 2; AO 1977 § 34 Abs. 3, 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war ab 23. August 1977 Konkursverwalter über das Vermögen der A-KG (A). Mit notariellem Vertrag vom 27. Oktober 1977 verkaufte Frau B das Betriebsgrundstück der Gesellschaft, zu dessen Übereignung an die A sie sich 1976 notariell verpflichtet hatte, ohne daß es zwischenzeitlich zur Übereignung gekommen war, mit den wesentlichen Bestandteilen und dem Zubehör unter Zustimmung und Mitwirkung des Klägers als Konkursverwalter an Herrn M; zugleich hoben Frau B und die durch den Kläger als Konkursverwalter vertretene A die vertragliche Übereignungsverpflichtung auf. Der Kaufpreis wurde an Frau B gezahlt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete die Betriebsvorrichtungen und das Zubehör zur Konkursmasse und setzte daher im Dezember 1977 Umsatzsteuer gegen die A fest, und zwar auf der Grundlage des in der Kaufpreisaufgliederung für "wesentliche Bestandteile und Zubehör" ausgewiesenen Betrages von ... DM. Der Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, das Grundstück mit den wesentlichen Bestandteilen und dem Zubehör habe im Eigentum der Nichtunternehmerin B gestanden und sei nach § 43 der Konkursordnung (KO) auszusonderndes Wirtschaftsgut gewesen, hatte in vollem Umfang Erfolg.

Im Jahre 1983 wurde festgestellt, daß M den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der wesentlichen Bestandteile und des Zubehörs geltend gemacht hatte. Auf Drängen des M hatte der Kläger ihm am 9. Februar 1983 eine auf den 26. Oktober 1977 rückdatierte Rechnung übersandt, in der er erklärte, er habe gemäß notariellem Kaufvertrag vom 26. Oktober 1977 in seiner Eigenschaft als Konkursverwalter über das Vermögen der A bewegliche Anlagegüter zum Preis von ... DM verkauft. Im Kaufpreis sei Umsatzsteuer in Höhe von ... DM enthalten gewesen. Ferner hatte der Kläger beim FA am 22. März 1983 einen notariellen "Kaufvertragsnachtrag über eine Klarstellung" vom 11. Februar 1983 eingereicht, worin festgestellt wurde, Verkäufer der wesentlichen Bestandteile und des Zubehörs sei der Konkursverwalter gewesen.

Entsprechend dem Vortrag des Klägers im Einspruchsverfahren von 1977 blieb das FA dabei, daß der Verkauf der wesentlichen Bestandteile und des Zubehörs durch Frau B als Eigentümerin und nicht durch den Konkursverwalter erfolgt sei. Es setzte daher mit Bescheid vom 10. Januar 1984 Umsatzsteuer gemäß § 14 Abs.3 Satz 2, 2.Alternative des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gegenüber dem Kläger als Konkursverwalter der A fest, weil der Kläger in der Rechnung an den Erwerber M mangels Lieferung oder sonstiger Leistung an diesen unberechtigt Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen habe.

Da die Umsatzsteuer aus der Konkursmasse nicht beglichen werden konnte, nahm das FA den Kläger mit dem hier streitigen Haftungsbescheid in Anspruch, gegen den der Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage erhob. Während des Klageverfahrens reduzierte das FA die Haftungssumme auf ... DM, nachdem das Finanzgericht (FG) im Rechtsstreit um die Steuerfestsetzung im Jahre 1990 rechtskräftig entschieden hatte, Verkäufer der wesentlichen Bestandteile sei Frau B, Verkäufer des Zubehörs (Kraftfahrzeuge) der Konkursverwalter gewesen.

Die Klage gegen den Haftungsbescheid hatte Erfolg. Das FG führte unter Verweisung auf sein Urteil zur Steuerfestsetzung aus, der Kläger habe als Konkursverwalter zu Unrecht eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis erteilt; für die daraus entstandene Steuerschuld hafte er nach §§ 69, 34 Abs.3, 35 der Abgabenordnung (AO 1977) zwar persönlich; eine Entrichtung der Steuer sei aber mangels ausreichender Konkursmasse nicht möglich gewesen; ihm könne wegen des Grundsatzes der anteiligen Tilgung eine schuldhafte Pflichtverletzung nicht vorgeworfen werden. Er habe die Umsatzsteuer als Massekosten (§ 58 Nr.2 KO) in etwa anteilig wie die anderen Massekosten bezahlt.

