BFH Urteil vom 21.05.1986 - I R 190/81

Leitsatz (amtlich)

1. Die beim Erwerb eines Anteils an einer GmbH anfallenden Anschaffungskosten entfallen nicht zum Teil auf ein neben dem Anteil bestehendes Wirtschaftsgut "Gewinnbezugsrecht" (Abweichung von dem BFH-Urteil vom 30.Oktober 1973 I R 67/72, BFHE 111, 72, BStBl II 1974, 234).

2. Zur Aktivierung von Gewinnansprüchen auf der Grundlage des BGH-Urteils vom 3.November 1975 II ZR 67/73 (BGHZ 65, 230) beim Erwerb von Anteilen.

3. Für die Nachsteuer nach § 9 Abs.3 KStG a.F. ist entscheidend, ob die ausschüttende Kapitalgesellschaft im Jahre der Ausschüttung eine Gesellschaft i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 KStG a.F. war.

Orientierungssatz

1. Zu den Gewinnanteilen jeder Art i.S. des § 9 Abs. 1 KStG 1968, die auf die Beteiligung entfallen, gehören auch sog. "gekaufte" oder "erworbene" Rücklagen (BFH) sowie "gekaufte" Gewinnanteile, wenn sie ausgeschüttet werden.

2. Der Anspruch der Gesellschafter einer GmbH auf den Reingewinn der Gesellschaft (§ 29 Abs. 1 GmbH in der für das Jahr 1972 gültigen Fassung) entsteht erst mit dem Gewinnverteilungsbeschluß (RG-Rechtsprechung, BGH-Rechtsprechung) bzw., wenn der Gesellschaftsvertrag davon befreit, mit dem Beschluß, mit dem die Jahresbilanz festgestellt wird. Der Gewinnverteilungsbeschluß setzt die Feststellung der Jahresbilanz voraus (Lit.).

3. Der Begriff der Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen und für solche im Privatvermögen deckt sich (Anschluß an BFH-Urteil vom 3.8.1976 VIII R 101/71).

4. Ausführungen zur Anwendbarkeit des § 101 BGB (Früchteziehung eines Rechts bis zu einem bestimmten Zeitpunkt bzw. von einem bestimmten Zeitpunkt an) bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft.

5. Das BGH-Urteil vom 3.11.1975 II ZR 67/72 ist nicht in dem Sinne zu verstehen, daß der Gewinnanspruch einer Gesellschaft, der sich gegen ein Unternehmen richtet, an dem eine Mehrheitsbeteiligung besteht (Tochtergesellschaft), unter bestimmten Voraussetzungen auch dann in dem Geschäftsjahr aktiviert werden darf, das mit dem die Grundlage der Gewinnausschüttung bildenden Geschäftsjahr der Tochtergesellschaft übereinstimmt, wenn die Mehrheitsbeteiligung nicht während des ganzen Geschäftsjahres bestand.

6. NV: Die Entscheidung über den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, bleibt dem Kostenfestsetzungsverfahren vorbehalten (vgl. BFH-Beschluß vom 18.7.1967 GrS 5-7/66).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1; GmbHG § 46 Abs. 1; EStG § 5; FGO § 139 Abs. 3 S. 3; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2; BGB § 101; KStG 1968 § 9 Abs. 3, § 19 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1; GmbHG § 29 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, deren Stammkapital sich im Streitjahr vollständig in der Hand der Stadt X befand, erwarb durch Vertrag vom 27.Dezember 1974 mit Ablauf des 31.Dezember 1974 sämtliche Anteile an der K-GmbH. Neben dem Kaufpreis für die Geschäftsanteile wurde u.a. für die abzusehenden, allerdings noch nicht förmlich festgestellten Gewinne der Geschäftsjahre 1973 und 1974 der K-GmbH ein gesondert ausgewiesenes Entgelt vereinbart.

Die K-GmbH erfüllte in den Veranlagungszeiträumen 1973 und 1974 die Voraussetzungen des § 19 Abs.1 Nr.2 des Körperschaftsteuergesetzes 1968 (KStG) als personenbezogene Kapitalgesellschaft. Für den Veranlagungszeitraum 1974 hatte sie rechtzeitig einen Antrag gemäß § 19 Abs.4 KStG auf Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 KStG gestellt.

Am 21.Mai 1975 beschloß die Klägerin als Alleingesellschafterin (mit förmlicher Zustimmung der Altgesellschafter) die Feststellung der ausgewiesenen Bilanzgewinne 1973 (31 594,09 DM) und 1974 (71 237,86 DM) und die Ausschüttung an sich.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte bei der Körperschaftsteuerfestsetzung 1975 die Ausschüttung in Höhe von insgesamt 102 831,95 DM als "auf die Beteiligung entfallende Gewinnanteile" i.S. § 9 Abs.1 KStG und unterwarf sie der Nachsteuer gemäß § 9 Abs.3 KStG, da die Ausschüttung bei der K-GmbH zur Anwendung des ermäßigten Körperschaftsteuersatzes für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen geführt hatte.

