BFH Urteil vom 21.04.1971 - I R 200/67

Leitsatz (amtlich)

1. Der Antrag nach § 68 FGO ist nicht fristgebunden. Der Senat schließt sich der im BFH-Urteil II 113/65 vom 30. Januar 1968 (BFH 91, 27, BStBl II 1968, 210) vertretenen Rechtsauffassung an.

2. Gewerbeertrag im Sinne des § 9 Nr. 3 GewStG ist der gemäß § 7 GewStG zu ermittelnde Gewerbeertrag, der noch nicht gemäß § 9 Nr. 3 GewStG gekürzt ist.

2. Der auf eine nicht im Inland befindliche Betriebstätte entfallende Teil des Gewerbeertrages ist der Gewerbeertrag, der im Rahmen des Gesamtunternehmens durch die in der ausländischen Betriebstätte ausgeübte oder ihr zuzurechnende unternehmerische Betätigung erzielt worden ist.

2. Der Teil des Gewerbeertrages im Sinne des § 9 Nr. 3 GewStG, um den die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen zu kürzen ist, kann auch ein auf die ausländische Betriebstätte entfallender Verlust sein.

Normenkette

FGO § 11 Abs. 3, § 68; GewStG 1950 § 2 Abs. 1 Sätze 1, 3, §§ 7, 9 Nr. 3, § 12 Abs. 3 Nr. 2, Abs. 4 Nr. 1

Tatbestand

Durch den nach Ansicht des FG gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens gewordenen Gewerbesteuermeßbescheid hat das beklagte FA den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag für 1954 gegen die Klägerin - eine AG - festgesetzt. Dieser Meßbetrag beruht u. a. auf einer Erhöhung des Gewerbeertrages, die der Beklagte auf § 9 Nr. 3 GewStG 1950 gestützt hat. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Klägerin war im Streitjahr zusammen mit zwei anderen Kapitalgesellschaften Mitglied eines Konsortiums. Die drei Kapitalgesellschaften waren grundsätzlich mit 50 % an den Aufwendungen und den Erträgen des Konsortiums beteiligt; die anderen 50 % betrafen ein ausländisches Konsortialmitglied. Die Beziehungen der drei deutschen Konsortialmitglieder regelte ein Gesellschaftsvertrag und ein daneben vereinbartes Zusatzabkommen; nach Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages waren die drei deutschen Gesellschaften je zu 1/3 an den Erträgen und Aufwendungen beteiligt, die sie insgesamt aufgrund des Konsortialvertrages trafen. Die Tätigkeit der Klägerin im Ausland innerhalb des Konsortiums wurde über eine Zweigniederlassung abgewickelt; diese ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG im Jahre 1954 in das Handelsregister des Orts der ausländischen Niederlassung eingetragen worden.

Im Jahre 1954 verbuchte die Klägerin den auf sie entfallenden Teil des Aufwandes aus der Konsortialbeteiligung gewinnmindernd. Das beklagte FA erhöhte den Gewerbeertrag der Klägerin um diesen Aufwand. Durch das angefochtene Urteil bestätigte das FG (EFG 1968, 81) die Rechtsauffassung des FA, daß der auf die Klägerin entfallende Aufwand gemäß § 9 Nr. 3 GewStG den Gewerbeertrag erhöhe.

Mit der Revision begehrt die Klägerin, den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag in der Weise festzusetzen, daß der Gewerbeertrag um den zugerechneten Aufwand vermindert wird. Hilfsweise beantragt sie, den Gewerbeertrag der Klägerin niedriger festzusetzen oder die Sache unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