Zwar seien die vorhandenen Mittel so zu verwalten gewesen, daß auch erst künftig fällig werdende Steuerschulden getilgt werden könnten. Diese Verpflichtung sei auch bei Vertragsgestaltungen, die steuerbare Vorgänge auslösten, zu beachten. Das Gericht folge aber nicht der Auffassung des FA, daß dann, wenn ein Konkursverwalter wissentlich eine Rechnung nach § 14 Abs.3 UStG ausstelle, eine zum Ausschluß des Grundsatzes der anteiligen Tilgung führende Pflichtverletzung vorliege. Denn dieser Vorschrift könne man zwar die Pflicht entnehmen, bei Nichterbringung einer Lieferung oder sonstigen Leistung sei keine Rechnung auszustellen. Diese Pflicht falle jedoch nicht in den in § 34 AO 1977 normierten Pflichtenkreis. Dessen Kern sei es, die Realisierung des Steueranspruchs durch die FÄ zu sichern und nicht, wie im Falle des § 14 Abs.3 UStG, erst die Steuerschuld zu begründen. Wegen der Einhaltung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung im Streitfalle könne offenbleiben, ob ein grob fahrlässiges Verhalten des Klägers auch deshalb ausscheide, weil er die Rechnungen entsprechend einer Empfehlung seines Steuerberaters ausgestellt habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger hat als Konkursverwalter über das Vermögen der A die ihm nach § 34 Abs.3 i.V.m. Abs.1 AO 1977 obliegenden steuerlichen Pflichten dadurch verletzt, daß er dem M eine Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt hat, ohne dazu berechtigt zu sein und obwohl er wußte, daß die zur Begleichung der dadurch entstandenen Umsatzsteuerforderung erforderlichen Mittel im Fälligkeitszeitpunkt nicht zur Verfügung stehen würden. Seine Pflichtverletzung ist ursächlich für den in der Uneinbringlichkeit der Umsatzsteuerforderung bestehenden, für die Haftung nach § 69 AO 1977 maßgebenden Schaden des Steuergläubigers. Zu klären bleibt, ob der Kläger seine Pflichten grob fahrlässig verletzt hat.

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß die Verwirklichung des Tatbestandes des § 14 Abs.3 Satz 2 UStG die Umsatzsteuerschuld des Rechnungsausstellers erst begründet. Rechnungsaussteller ist im Streitfall die A, für deren Vermögen der Kläger als Konkursverwalter tätig geworden ist (§§ 209, 6 Abs.2 KO; zur Zurechnung des Handelns eines Dritten bei Ausstellung und Ausgabe von Rechnungen im Namen eines anderen vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Januar 1993 V R 75/88, BFHE 171, 94, 97, BStBl II 1993, 357, 359; im Konkursfall ferner Senatsurteil vom 26. November 1985 VII R 148/81, BFH/NV 1986, 134; allgemein Kilger/Karsten Schmidt, Konkursordnung, 16.Aufl., § 6 Rdnr.6 a). Mit dem FG ist auch davon auszugehen, daß im Streitfall eine Haftung des Klägers, der als Konkursverwalter die Übersendung der Rechnung an M veranlaßt und damit die Entstehung der Steuerschuld nach § 14 Abs.3 Satz 2 UStG bewirkt hat, gemäß § 34 Abs.3 i.V.m. Abs.1, § 69 AO 1977 in Betracht kommt. Nach diesen Vorschriften haftet der Kläger, soweit infolge wenigstens grob fahrlässiger Verletzung einer ihm obliegenden steuerlichen Pflicht ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt worden ist.