Die Nachsteuer berechnete das FA wie folgt:

22,5 v.H. aus 31 594 DM

(= Ausschüttung für 1973) 7 108 DM

36 v.H. aus 71 238 DM

(= Ausschüttung für 1974) 25 646 DM

---------

insgesamt 32 754 DM.

Den Steuersatz in Höhe von 36 v.H. auf die für 1974 vorgenommene Ausschüttung entnahm das FA der Bestimmung des § 19 Abs.5 Nr.1 KStG, da die K-GmbH für den Veranlagungszeitraum 1974 wie eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 KStG behandelt worden war. Auf die für 1973 vorgenommene Ausschüttung wandte es einen Steuersatz von 22,5 v.H. an, nämlich die Differenz zwischen dem für personenbezogene Kapitalgesellschaften i.S. von § 19 Abs.1 Nr.2 KStG geltenden Ausschüttungssteuersatz in Höhe von 26,5 v.H. und dem für solche Gesellschaften geltenden Normalsteuersatz für nichtausgeschüttete Gewinne in Höhe von 49 v.H. Die im Körperschaftsteuerbescheid 1975 festgesetzte Körperschaftsteuerschuld entspricht den errechneten Nachsteuerbeträgen (32 754 DM), da das zu versteuernde Einkommen der Klägerin sich im Streitjahr auf ca. minus 750 000 DM belief.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,

das angefochtene Urteil sowie die zugrunde liegende Einspruchsentscheidung und den Körperschaftsteuerbescheid 1975 aufzuheben und die Körperschaftsteuerschuld 1975 auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Nachsteuersatz von 22,5 v.H. ergebe sich durch sinngemäße Anwendung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4.Dezember 1974 (BFHE 114, 367, BStBl II 1975, 240).

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Gemäß § 9 Abs.3 Satz 1 KStG unterliegen die nach Abs.1 außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile, die bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft berücksichtigungsfähige Ausschüttungen i.S. des § 19 Abs.3 Satz 1 KStG sind, einer besonderen Körperschaftsteuer, die nach der Höhe dieser Gewinnanteile bemessen wird.

Nach § 9 Abs.1 KStG bleiben auf die Beteiligung entfallende Gewinnanteile jeder Art außer Ansatz, wenn --wie im Streitfall-- eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft nachweislich seit Beginn des Wirtschaftsjahres ununterbrochen an dem Grund- oder Stammkapital einer anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft --u.a.-- in Form von Anteilen mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt ist.

1. Bei den von der K-GmbH an die Klägerin für die Jahre 1973 und 1974 ausgeschütteten Gewinnanteilen handelt es sich um "auf die Beteiligung entfallende Gewinnanteile jeder Art" i.S. des § 9 Abs.1 KStG.

Zu den Gewinnanteilen jeder Art, die auf die Beteiligung entfallen, gehören auch sog. "gekaufte" oder "erworbene" Rücklagen (vgl. BFH-Urteile vom 17.September 1969 I 189/65, BFHE 97, 251, BStBl II 1970, 107, und vom 2.Februar 1972 I R 54-55/70, BFHE 104, 438, BStBl II 1972, 397).

Sind aber sogar "gekaufte" Rücklagen, wenn sie ausgeschüttet werden, als Gewinnanteile i.S. des § 9 Abs.1 KStG anzusehen, so gilt dies auch für die Ausschüttung "gekaufter" Gewinnanteile. Ob es sich um "gekaufte" Rücklagen oder "gekaufte" Gewinnanteile handelt, macht insoweit keinen Unterschied. In beiden Fällen wird ein Gewinn bzw. ein vorgetragener Gewinn an die Kapitalgesellschaft ausgeschüttet, der ihr aufgrund ihrer Gesellschaftsrechte zusteht.

2. Die Klägerin kann nicht geltend machen, daß deswegen kein Gewinnanteil aufgrund der im Jahre 1975 beschlossenen Gewinnausschüttung angefallen sei, weil mit der Ausschüttung ein gleich hoher Aktivposten "Gewinnanspruch" weggefallen sei. Ein derartiger Aktivposten bestand nicht.

Dem steht nicht entgegen, daß in dem Vertrag vom 27.Dezember 1974 für die damals abzusehenden, allerdings noch nicht förmlich festgestellten Gewinne der Geschäftsjahre 1973 und 1974 der K-GmbH ein gesondert ausgewiesenes Entgelt vereinbart worden ist.