I. Im Revisionsverfahren ist von Amts wegen zu prüfen, ob das FG seiner Entscheidung mit Recht den Gewerbesteuermeßbescheid 1954 vom 13. September 1967 als Gegenstand des Verfahrens (§§ 44 Abs. 2, 68 FGO) zugrunde gelegt hat. § 68 FGO regelt, wie sich schon aus § 67 Abs. 1, 2. Halbsatz FGO ergibt, einen besonderen Fall der Klageänderung (vgl. auch § 123 Satz 2 FGO). Die Zulässigkeit der Klageänderung ist eine - von Amts wegen zu berücksichtigende - Sachurteilsvoraussetzung. Das Revisionsgericht kann nur dann über den (geänderten) Streitgegenstand entscheiden, wenn ihn das FG zu Recht seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat. Dies ist hinsichtlich des Gewerbesteuermeßbescheides vom 13. September 1967 der Fall.

1. Das finanzgerichtliche Verfahren bezog sich seit Inkrafttreten der FGO zunächst auf den Gewerbesteuermeßbescheid 1954 vom 14. Oktober 1960 mit dem Inhalt, den dieser Bescheid durch die mit der Berufung (§§ 229 Abs. 2, 263 Abs. 1 AO a. F.) angefochtene Einspruchsentscheidung erhalten hat (§ 44 Abs. 2 FGO). Durch die Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 1963 hat das beklagte FA den ursprünglich festgesetzten Gewerbesteuermeßbetrag zwar geringfügig ermäßigt, ist aber der Rechtsauffassung der Klägerin nicht gefolgt, daß der Verlust aus der Konsortialbeteiligung aufgrund § 9 Nr. 3 GewStG die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen nicht erhöhen dürfe.

Durch den am 13. September 1967 zur Post gegebenen Gewerbesteuermeßbescheid 1954 hat das beklagte FA - während des gegen den Bescheid vom 14. Oktober 1960 anhängigen gerichtlichen Verfahrens - die Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 1963 mit Zustimmung der Klägerin gemäß § 94 AO in der Fassung des § 162 Nr. 18 FGO in der Weise geändert, daß der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag bezüglich hier nicht interessierender Besteuerungsgrundlagen erhöht und der Änderungsbescheid in einigen Punkten für vorläufig erklärt wurde. Die Klägerin hat den Antrag, den Bescheid vom 13. September 1967 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, in dem beim FG am 18. Oktober 1967 eingegangenen Schriftsatz vom 16. Oktober 1967 gestellt.

2. Gemäß § 68 FGO wird der den angefochtenen Verwaltungsakt nach Klageerhebung ändernde oder ersetzende Verwaltungsakt Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens, wenn der Kläger dies beantragt. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist der Antrag nicht fristgebunden. Andere Vorschriften als § 68 FGO schreiben nicht ausdrücklich vor, daß der Antrag bis zum Ablauf der Rechtsbehelfsfrist für den ändernden oder ersetzenden Bescheid zu stellen ist; aus solchen Normen kann dies auch nicht abgeleitet werden. Vorschriften außerhalb der FGO können zur Interpretation des § 68 FGO im Hinblick auf den Antrag als Zulässigkeitsvoraussetzung dieser besonderen Art der Klageänderung, die anderen Verfahrensordnungen fremd ist, nicht herangezogen werden. § 96 Abs. 1 des Sozialgerichtsgesetzes (SGG), der eine vergleichbare Regelung enthält, kommt nicht in Betracht, weil nach dieser Vorschrift der abändernde oder ersetzende Verwaltungsakt kraft Gesetzes auch Gegenstand des Verfahrens wird.