Das FG hat festgestellt, daß die nach § 14 Abs.3 Satz 2 UStG entstandene Umsatzsteuer nicht rechtzeitig festgesetzt und der geschuldete Betrag auch nicht bezahlt worden ist. Während das FG die zur Haftung nach § 69 AO 1977 erforderliche Pflichtverletzung darin sieht, daß der Kläger den in der nachträglich ausgestellten Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag nicht zum Fälligkeitstermin am 10. März 1983 angemeldet und gezahlt hat, geht das FA von einer haftungsbegründenden Pflichtverletzung bereits durch Begeben der Rechnung aus. Im Gegensatz zur Auffassung des FG ist das FA der Meinung, der Grundsatz der anteiligen Tilgung könne nicht angewandt werden, wenn --wie im Streitfall-- der Umsatzsteuer, für die die Haftung in Frage steht, nicht unternehmerische Geschäftsvorfälle oder die Verwertung von Gegenständen der Konkursmasse zugrunde liegen, sondern eine vorsätzlich und pflichtwidrig herbeigeführte Umsatzsteuerschuld nach § 14 Abs.3 UStG, von der der Rechnungsaussteller weiß, daß sie aus den vorhandenen Mitteln des Steuerschuldners nicht getilgt werden kann.

2. Der Senat hält grundsätzlich an seiner Rechtsprechung zum Schadenersatzcharakter des § 69 AO 1977 und dem in diesem Zusammenhang entwickelten Grundsatz der anteiligen Tilgung fest, folgt jedoch für den Fall der Haftung des Konkursverwalters für eine von diesem nach § 14 Abs.3 Satz 2 UStG zur Entstehung gebrachten Umsatzsteuerschuld bei für ihn erkennbarer Masseunzulänglichkeit der Auffassung des FA, daß die Tatsache fehlender Zahlungsmittel im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld diese Haftung nicht (wegen mangelnder Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den eingetretenen Schaden) ausschließt.

a) Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß der Geschäftsführer einer GmbH für die von dieser geschuldeten, nicht an das FA entrichteten Umsatzsteuer nach §§ 69, 34 AO 1977 nur haftet, soweit er aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln die Steuerschulden hätte ebenso tilgen können wie andere Schulden (vgl. Urteil des Senats vom 5. März 1991 VII R 93/88, BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678 m.w.N.). Diesen Grundsatz der anteiligen Tilgung der Forderungen des FA und der privaten Gläubiger nach Maßgabe vorhandener Zahlungsmittel hat der Senat auch auf den Fall des gleichzeitig verwirkten Tatbestands der Haftung wegen Steuerhinterziehung (§ 71 AO 1977) angewandt (Urteil des Senats vom 26. August 1992 VII R 50/91, BFHE 169, 13, BStBl II 1993, 8) und dabei verdeutlicht, daß es lediglich das Ziel dieser Haftungsnormen ist, die Verantwortlichen zum Ersatz jenes Schadens heranzuziehen, der durch ihr Verhalten beim Steuergläubiger verursacht worden ist. An einem haftungsbegründenden Ursachenzusammenhang fehlt es daher, wenn der Steuerausfall auch bei pflichtgemäßem Verhalten eingetreten wäre, etwa weil alle Gläubiger in etwa gleichmäßig befriedigt worden sind, beim Steuerschuldner bei Fälligkeit keine weiteren Zahlungsmittel vorhanden waren, solche nicht beschafft werden konnten und für das FA zum Zeitpunkt der Fälligkeit auch keine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit bestand. Für diese Begrenzung der Haftung aus dem Schadenersatzcharakter --auch der Haftung nach § 71 AO 1977-- war die Auffassung maßgebend, daß die Geltendmachung eines weitergehenden Haftungsanspruchs zu einer nicht gerechtfertigten Privilegierung des Fiskus gegenüber anderen Gläubigern und zu einer mit Sinn und Zweck der Haftungsvorschriften nicht zu vereinbarenden zusätzlichen Sanktion gegenüber dem Haftungsschuldner führen würde (BFHE 169, 13 zu 2. b am Ende).