2.1. Sowohl der als Kaufpreis ausgewiesene Betrag als auch das gesondert ausgewiesene Entgelt sind Anschaffungskosten der von der Klägerin erworbenen Beteiligung, so daß Anschaffungskosten für ein anderes erworbenes Wirtschaftsgut nicht in Betracht kommen können. Die Klägerin erwarb nur ein Wirtschaftsgut, nämlich die Beteiligung an der K-GmbH. Die "Gewinne der Geschäftsjahre 1973 und 1974" waren nur Komponenten für den Wert der Beteiligung bzw. für die Ermittlung des Kaufpreises. Sie schlagen sich damit in den Anschaffungskosten der Beteiligung nieder. Dabei kann offenbleiben, ob die Vertragsparteien mit dem Gewinn den Jahresüberschuß gemeint haben oder den Bilanzgewinn, der sich neben dem Jahresüberschuß aus dem Gewinnvortrag und den aufzulösenden Rücklagen zusammensetzt (§ 157 Nr.28 bis 32 des Aktiengesetzes --AktG-- in der für das Streitjahr gültigen Fassung). Die erworbene Beteiligung umfaßt auch die Gewinne, die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs noch nicht festgestellt sind. Dies ergibt sich aus dem Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) und der Rechtsprechung hierzu. Die Gesellschafter haben Anspruch auf den Reingewinn nach § 29 Abs.1 GmbHG in der für das Streitjahr gültigen Fassung, wobei der Gewinnanspruch erst mit dem Gewinnverteilungsbeschluß entsteht (Urteil des Reichsgerichts --RG-- vom 16.April 1920 II 396/19, RGZ 98, 318, 320, sowie Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24.Januar 1957 II ZR 208/55, BGHZ 23, 150, 154) bzw. wenn der Gesellschaftsvertrag davon befreit, mit dem Beschluß, mit dem die Jahresbilanz festgestellt wird (vgl. Lutter/Fischer, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, § 29 Rdnr.16). Die Höhe des Gewinns hängt u.a. davon ab, inwieweit die Rücklagen aufgelöst bzw. neu gebildet werden. Der Gewinnverteilungsbeschluß setzt die Feststellung der Jahresbilanz gemäß § 46 Nr.1 GmbHG in der für das Streitjahr geltenden Fassung voraus (vgl. Goerdeler/Müller in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 7.Aufl., § 29 Anm.21). Damit erhält der Erwerber einer Beteiligung u.a. auch die Möglichkeit, den Anspruch gegen die GmbH entsprechend den erworbenen Geschäftsanteilen (§ 29 Abs.2 GmbHG in der für das Streitjahr gültigen Fassung) hinsichtlich des Gewinns zu erlangen, der beim Erwerb der Beteiligung noch nicht festgestellt war. Der mit dem Gewinnverteilungs- bzw. Feststellungsbeschluß entstehende Anspruch auf Ausschüttung dieses Gewinns ist Ausfluß des Gewinnbezugsrechts, das gemäß § 29 Abs.1 GmbHG den Gesellschaftern zusteht und als unselbständiger Bestandteil des erworbenen Mitgliedschaftsrechts anzusehen ist (vgl. Urteil des RG in RGZ 98, 318).

2.2. Demgegenüber ist unerheblich, daß der Gewinnanspruch abgetreten werden kann (vgl. Urteil des RG in RGZ 98, 318). Während der Erwerber der Beteiligung das Entstehen der Forderung durch seine Mitwirkung an dem Feststellungs- bzw. Gewinnverteilungsbeschluß beeinflussen kann und damit das Entstehen der Forderung Ausfluß des erworbenen Gesellschaftsrechts ist, hat der Erwerber eines derartigen Anspruchs keinen unmittelbaren Einfluß auf das Entstehen der Forderung. Ihm stehen lediglich Ansprüche gegen den Zedenten aus dem der Abtretung zugrunde liegenden Verhältnis zu, wenn dieser das Entstehen der Forderung verhindert. Diese sind ggf. von ihm zu bilanzieren. Im Streitfall könnte von dem Erwerb eines Wirtschaftsguts neben der Beteiligung auch dann nicht ausgegangen werden, wenn man die getroffene Vereinbarung in dem Sinne auslegt, daß der Veräußerer neben der Beteiligung seine künftigen Ansprüche auf "die Gewinne der Geschäftsjahre 1973 und 1974" abtrat. Der Abtretung derartiger Ansprüche käme keine Bedeutung zu; denn der Erwerber der Beteiligung erlangt diese Ansprüche ohnehin als Ausfluß des erworbenen Mitgliedschaftsrechts (vgl. zum vergleichbaren Fall der Abtretung einer Mietzinsforderung durch den Eigentümer eines Grundstücks an den Nießbraucher desselben, die diesem aufgrund des Nießbrauchs bereits kraft eigenem Recht zustand, Urteil des RG vom 2.November 1912 V 283/12, RGZ 80, 311, 316, 317).