Der Senat schließt sich der im Urteil des BFH II 113/65 vom 30. Januar 1968 (BFH 91, 27, BStBl II 1968, 210) vertretenen Rechtsauffassung an. Für die Entscheidung über die Revision kommt es demgemäß nicht darauf an, daß die Rechtsbehelfsfrist für den am 13. September 1967 zur Post gegebenen Gewerbesteuermeßbescheid verstrichen war, als der Antrag gemäß § 68 FGO am 18. Oktober 1967 bei dem FG einging; die Frist für die Einlegung eines Rechtsbehelfs (§ 236 Abs. 1 AO in der Fassung des § 162 Nr. 40 FGO, § 17 Abs. 2 VwZG, § 82 AO, §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB; § 45 FGO, § 17 Abs. 2 VwZG, § 54 FGO, § 222 Abs. 1 ZPO, §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB) gegen den Bescheid endete mit Ablauf des 16. Oktober 1967. Es ist daher auch nicht zu untersuchen, ob die Frist infolge einer irrtumerregenden Rechtsbehelfsbelehrung nicht in Lauf gesetzt wurde, oder ob Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO) wegen Versäumung einer - nicht auf Gesetz beruhenden - Frist für den Antrag nach § 68 FGO in Betracht kommen könnte.

3. Der im Urteil des BFH IV R 110/67 vom 28. Mai 1968 (BFH 92, 322, BStBl II 1968, 541) vertretenen Ansicht, der Antrag nach § 68 FGO müsse innerhalb der Frist für die Einlegung des Rechtsbehelfs gegen den ändernden oder ersetzenden Verwaltungsakt eingelegt werden, kann nicht gefolgt werden. Gleichwohl kommt eine Anrufung des Großen Senats des BFH gemäß § 11 Abs. 3 FGO nicht in Betracht. Die Entscheidung des IV. Senats beruht nicht auf der Rechtsauffassung, daß der Antrag nach § 68 FGO fristgebunden ist. Das Urteil IV R 110/67 weicht von dem Urteil II 113/65 nicht in einer Rechtsfrage im Sinne des § 11 Abs. 3 FGO ab. Dies ergibt sich aus Abschnitt I Nr. 3 der Gründe des Urteils IV R 110/67; dort ist dargetan, daß die Anrufung des Großen Senats gemäß § 11 Abs. 3 FGO nicht in Betracht komme. Dies ist der Fall, weil die Entscheidung des IV. Senats durch die im Urteil II 113/65 vertretene Rechtsauffassung gedeckt ist. Der Große Senat ist auch nicht deshalb anzurufen, weil der IV. Senat des BFH (Beschluß IV R 57/70 vom 13. August 1970, BFH 99, 462, BStBl II 1970, 726) seinerseits die Entscheidung des Großen Senats über die Frage herbeiführen will, ob der Antrag gemäß § 68 FGO fristgebunden ist. Der Beschluß, gemäß § 11 Abs. 3 FGO eine solche Entscheidung einzuholen, ist nicht Entscheidung einer Rechtsfrage im Sinne dieser Vorschrift.

II. In der Sache selbst hat die Revision keinen Erfolg. Das FG hat den Gewerbeertrag mit Recht um den gesamten Aufwand aus der Konsortialbeteiligung vermehrt.

1. Gemäß § 9 Nr. 3 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gekürzt um den Teil des Gewerbeertrages eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebstätte entfällt. Diese Vorschrift betrifft auch den Verlust, der auf eine solche Betriebstätte entfält. Die Kürzung des um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG vermehrten Gewinns um einen Teil des Gewerbeertrages, der durch eine negative Zahl ausgedrückt wird, weil es sich insoweit um eine Verlust handelt, wirkt sich im Sinne einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlage Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) aus.

a) Die Revision hält diese Auslegung für unvereinbar mit dem Wortsinn des § 9 Nr. 3 GewStG. Wortlaut und Wortsinn der Vorschrift beträfen eindeutig nur den positiven Gewerbeertrag, nicht den Verlust, der auf die ausländische Betriebstätte entfalle.