b) Diesen Grundgedanken entsprechen die Entscheidungen des BFH, die Pflicht des Geschäftsführers, dafür zu sorgen, daß die Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet werden (§ 34 Abs.1 Satz 2 AO 1977), bestehe nicht erst bei Fälligkeit der Steuerschuld und ein Geschäftsführer verletze die ihm dem Steuergläubiger gegenüber bestehenden Pflichten schon dann, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder auf andere Weise vorsätzlich oder grob fahrlässig außerstande setze, eine bereits entstandene, wenngleich erst künftig fällig werdende Steuerforderung im Zeitpunkt der Fälligkeit zu tilgen. Er hafte dann insoweit, als der Steuergläubiger bei pflichtgemäßem Verhalten im Fälligkeitszeitpunkt befriedigt worden wäre (BFH-Urteil vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776 zu 3. b; vgl. auch die Fälle der Vorausabtretung: Urteile des Senats vom 14. Juli 1987 VII R 188/82, BFHE 150, 312, BStBl II 1988, 172, und vom 13. September 1988 VII R 35/85, BFH/NV 1989, 139).

Dieser Rechtsprechung hat sich das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) angeschlossen und die Haftung eines GmbH-Geschäftsführers bejaht, der Gewerbesteuerschulden im Fälligkeitszeitpunkt nicht begleichen konnte, weil er --nach Entstehen der Steuerschuld, aber vor deren Festsetzung-- Forderungen der Gesellschaft in einem Umfang an sich selbst abgetreten hatte, daß der GmbH die zur Steuerzahlung erforderlichen Mittel bei Fälligkeit nicht (mehr) zur Verfügung standen (vgl. BVerwG-Urteil vom 9. Dezember 1988 8 C 13/87, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1989, 1873, 1874).

In Anwendung vorstehender Grundsätze hat der erkennende Senat auf der Grundlage der §§ 34, 69 AO 1977 und unter ausdrücklichem Hinweis auf den Schadenersatzcharakter der Haftungsregelung entschieden, daß ein GmbH-Geschäftsführer in vollem Umfang haftet, wenn er zu einem Zeitpunkt, da bereits erhebliche ältere Steuerschulden bestehen, durch Übertragung des gesamten vorhandenen Warenbestands der GmbH einen Umsatzsteueranspruch des Steuergläubigers zum Entstehen bringt, sei es aufgrund einer Lieferung i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 i.V.m. § 3 Abs.1 UStG, sei es auch nur aufgrund der Rechnungserteilung über die Warenlieferung mit Umsatzsteuerausweis nach § 14 Abs.3 UStG, den er aus Mitteln der GmbH zum Fälligkeitszeitpunkt --wie ihm bekannt ist-- nicht wird erfüllen können. Nach Auffassung des Senats muß ein Geschäftsführer in solchen Fällen die entsprechenden Verträge so gestalten, daß die GmbH wenigstens über den von ihr aus diesem Übertragungsgeschäft zu entrichtenden Umsatzsteuerbetrag im Fälligkeitszeitpunkt verfügen kann (Senatsurteil vom 5. Februar 1985 VII R 124/80, BFH/NV 1987, 2, 4 f.). Aus Anlaß dieser Fallgestaltung hat der Senat allgemein ausgeführt, daß die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den Steuerausfall auch dann gegeben sein kann, wenn der gesetzliche Vertreter ungeachtet der erkennbar entstehenden Steueransprüche für deren spätere Tilgung im Zeitpunkt der Fälligkeit keine Sorge trägt. Je nach den Umständen des Einzelfalls könne, wenn die Entstehung der Steuerforderung absehbar sei, auch schon vor ihrer Entstehung ein bestimmtes Verhalten des nach § 34 AO 1977 Verpflichteten geboten sein (Senat, ebendort, S.5; zu vergleichbaren Pflichten des Zwangsverwalters im Zusammenhang mit § 15a UStG vgl. Forgach, Der Betrieb --DB-- 1986, 1037, 1093, 1095).

c) An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Ihre Grundsätze gelten auch für die Pflichten eines Konkursverwalters bei erkennbarer Masseunzulänglichkeit.