Dem kann nicht entgegengehalten werden, daß von einer anderen Betrachtung auszugehen wäre, wenn die Gewinnansprüche zeitlich vor der Beteiligung übertragen würden. Die Anschaffungskosten für die Gewinnansprüche und für die Beteiligung wären mit dem Beteiligungserwerb als Anschaffungskosten anzusehen, die ausschließlich auf die Beteiligung entfallen. Erwirbt jemand einen abspaltbaren Teil eines Wirtschaftsguts und danach das Wirtschaftsgut als solches, setzen sich die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts aus den Anschaffungskosten für den vorweg erworbenen Teil und den danach entstandenen Anschaffungskosten zusammen. Auf den vergleichbaren Fall, daß ein Steuerpflichtiger eine Beteiligung durch den Erwerb weiterer Anteile aufstockt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.Februar 1973 I R 76/71, BFHE 108, 532, BStBl II 1973, 397) oder zu einem Grundstück noch einen Grundstücksstreifen hinzu erwirbt, der als unselbständiger Teil des Gesamtgrundstücks anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 6.Dezember 1978 I R 33/75, BFHE 126, 546, BStBl II 1979, 259), sei hingewiesen.

2.3. Der Annahme, neben der Beteiligung werde noch ein Wirtschaftsgut erworben, steht eine weitere Erwägung entgegen. Würde man es für zulässig halten, daß der beim Erwerb einer Beteiligung zu zahlende Kaufpreis als nicht auf die Beteiligung fallend ausgewiesen wird, soweit er sich auf Jahresüberschüsse bezieht, die zum Zeitpunkt des Erwerbs noch nicht in die Gewinnfeststellung eingegangen sind, könnte mit demselben Recht verlangt werden, die Teile des Kaufpreises nicht als Anschaffungskosten der Beteiligung anzusehen, die dem Gewinnvortrag, den Rücklagen und den stillen Reserven der GmbH entsprechen. Sieht man die gesonderte Erfassung hinsichtlich des Jahresüberschusses mit dem Argument für zulässig an, daß künftige Gewinnansprüche abgetreten werden können, muß man auch die gesonderte Erfassung des auf Gewinnvortrag, Rücklagen und stille Reserven der GmbH entfallenden Kaufpreises für zulässig halten. Letztlich können nämlich auch diese Positionen zu Gewinnausschüttungen an den Erwerber der Beteiligung führen (vgl. auch Becker, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1941, 354, 355, wonach auch das Gewinnbezugsrecht eines Gesellschafters abgetreten werden kann, das sämtliche einzelne zukünftig durch Gewinnverteilungsbeschlüsse konkret werdende Gewinnquoten der weiteren Geschäftsjahre erfasse). Diese Auffassung würde dazu führen, daß lediglich hinsichtlich des auf das Nennkapital entfallenden Kaufpreises von einem Beteiligungserwerb mit entsprechenden Anschaffungskosten auszugehen wäre.

2.4. Die Klägerin kann sich für ihre Auffassung nicht auf den Beschluß des Großen Senats vom 16.Juli 1968 GrS 7/67 (BFHE 94, 124, BStBl II 1969, 108) berufen. Wenn dort bei der Anschaffung eines bebauten Grundstücks davon ausgegangen wird, daß der Käufer die Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits aufzuteilen hat, ist dies darauf zurückzuführen, daß bei einem bebauten Grundstück Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits verschiedene Wirtschaftsgüter sind. Beim Erwerb der Beteiligung durch die Klägerin liegen jedoch nur Anschaffungskosten hinsichtlich eines Wirtschaftsguts vor. Entsprechendes gilt für die Urteile, die zu den Grundsätzen Stellung nehmen, nach denen ein Kaufpreis zur Ermittlung der Anschaffungskosten einzelner Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist, wenn der Kaufpreis für mehrere Wirtschaftsgüter entrichtet wurde (vgl. BFH-Urteile vom 5.Februar 1969 I R 21/66, BFHE 95, 151, BStBl II 1969, 334; vom 5.Februar 1969 I R 183/63, BFHE 95, 224, BStBl II 1969, 377, und vom 31.Januar 1973 I R 197/70, BFHE 108, 509, BStBl II 1973, 391).

2.5. Der Senat folgt mit seiner Auffassung der Rechtsprechung des VIII.Senats, der in vergleichbaren Fällen im Rahmen des Privatvermögens stets von einheitlichen Anschaffungskosten ausgegangen ist (vgl. Urteile vom 3.August 1976 VIII R 101/71, BFHE 119, 574, BStBl II 1977, 65, und vom 4.März 1980 VIII R 48/76, BFHE 130, 287, BStBl II 1980, 453; vgl. auch Gutachten des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 20.Juni 1928 VI D 1/28, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1928, 555; RFH-Urteile vom 4.September 1929 VI A 1521/29, RStBl 1929, 607, und vom 16.Oktober 1929 VI A 1712/29, StuW 1930, 253) und dabei angenommen hat, daß sich der Begriff der Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter im Betriebs- und für solche im Privatvermögen deckt (vgl. BFH-Urteil vom 3.August 1976 VIII R 101/71, BFHE 119, 574, BStBl II 1977, 65).