Der Revision ist zuzugeben, daß Ertrag im Sinne des allgemeinen Sprachgebrauches als eine positive Größe verstanden wird. Für die Bestimmung des Wortsinnes des in § 9 Nr. 3 GewStG enthaltenen Begriffes Gewerbeertrag kommt es jedoch nicht allein auf den allgemeinen, vielmehr auf den spezifischen Sprachgebrauch des Gesetzes an, dessen Teil die zu interpretierende Vorschrift ist. Maßgebend für die Auslegung ist der in einer Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut des Gesetzes und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den die Vorschrift gestellt ist (Urteil des BFH I 249/64 vom 29. November 1966, BFH 87, 425 [427], BStBl III 1967, 186; II R 37/66 vom 28. November 1967, BFH 91, 191 [201], BStBl II 1968, 223, jeweils mit Nachweisen).

Das in § 9 Nr. 3 GewStG begrifflich nicht beschriebene Wort "Gewerbeertrag", das auch in den §§ 6, 9 a, 10, 10a, 11, 14, 35a bis 35c des - im Streitfall anzuwendenden - GewStG 1950 enthalten ist, wird durch § 7 GewStG definiert. Allerdings sind die den §§ 7 und 9 Nr. 3 GewStG zugrunde liegenden Begriffe des Gewerbeertrags nicht gleich. Gewerbeertrag im Sinne des § 7 GewStG ist der nach Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 Abs. 2 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Da die Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG der Ermittlung des Gewerbeertrages im Sinne des § 7 GewStG als einer Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 6 Abs. 1 GewStG) dient, kann der Gewerbeertrag, dessen Teil kraft der Kürzungsvorschrift bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage auszuscheiden ist, nicht dieser Besteuerungsgrundlage gleich sein. Gewerbeertrag im Sinne des § 9 Nr. 3 GewStG ist vielmehr der gemäß § 7 GewStG zu errechnende Gewerbeertrag, der noch nicht gemäß § 9 Nr. 3 GewStG gekürzt ist.

Obwohl die in den beiden Vorschriften enthaltenen Begriffe des Gewerbeertrages nicht identisch sind, ist es zulässig und geboten, aus der Begriffsbestimmung durch § 7 GewStG auf den Wortsinn des in § 9 Nr. 3 GewStG enthaltenen Begriffes Gewerbeertrag zu schließen. Zwischen den beiden Begriffen besteht kein qualitativer, sondern nur ein quantitativer Unterschied.

b) Aus der Definition des Gewerbeertrages in § 7 GewStG folgt, daß der Gewerbeertrag im Sinne des § 9 Nr. 3 GewStG nicht nur durch eine positive, sondern auch durch eine negative Rechnungsgröße ausgedrückt, ein Verlust sein kann. Denn auch der Gewerbeertrag im Sinne des § 7 GewStG kann durch eine negative Zahl bezeichnet werden; hiervon ist der Gesetzgeber in § 10a GewStG ausgegangen.

Aus dem Wortlaut des § 7 GewStG ergibt sich, daß der Gewinn im Sinne des EStG oder des KStG eine wesentliche Rechnungsgrundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrages ist. Der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn kann, durch eine negative Rechnungsgröße bezeichnet, ein Verlust sein. Dies ergibt sich zwanglos aus § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG und aus den Gewinnermittlungsvorschriften des EStG (§§ 4 ff.), auf die sich auch das KStG (§ 6 Abs. 1 KStG) bezieht, und bedarf, zumal der Gesetzgeber in § 10d EStG selbst hiervon ausgegangen ist, als offensichtlich nicht des Beweises. Diese Auslegung entspricht der im Beschluß I B 50/68, I B 3/69 vom 11. März 1970 (BFH 98, 427) in einer Frage des Doppelbesteuerungsrechts vertretenen Rechtsauffassung; dort ist entschieden, es sei nicht ernstlich zweifelhaft, daß gemäß Art. 3 Abs. 1 und 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundersrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern vom 4. Oktober 1954 - DBA-Österreich - (BStBl I 1955, 370) die bis zum Veranlagungszeitraum 1966 in Österreich entstandenen Verluste aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung nicht zum Ausgleich von in der Bundesrepublik erzielten Einkünften herangezogen werden können. Einkünfte im Sinne des EStG seien nicht nur positive Werte; es sei nicht ersichtlich, daß Art. 3 und 4 DBA-Österreich nur positive Einkünfte erfassen sollten.