Ungeachtet des Streits, ob ein Konkursverwalter seine Verwaltungs- und Verfügungsrechte aus § 6 KO als gesetzlicher Vertreter des Gemeinschuldners (Vertretertheorie) oder als Treuhänder kraft Amtes (Amtstheorie) wahrnimmt (vgl. zum Theorienstreit etwa Kilger/Karsten Schmidt, a.a.O., § 6 Rdnr.2), verletzt ein Konkursverwalter die von ihm nach § 34 Abs.3 i.v.m. Abs.1 AO 1977 zu erfüllenden steuerlichen Pflichten schon dann, wenn er in Kenntnis des Fehlens vorhandener Mittel in dem von ihm verwalteten Vermögen einem anderen eine Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt, ohne dazu berechtigt zu sein (§ 14 Abs.3 Satz 2 AO 1977), weil eine Lieferung oder sonstige Leistung der Konkursmasse nicht vorliegt.

Die Verletzung seiner steuerlichen Pflicht, ohne Erbringung einer umsatzsteuerpflichtigen Leistung auch eine Umsatzsteuerforderung nach § 14 Abs.3 UStG nicht zum Entstehen zu bringen, zumal wenn Mittel zu ihrer Begleichung erkennbar nicht vorhanden sein werden, ist ursächlich für den Steuerausfall, wenn die Forderung zum Fälligkeitszeitpunkt nicht erfüllt wird.

Die Erteilung einer Rechnung, ohne daß ihr eine Lieferung oder sonstige Leistung zugrunde liegt, läßt also nicht nur die Steuerschuld gemäß § 14 Abs.3 Satz 2 entstehen (Rechtsfolge), sondern es wird damit zugleich auch die sich aus den Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs.3 Satz 2 UStG ergebende steuerliche Pflicht, eine derartige Rechnung nicht zu erteilen, verletzt. Diese Pflicht fällt --entgegen der Auffassung des FG-- unter den in § 34 AO 1977 normierten Pflichtenkreis. Die Verletzung dieser Pflicht kann für den beim Steuergläubiger eintretenden Schaden ursächlich sein.

Für die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den eingetretenen Schaden des Steuergläubigers kommt es somit nicht allein auf die Frage an, ob der Rechnungserteiler hinsichtlich der Sicherstellung der Begleichung der Steuerschuld hätte anders disponieren können (so wohl Wilcke, Steuerliche Vierteljahresschrift 1990, 146, 154 f.). Es kommt hierfür ferner nicht auf die Frage an, ob --was im Falle der Erteilung eines unberechtigten Steuerausweises nach § 14 Abs.3 Satz 2 UStG für die Entstehung der Steuerschuld ohnehin bedeutungslos ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1981 V R 3/75, BFHE 135, 107, BStBl II 1982, 229)-- der Rechnungsempfänger die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend macht bzw. ob sie letztlich zu seinen Gunsten festgesetzt wird. Denn der für die Haftung nach § 69 AO 1977 maßgebliche Schaden bemißt sich allein nach dem Umfang der tatsächlichen Erfüllung der Steuerschuld, zu deren rechtzeitiger Begleichung der zur Haftung Herangezogene verpflichtet war (a.A. Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 6.Aufl., § 14 Rdnr.266, der den Zweck des § 14 Abs.3 nur in der Sicherung des Gleichgewichts von Steuer und Vorsteuerabzug sieht).

3. Im Streitfall hat der Kläger die ihm als Konkursverwalter obliegenden steuerlichen Pflichten schon dadurch verletzt, daß er dem M --auch wenn er sich zur nachträglichen Ausstellung aufgrund der Ausführungen seines Steuerberaters und des Wirtschaftsprüfers des M vor dem Hintergrund der ursprünglichen Auffassung des FA verpflichtet glaubte-- die dem streitigen Haftungsbescheid zugrundeliegende Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt hat, obwohl dem keine Leistung der Konkursmasse zugrundelag und der Kläger wußte, daß der Konkursmasse Mittel zur Begleichung der dadurch entstehenden Steuerschuld im Fälligkeitszeitpunkt nicht zur Verfügung stehen würden. Da die gemäß § 14 Abs.3 Satz 2 UStG entstandene Steuerschuld nicht beglichen worden ist, ist dem Steuergläubiger auch ein entsprechender Schaden entstanden. Für den Schaden ist nicht nur die Nichtanmeldung und damit die Nichtfestsetzung der entstandenen Umsatzsteuer sowie deren Nichtzahlung ursächlich, sondern auch schon die pflichtwidrige Herbeiführung der Steuerschuld als solche.