2.6. Die Klägerin kann aus der Vorschrift des § 101 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht herleiten, daß sie neben der Beteiligung ein weiteres Wirtschaftsgut erworben hat. § 101 BGB regelt den Fall, daß jemand berechtigt ist, die Früchte eines Rechts bis zu einem bestimmten Zeitpunkt bzw. von einem bestimmten Zeitpunkt an zu ziehen. Die Vorschrift kommt damit auch bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Zuge. Die Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft sind die Früchte der Beteiligung (§ 99 Abs.2 BGB). Bis zum Wirksamwerden der Übertragung ist der bisherige Inhaber, ab dem Wirksamwerden der Übertragung der Neuinhaber zur Ziehung der Früchte berechtigt, d.h. der Neuinhaber des Anteils erlangt aus einem Gewinnverteilungsbeschluß nach Wirksamwerden der Übertragung einen Anspruch auf Gewinn. Wenn nichts anderes bestimmt ist, gebührt, wenn die Früchte in Gewinnanteilen bestehen, dem Berechtigten ein der Dauer seiner Berechtigung entsprechender Anteil. Die Vorschrift regelt dabei lediglich die schuldrechtlichen Verhältnisse zwischen zwei aufeinanderfolgenden Fruchtziehungsberechtigten (vgl. Dilcher in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 101 Anm.1). Haben die Vertragsparteien --was außergewöhnlich sein dürfte-- nichts über den Ausgleich vereinbart, ist die Anwendung der Vorschrift auf den Übergang von GmbH-Anteilen nicht eindeutig.

Die Fragen sind letztlich deswegen nicht geklärt, weil die Vertragsparteien regelmäßig eine Vereinbarung treffen, die einen Rückgriff auf die Vorschrift des § 101 BGB nicht notwendig macht. Grundlage des Kaufpreises ist vielmehr bei dem Erwerb eines GmbH-Anteils neben dem Ertragswert regelmäßig die vor der Übertragung aufgestellte Bilanz der GmbH. Da die Höhe des Jahresüberschusses, der bis zur Übertragung angefallen ist, regelmäßig nicht bekannt ist, wird darüber im Rahmen des Kaufvertrags eine Vereinbarung getroffen. Dies kann einmal in der Form geschehen, daß die Beteiligten von dem geschätzten Betrag ausgehen und vereinbaren, daß es bei einem Abweichen des tatsächlich bis zur Übertragung angefallenen Jahresüberschusses von dem geschätzten Betrag zu keiner gegenseitigen Ausgleichspflicht kommt. Denkbar ist auch, daß die Beteiligten eine Ausgleichspflicht vereinbaren. In jedem Fall ist durch eine derartige Vereinbarung eine andere Bestimmung i.S. des § 101 BGB getroffen, obwohl sich die Vereinbarung nicht auf die Gewinnanteile bezieht, hinsichtlich derer § 101 BGB eine Ausgleichspflicht vorsieht. Die Vereinbarung stellt nicht darauf ab, ob der Erwerber eine Gewinnausschüttung erhält, sondern nur auf den bis zur Übertragung angefallenen Jahresüberschuß der GmbH.

Im Streitfall haben die Beteiligten für die abzusehenden, förmlich noch nicht festgestellten Gewinne der Geschäftsjahre 1973 und 1974 der K-GmbH ein gesondert ausgewiesenes Entgelt vereinbart und damit eine Vereinbarung im dargestellten Sinne getroffen. Soweit die Klägerin vorträgt, daß von ihr in Höhe der als besonderes Entgelt ausgewiesenen Beträge eine Gewinnausschüttung unter Beachtung der gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen beschlossen werden sollte, ist dies im Rahmen des Revisionsverfahrens nicht erheblich (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat dazu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Der Senat muß nicht entscheiden, ob die Vereinbarung, so wie sie sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG ergibt, in dem Sinne auszulegen ist, daß eine Ausgleichspflicht des Verkäufers besteht, wenn die Gewinne das ausgewiesene Entgelt unterschreiten bzw. eine Ausgleichspflicht der Klägerin, wenn sie über diesem ausgewiesenen Betrag liegen. Jedenfalls kann die Klägerin aus der Vereinbarung nicht ableiten, daß das gesondert ausgewiesene Entgelt für die Abgeltung des dem Verkäufer zustehenden Anspruchs aus § 101 BGB gedacht gewesen sei. Aus der getroffenen Vereinbarung ergibt sich, daß dem Verkäufer ein derartiger Anspruch von vornherein nicht zustand.