c) Diese Erwägungen gelten auch für den Teil des Gewerbeertrages, der auf eine ausländische Betriebstätte entfällt, und zwar auch dann, wenn der Gewerbeertrag des inländischen Unternehmens insgesamt durch eine positive Rechnungsgröße bezeichnet wird. Wenn § 9 Nr. 3 GewStG den Teil des auf die ausländische Betriebstätte entfallenden Gewerbeertrages als Bemessungsgrundlage für den Gewerbeertrag im Sinne des § 7 GewStG erfaßt wissen will, so bezieht er sich auf die Rechnungsgröße, die diesen Teil des Gewerbeertrages darstellt. Teil des aus positiven und negativen Komponenten zusammengesetzten Gewerbeertrages kann auch eine negative Größe sein.

2. Das Auslegungsergebnis wird nicht dadurch beeinträchtigt, daß nach § 9 Nr. 3 GewStG die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen zu kürzen ist. Das Wort "kürzen" bezieht sich auf eine als Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen bezeichnete Rechnungsgröße. Die durch eine Zahl ausgedrückte Rechnungsgröße wird im Wege der Subtraktion gekürzt. Der Teil des Gewerbeertrages, der auf die ausländische Betriebstätte entfällt, soll von der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen subtrahiert werden. Dies bringt auch § 7 GewStG zum Ausdruck; die Verminderung des Gewinns um die in § 9 GewStG bezeichneten Beträge kann nur im Wege der Subtraktion bewirkt werden.

Schreibt aber § 9 GewStG eine Subtraktion vor, so kann aus dieser Vorschrift kein Schluß in dem Sinne gezogen werden, daß der in der Nr. 3 des § 9 GewStG bezeichnete Teil des Gewerbeertrages nur eine positive Rechnungsgröße sein könne. Aus der Anordnung einer Subtraktion folgt, daß die Kürzung oder Verminderung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um eine negative Rechnungsgröße der in § 9 Nr. 3 GewStG bezeichneten Art zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlage Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) führt. Die Subtraktion einer negativen Zahl wirkt sich als Addition aus. Das bedeutet, bezogen auf § 9 Nr. 3 GewStG, daß die Kürzung um den auf eine ausländische Betriebstätte entfallenden Verlust die Erhöhung eines positiven oder die Minderung eines negativen Gewerbeertrages (im Sinne des § 7 GewStG) bewirkt.

Die Klägerin meint, das Wort "kürzen" sei nicht im rechnerischen Sinne zu verstehen; die Kürzung dürfe sich nicht als Hinzurechnung (im Sinne einer Vermehrung des Gewerbeertrages) auswirken. Dies ergebe nicht nur der eindeutige Wortlaut des § 9, sondern auch die Regelung des § 8 Nr. 9 GewStG 1950 (heute Nr. 8) im Vergleich zu Nr. 2 des § 9 GewStG. Das Wort "Gewerbeertrag" in § 9 Nr. 3 könne - im Hinblick auf die durch diese Vorschrift angeordnete Kürzung - nicht aus sich selbst heraus ausgelegt und verstanden werden, sondern müsse im Zusammenhang mit dem ganzen § 9 und dessen Überschrift und im Zusammenhang mit § 8 verstanden werden.