Für den eingetretenen Schaden haftet der Kläger --das nach § 69 AO 1977 erforderliche Verschulden vorausgesetzt-- in vollem Umfang. Infolgedessen kann der Senat die Frage unbeantwortet lassen, ob die entstandene Umsatzsteuerschuld zu den Massekosten gehört --so das FG, das das Entstehen der Umsatzsteuer-Verbindlichkeit im Streitfall wegen der Herausgabe des Grundstücks mit den wesentlichen Bestandteilen an die B als Folge einer Verwertung der Masse ansieht (§ 58 Nr.2 KO)-- oder zu den Masseschulden zu rechnen ist --so das FA, das wegen der Begebung der ungerechtfertigten Rechnung die Entstehung der Steuerschuld als Folge einer Handlung des Konkursverwalters i.S. des § 59 Abs.1 Nr.1 KO versteht (zur Problematik vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 4. Dezember 1986 IX ZR 47/86, BGHZ 99, 151, 159)--. Der Kläger haftet in Höhe der entstandenen Umsatzsteuerschuld unabhängig von der Frage ihrer rechtlichen Einordnung in das System der Masseverbindlichkeiten.

4. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, denn die vom FG getroffenen Feststellungen erscheinen dem Senat zur Beurteilung der Frage nicht ausreichend, ob der Kläger die ihm als Konkursverwalter obliegenden steuerlichen Pflichten i.S. des § 69 AO 1977 auch grob fahrlässig verletzt hat. Aus den Tatsachen der unberechtigten Rechnungserteilung, der Nichtanmeldung der entstandenen Umsatzsteuer und der Nichtzahlung der Steuerschuld allein ergibt sich dieses nach Auffassung des Senats unter den besonderen Umständen des Streitfalls --Verkennung der Rechtslage zunächst auch durch das FA, falsche rechtliche Beratung des Klägers durch seinen Steuerberater-- nicht ohne weiteres. Es erscheint nicht von vornherein völlig ausgeschlossen, daß dem Kläger, ohne daß er schon dabei grob fahrlässig gehandelt hätte, ein durch rechtliche Beratung hervorgerufener entschuldbarer Rechtsirrtum unterlaufen ist, der für die Beurteilung seines pflichtwidrigen Verhaltens so bedeutsam sein kann, daß sich der im Haftungsbescheid enthaltene Vorwurf leichtfertigen Handelns nicht aufrechterhalten läßt. Bei der Bewertung der Pflichtverletzung des Klägers unter dem Gesichtspunkt seines individuellen Verschuldens sind jene gesetzgeberischen Gründe, die zur Einführung und Aufrechterhaltung der strengen Folgen der Begebung einer ungerechtfertigten Rechnung in § 14 Abs.3 UStG geführt haben (Gefährdungshaftung; st. Rspr., vgl. nur BFH-Urteile vom 21. Februar 1980 V R 146/73, BFHE 129, 569, BStBl II 1980, 283, und vom 27. Oktober 1993 XI R 99/90, BFHE 172, 555, BStBl II 1994, 277 m.w.N.), nur insoweit von Bedeutung, als sie für einen Konkursverwalter als zur Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters Verpflichteten Anlaß zu besonderer Sorgfalt bei jedweder Rechnungsausstellung sind. Zur Beurteilung steht hier aber der sich aus den § 34 Abs.3 i.V.m. Abs.1 § 69 AO 1977 ergebende Haftungstatbestand (vgl. hierzu schon die Anmerkung von Weiß in Umsatzsteuer-Rundschau 1981, 154).