Der Kaufpreis für die Beteiligung kann auch nicht zum Teil als Erfüllung eines derartigen Anspruchs des Veräußerers angesehen werden (so das Schreiben des BMF vom 18.März 1980 IV B 7 - S 2999 b 3/80, BStBl I 1980, 146 und der Finanz-Rundschau --FR 1979, 507). Soweit in dem Kaufvertrag auf den Gewinn der GmbH abgestellt wird, handelt es sich um eine Grundlage für die Ermittlung des Kaufpreises, die Eingang in den Vertrag gefunden hat und nicht um die Regelung von Ansprüchen, die nach der Vorstellung der Beteiligten dem Veräußerer von vornherein zustanden. Die im Vertrag niedergelegte Ausgleichspflicht wegen der von der GmbH erzielten Gewinne ist ebenso Grundlage für die Ermittlung des für die Beteiligung zu zahlenden Kaufpreises wie die übrigen Betragsbestandteile, aus denen sich die Höhe des Kaufpreises ergibt, den der Verkäufer aufgrund des Vertragsabschlusses beanspruchen kann.

Ergänzend sei darauf hingewiesen, daß sich aus der Entscheidung des RG vom 14.November 1912 IV 218/12 (Gruchot, 57, 902) ergibt, daß eine Ausgleichspflicht gemäß § 101 BGB --auch wenn keine andere Bestimmung getroffen ist-- nicht besteht, wenn an den Erwerber der Anteile die entsprechenden Gewinne nicht ausgeschüttet werden. Kann der Erwerber der Anteile über sein durch die Beteiligung erworbenes Stimmrecht den Ausgleichsanspruch gegenstandslos machen, indem er eine Gewinnausschüttung verhindert, kann nicht ein Teil des Kaufpreises als Abgeltung des Ausgleichsanspruchs angesehen werden. Es liegt ein einheitlicher Kaufpreis für das Wirtschaftsgut Beteiligung vor, die dem Erwerber u.a. auch die Möglichkeit verschafft, den Ausgleichsanspruch durch die Nichtausschüttung von Gewinnen gegenstandlos zu machen. Gegen die Ansicht, daß dem Erwerber der Anteile, wenn die Frage der Ausgleichspflicht zwischen den Vertragsparteien nicht ausdrücklich geregelt ist, die Möglichkeit zusteht, über eine Nichtausschüttung von Gewinnen den Ausgleichsanspruch auszuschließen, kann nicht das Urteil des Oberlandesgerichts (OLG) Hamm vom 26.November 1984 8 U 335/83 (GmbHR 1985, 220) angeführt werden. Nach dem Sachverhalt dieses Urteils stand dem Veräußerer der Geschäftsanteile im Übertragungsvertrag ein Gewinnbezugsrecht bezüglich der am Übertragungstag ganz oder teilweise abgelaufenen Geschäftsjahre zu. Zu entscheiden war, ob der Käufer der Anteile seine Verpflichtungen verletzt, wenn er darauf hinwirkt, daß die Gewinne der Geschäftsjahre nicht ausgeschüttet, sondern den Rücklagen zugeführt werden. In den mit dem Streitfall vergleichbaren Fällen (keine andere Bestimmung i.S. des § 101 BGB, jedoch auch keine Einräumung eines ausdrücklichen Gewinnbezugsrechts an den Veräußerer) erlangt jedoch der Erwerber der Anteile die nicht durch eine Schadensersatzverpflichtung beeinträchtigte Möglichkeit, der Ausgleichspflicht durch eine von ihm mitveranlaßte Nichtausschüttung von Gewinnen zu entgehen (vgl. dazu Urteil des RG in RGZ 98, 318).

2.7. Der Senat setzt sich mit seiner Ansicht nicht in Widerspruch zu dem Urteil des BGH vom 3.November 1975 II ZR 67/73 (BGHZ 65, 230) und zu den BFH-Urteilen vom 3.Dezember 1980 I R 125/77 (BFHE 132, 80, BStBl II 1981, 184) und vom 2.April 1980 I R 75/76 (BFHE 131, 196, BStBl II 1980, 702). Selbst wenn nach den zitierten Urteilen die Klägerin die Ansprüche auf die ausgeschütteten Gewinne bereits zum 31.Dezember 1974 hätte aktivieren müssen (was der Senat insoweit offenlassen kann, vgl. dazu unter 5.), wäre nicht von dem Erwerb von Gewinnansprüchen neben der Beteiligung auszugehen. Die Klägerin hätte die Möglichkeit und damit die Verpflichtung zu dieser Aktivierung allein aufgrund der erworbenen Anteile erlangt, womit der Kaufpreis in jedem Falle allein auf die erworbenen Anteile entfallen wäre.