a) Der Ausdruck "kürzen", der in § 9 GewStG in der Überschrift und in der Nr. 3 dieser Vorschrift verwandt wird, ist für sich allein gesehen nicht eindeutig in dem Sinne, daß nur die Deutung der Klägerin sprachlich möglich ist. Das Wort "Kürzungen" (Überschrift zu § 9) ist für die Wortinterpretation von "kürzen" (Nr. 3 der Vorschrift) unergiebig. Berücksichtigt man aber die Vorschriften der §§ 7 und 8 GewStG, so spricht dies dafür, das Wort "kürzen" im rechnerischen Sinne zu verstehen. Gemäß § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der Gewinn, der um die in den §§ 8 und 9 GewStG "bezeichneten Beträge" vermehrt oder vermindert ist; § 8 GewStG schreibt vor, dem Gewinn aus dem Gewerbebetrieb "Beträge hinzuzurechnen". Diese Ausdrucksweise bezieht sich eindeutig auf Rechenoperationen. Der Gewinn wird als Wert durch Zahlen zum Ausdruck gebracht. Der Betrag des Gewinns kann um die in §§ 8 und 9 GewStG "bezeichneten Beträge" nur mittels einer Addition oder Subtraktion vermehrt oder vermindert werden; die in § 8 angeordnete Hinzurechnung der dort bezeichneten Beträge kann nur durch eine Addition bewirkt werden. Sowohl § 8 als auch § 9 schreiben also im Rahmen der durch § 7 GewStG angeordneten Ermittlung des Gewerbeertrages Rechenoperationen vor.

b) Eine Gesamtbetrachtung der §§ 8 und 9 GewStG, insbesondere des § 9 Nr. 2 in Verbindung mit § 8 Nr. 9 GewStG 1950, führt ebenfalls nicht zu dem von der Klägerin für richtig gehaltenen Ergebnis. Dies gilt selbst dann, wenn man der im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck gekommenen (anders § 5 Abs. 2 der Preußischen Verordnung über die vorläufige Neuregelung der Gewerbesteuer - Pr. GewSt-VO - vom 15. März 1927, Preußische Gesetzsammlung 1927, 21, und in der Fassung des Gesetzes über die Regelung der Gewerbesteuer für das Rechnungsjahr 1931 vom 16. März 1931, Preußische Gesetzsammlung 1931, 15) Auffassung der Klägerin folgt, daß § 8 GewStG der Sache nach Abzugsverbote für nach dem Einkommensteuerrecht abzugsfähige Ausgaben enthalte und § 9 GewStG über die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften hinaus den Abzug weiterer Beträge vom Gewinn zulasse. Hierbei mag dahingestellt bleiben, ob § 9 Nr. 3 GewStG systematisch zu Recht in einer Vorschrift enthalten ist, die Kürzungen des Gewinns und der Hinzurechnungen betrifft; durch die Nr. 3 soll der Teil des Gewerbeertrages, der auf nicht der Gewerbesteuer unterliegende ausländische Betriebstätten entfällt, aus der Besteuerungsgrundlage (§§ 6, 7 GewStG) ausgeschieden werden (so § 9 der Pr. GewSt-VO; vgl. auch § 12 Nr. 2 des Gewerbesteuerrahmengesetzes - GewStRG - in der Fassung des Dritten Teils Kapitel III der Notverordnung vom 1. Dezember 1930, RGBl I 517, 537; §§ 11 Nr. 1, 13 Abs. 3 GewStRG 1935, RStBl 1935, 929; § 12 Abs. 4 Nr. 1 GewStG). Denn ein sachlicher Zusammenhang des § 9 Nr. 3 GewStG mit den Hinzurechnungsvorschriften des § 8 und den übrigen Kürzungsvorschriften des § 9 besteht nicht. Für die Interpretation der in § 9 Nr. 3 GewStG enthaltenen Anordnung ist unter dem Aspekt der systematischen Auslegung in erster Linie auf die Vorschrift zurückzugreifen, deren Konsequenz diese Anordnung ist, nämlich auf § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 GewStG.