Soweit der BGH in dem Urteil in BGHZ 65, 230 in Ziff.5 der Entscheidungsgründe davon ausgeht, daß der Gewinnanspruch des Aktionärs zwar erst mit dem Gewinnverwendungsbeschluß zu einem der Höhe nach bestimmbaren Gläubigerrecht sich verfestige, aber schon vorher als mitgliedschaftsrechtlicher Anspruch gemäß § 58 Abs.4 AktG begründet sei, stehen diese Ausführungen erkennbar im Zusammenhang mit der den Gegenstand des Rechtsstreits bildenden Frage, wann dieses Gläubigerrecht realisiert werden kann. Entscheidend war dabei für den BGH, daß ein mit Mehrheit beteiligtes Unternehmen es weitgehend selbst in der Hand habe, eine von ihm gewünschte Gewinnverteilung bei der Beteiligungsgesellschaft tatsächlich durchzusetzen. Gerade diese Rechtsmacht erlangt der Erwerber einer Beteiligung als Ausfluß der Beteiligung, womit die Anschaffungskosten nicht zum Teil einen neben der Beteiligung bestehenden mitgliedsrechtlichen Anspruch betreffen können.

2.8. Die Klägerin kann sich für ihre Auffassung nicht auf § 21 Abs.1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berufen. Danach zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, die in dem Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind, wenn die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war. Einer entsprechenden Anwendung der Vorschrift, die ohnehin nur die Besteuerung des Veräußerers regelt, steht schon entgegen, daß sie Ansprüche betrifft, die im Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks schon entstanden sind, während im Streitfall die Behandlung von Ansprüchen fraglich ist, die dem Veräußerer einer Beteiligung im Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht zustehen (vgl. auch RFH-Urteil in RStBl 1929, 607).

2.9. Der Senat gibt seine im Urteil vom 30.Oktober 1973 I R 67/72 (BFHE 111, 72, BStBl II 1974, 234) vertretene gegenteilige Auffassung auf und folgt damit im Ergebnis der von der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des BMF vom 18.März 1980 IV B 7 - S 2299 b - 3/80, BStBl I 1980, 146) und teilweise im Schrifttum vertretenen Auffassung (vgl. de, FR 1979, 507; Groh, StuW 1975, 52, 56 f.; L.Schmidt, FR 1984, 483, und Slomma, Betriebs-Berater --BB-- 1980, 712; anderer Ansicht Krollmann, BB 1963, 636; Meyer-Arndt, GmbHR 1980, 277; Müller, Der Betrieb --DB-- 1974, 268, und Institut Finanzen und Steuern, Getrennte Aktivierung einer erworbenen Beteiligung und des gleichzeitig miterworbenen Gewinnbezugsrechts, Heft Nr.235 --Juli 1984--).

2.10. Mit seiner Entscheidung weicht der Senat nicht von dem BFH-Urteil vom 22.Mai 1984 VIII R 316/83 (BFHE 141, 255, BStBl II 1984, 746) ab. Das Urteil betrifft Einkünfte aus Kapitalvermögen. Es bejaht --in Übereinstimmung mit der vorliegenden Entscheidung--, daß dem Erwerber die Gewinnausschüttungen zuzurechnen sind, die an ihn nach dem Anteilserwerb ausgeschüttet werden. Der VIII.Senat hat es ausdrücklich offengelassen, ob er der in dem Urteil in BFHE 111, 72, BStBl II 1974, 234 vertretenen Ansicht folgen könne, wonach die Ausschüttung zur Abschreibung des aktivierten Gewinnbezugsrechts mit der Folge führe, daß der Gewinn im Ergebnis steuerfrei bleibe. Wenn der erkennende Senat diese Auffassung aufgibt, weicht er damit nicht von dem Urteil des VIII.Senats ab.

2.11. Es kommt für den Streitfall nicht darauf an, ob die Klägerin den Gewinnanspruch bereits in der zum 31.Dezember 1974 erstellten Bilanz angesetzt hat. Selbst wenn diese Bilanz einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, hindert der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs die Korrektur nicht. Die durch die Ausbuchung des Ansatzes eintretende Gewinnminderung wird durch die gewinnerhöhende Buchung eines korrespondierenden Bilanzpostens (Erhöhung des Postens Beteiligung) ausgeglichen (vgl. Schmidt/Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 Anm.143a).

3. Auch die weitere Voraussetzung des § 9 Abs.3 Satz 1 KStG ist erfüllt. Die auf die Beteiligung entfallenden Gewinnanteile waren bei der ausschüttenden Gesellschaft --der K-GmbH-- berücksichtigungsfähige Ausschüttungen i.S. des § 19 Abs.3 Satz 1 KStG.

4. Die besondere Körperschaftsteuer nach § 9 Abs.3 KStG beträgt gemäß § 19 Abs.5 Nr.1 KStG 36 v.H. der Gewinnanteile, wenn die ausschüttende Kapitalgesellschaft eine Gesellschaft i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 KStG ist.