Einerseits beziehen sich die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften auf durchaus verschiedene Vorgänge. § 8 GewStG 1950 schreibt die Hinzurechnung von Ausgaben und Aufwand vor. Hingegen läßt § 9 GewStG 1950, von den Nr. 4 und 5 abgesehen, weder Einnahmen noch Ausgaben zum Abzug von der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen zu. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG 1950 soll die doppelte Belastung mit Gewerbesteuer und Grundsteuer mindern, um die gewerbesteuerliche Belastung von Betrieben, die auf eigenem Grundbesitz unterhalten werden, der Belastung solcher Betriebe anzugleichen, die Betriebsgrundstücke und betrieblich genutzte Räume gemietet haben. § 9 Nr. 2 GewStG ist die Korrespondenzvorschrift zu § 8 Nr. 9 GewStG 1950 und dient zusammen mit dieser Vorschrift dem Zweck, den Teil des positiven oder negativen Ertrages einer Mitunternehmergemeinschaft, die ein der Gewerbesteuer unterliegendes Gewerbe betreibt (§§ 2 Abs. 2 Nr. 1, 5 GewStG), aus der Gewerbesteuerpflicht für das von dem Mitunternehmer selbst betriebene Unternehmen auszuscheiden (vgl. auch § 12 Abs. 3 Nr. 2 GewStG). Durch § 9 Nr. 4 GewStG (eingefügt durch Art. I § 1 Nr. 7 Buchst. c des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951, BGBl I, 996) soll die doppelte Erfassung einer Besteuerungsgrundlage im Gewerbeertrag zweier Gewerbebetriebe verhindert werden.

Andererseits sind die in den §§ 8 und 9 enthaltenen Normen mit Ausnahme des § 9 Nr. 3 Ausfluß von Ordnungsprinzipien, die im Gesetz weder bei der Bestimmung des Gegenstandes der Besteuerung noch bei der Bestimmung der Besteuerungsgrundlagen zum Ausdruck gebracht sind. Dies wird besonders deutlich im Fall der §§ 8 Nr. 10 und 9 Nr. 5 GewStG 1950, durch die im Interesse der Gleichbehandlung der Körperschaftsteuer unterliegender Gewerbebetriebe einerseits mit natürlichen Personen und Mitunternehmergemeinschaften andererseits die Begünstigung von Ausgaben zur Förderung wissenschaftlicher Zwecke durch eine Hinzurechnung zum Gewinn (§ 8 Nr. 10) einerseits und eine Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen (§ 9 Nr. 5) andererseits erreicht wird. Hingegen ist § 9 Nr. 3 GewStG Ausfluß der in § 2 Nr. 1 GewStG enthaltenen Grundregel über den Gegenstand der Besteuerung, soweit durch die Sätze 1 und 3 der zuletzt genannten Vorschrift das Objekt der Besteuerung territorial abgegrenzt wird.

c) Dieses Ergebnis entspricht der Sache nach der korrespondierenden Regelung des § 12 Abs. 4 Nr. 1 GewStG; auch diese Vorschrift ist eine Konsequenz aus der Abgrenzung des Steuerobjekts durch § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 GewStG. Gemäß § 12 Abs. 4 Nr. 1 GewStG ist das Gewerbekapital von Betriebstätten, die das Unternehmen im Ausland unterhält, nicht zu berücksichtigen; das Gewerbekapital kann ebenso wie der Einheitswert auch durch eine negative Größe dargestellt werden. Der Ausdruck "nicht berücksichtigen" bedeutet, daß aus dem für die Bemessung des Gewerbekapitals verbindlichen Einheitswert (§ 12 Abs. 1 GewStG), durch den auf Grund § 214 Nr. 1 Buchst. b AO auch die ausländische Betriebstätte erfaßt wird, der Betrag auszuscheiden ist, der auf diese Betriebstätte entfällt. Hierbei spielt es keine Rolle, ob dieser Betrag durch eine positive oder durch eine negative Zahl ausgedrückt wird.