Die Klägerin kann nicht mit Erfolg geltend machen, daß die K-GmbH im Jahr der Gewinnerzielung noch eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 19 Abs.1 Nr.2 KStG (sogenannte personenbezogene Kapitalgesellschaft) war.

Nach § 19 Abs.5 Nr.1 KStG ist entscheidend, daß die ausschüttende Kapitalgesellschaft eine Gesellschaft i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 KStG ist. Im Jahr der Ausschüttung war das der Fall.

Da die Körperschaftsteuer auf die für das Jahr 1973 vorgenommenen berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen der K-GmbH nach einem Steuersatz von 26,5 v.H. bemessen wurde, hat das FA den Steuersatz für die Nachsteuer herabgesetzt. Ob dies zu Recht geschehen ist, kann dahingestellt bleiben, da der Senat nicht befugt ist, die von der Klägerin angefochtene Entscheidung zu deren Nachteil zu ändern.

5. Der Klägerin ist nicht in der Auffassung zu folgen, daß die Nachsteuer --wenn überhaupt-- bereits bei der Veranlagung für das Wirtschaftsjahr 1974 hätte erhoben werden müssen (vgl. § 9 Abs.3 Satz 1 2.Halbsatz KStG, der die entsprechende Anwendung des § 5 KStG anordnet). Zwar ist nach den Urteilen des erkennenden Senats vom 2.April 1980 I R 75/76 (BFHE 131, 196, BStBl II 1980, 702) und vom 3.Dezember 1980 I R 125/77 (BFHE 132, 80, BStBl II 1981, 184) --im Anschluß an das BGH-Urteil vom 3.November 1975 II ZR 67/73 (BGHZ 65, 230)-- die Aktivierung eines bei Ende des Wirtschaftsjahres rechtlich noch nicht fest entstandenen Gewinnanspruchs dann geboten, wenn er sich gegen ein verbundenes Unternehmen mit gleichem Wirtschaftsjahr richtet, an dem die Gesellschaft mit Mehrheit beteiligt ist, und infolgedessen in dem Zeitpunkt, an dem diese Gesellschaft ihren Jahresabschluß feststellt, die Entstehung der Forderung tatsächlich gesichert erscheint.

Eine Aktivierung der Ansprüche der Klägerin auf die Gewinne der K-GmbH in den Wirtschaftsjahren 1973 und 1974 kommt zum 31.Dezember 1974 nicht in Betracht. Das Urteil des BGH in BGHZ 65, 236, das die Grundlage der BFH-Rechtsprechung bildet, ist nicht in dem Sinne zu verstehen, daß der Gewinnanspruch einer Gesellschaft, der sich gegen ein Unternehmen richtet, an dem eine Mehrheitsbeteiligung besteht (Tochtergesellschaft), unter bestimmten Voraussetzungen auch dann in dem Geschäftsjahr aktiviert werden darf, das mit dem die Grundlage der Gewinnausschüttung bildenden Geschäftsjahr der Tochtergesellschaft übereinstimmt, wenn die Mehrheitsbeteiligung nicht während des ganzen Geschäftsjahres bestand. Maßgebend für das Urteil des BGH war der Gesichtspunkt der zwischen den Unternehmen bestehenden wirtschaftlichen Einheit. Dieser Gesichtspunkt greift jedoch nicht ein, wenn zwar die Geschäftsjahre der Unternehmen identisch sind, die Mehrheitsbeteiligung jedoch nicht während des gesamten Geschäftsjahres bestand, dessen Ergebnis ausgeschüttet wird.

Die Klägerin war an der K-GmbH während des Geschäftsjahres 1973 nicht beteiligt, sie war an der K-GmbH jedenfalls nicht während des gesamten Geschäftsjahres 1974 beteiligt. Der Senat kann damit offenlassen, ob die Klägerin die Beteiligung am 31.Dezember 1974 oder am 1.Januar 1975 erworben hat.

Sind aber die Gewinnanteile erst im Wirtschaftsjahr 1975 zu erfassen, durfte auch die auf diese Gewinnanteile entfallende besondere Körperschaftsteuer erst für das Wirtschaftsjahr 1975 festgesetzt werden.

++/ 6. Über den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, konnte der Senat nicht entscheiden. Diese Entscheidung muß dem Kostenfestsetzungsverfahren vorbehalten bleiben (vgl. BFH-Beschluß vom 18. Juli 1967 GrS 5-7/66, BFHE 90, 150, BStBl II 1968, 56). /++

Fundstellen

Haufe-Index 61505

BStBl II 1986, 815

BFHE 147, 27

BFHE 1987, 27

DB 1986, 1953-1955 (ST)

HFR 1986, 569-570 (ST)