d) Gegen die Auffassung der Klägerin, der Ausdruck "kürzen" dürfe nicht im mathematischen Sinne verstanden werden, spricht noch eine weitere Erwägung. Wenn die Ansicht der Klägerin zuträfe, wäre es nicht nur unzulässig, den durch eine negative Zahl ausgedrückten Teil des auf die ausländische Betriebstätte entfallenden Gewerbeertrages bei der Ermittlung des Gewerbeertrages im Sinne der §§ 6 Abs. 1, 7 GewStG kürzend zu berücksichtigen. Von diesem Standpunkt aus wäre § 9 GewStG schlechthin unanwendbar, wenn die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen durch die Zahl 0 oder durch eine negative Rechnungsgröße ausgedrückt ist. Denn wenn um eine negative Zahl nicht gekürzt werden kann, weil "kürzen" nicht im mathematischen Sinne zu verstehen ist, können auch die Zahl 0 oder eine negative Rechnungsgröße nicht gekürzt werden. Wäre die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen geringer als der Kürzungsbetrag, so könnte § 9 GewStG nur zu einer Minderung des Gewerbeertrages bis 0 DM führen. Die Konsequenzen dieser Auffassung für die Berechnung des gemäß § 10a GewStG zu berücksichtigenden Gewerbeverlustes brauchen hier nicht dargestellt zu werden.

Die Meinung der Klägerin müßte auch für § 12 Abs. 3 Nr. 2 GewStG gelten. Wenn der Wert einer zum Gewerbekapital gehörenden Beteiligung an einer Mitunternehmergemeinschaft durch eine negative Zahl ausgedrückt wird, dürfte die Summe des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes und der Hinzurechnungen nicht um den genannten Wert wieder erhöht werden. Diese Meinung hat der BFH im Urteil I 75/64 vom 19. Januar 1967 (BFH 88, 35, BStBl III 1967, 260) abgelehnt. Sie wäre mit dem der Regelung der §§ 8 Nr. 9, 9 Nr. 2 GewStG 1950 (heute §§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2) korrespondierenden Zweck des § 12 Abs. 3 Nr. 2 GewStG nicht vereinbar, die doppelte Erfassung von Besteuerungsgrundlagen zu vermeiden.

3. Die hier vertretene Ansicht wird durch den Zweck des § 9 Nr. 3 GewStG bestätigt.

Durch diese Vorschrift soll - ebenso wie durch § 12 Abs. 4 Nr. 1 GewStG - die Konsequenz aus § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 GewStG gezogen werden; danach unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Damit wird - wie auch die Überschrift des § 2 verdeutlicht - das Objekt der Steuerpflicht umschrieben, nicht aber - wie die Revision meint - die subjektive Gewerbesteuer-Pflicht festgelegt; die subjektive Steuerpflicht regelt § 5 GewStG. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG bringt negativ zum Ausdruck, daß sich die Steuerpflicht auf den Gewerbebetrieb nicht erstreckt, soweit er im Ausland betrieben wird. § 9 Nr. 3 GewStG und § 12 Abs. 4 Nr. 1 GewStG führen diese Begrenzung der objektiven Steuerpflicht für die Ermittlung des Gewerbeertrages und des Gewerbekapitals in der Weise durch, daß sie vorschreiben, den auf nicht im Inland befindliche Betriebstätten entfallenden Teil des Gewerbeetrages und des Gewerbekapitals aus den Besteuerungsgrundlagen auszuscheiden.

In dem gemäß § 7 GewStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG (bei unbeschränkter Steuerpflicht) ermittelten Gewinn sind die Gewinnteile - seien sie nun positiv oder negativ - enthalten, die auf ausländische Betriebstätten des inländischen Unternehmens entfallen. Aus dem Zweck des § 9 Nr. 3 GewStG folgt nicht, daß nur um einen politiven Gewerbeertrag gekürzt werden dürfe. Da sich die Gewerbesteuer infolge der Begrenzung ihres Objekts nicht auf ausländische Betriebstätten erstreckt, ist es nur folgerichtig, nicht nur die auf diese entfallenden Erträge im Sinne eines positiven Gewinns, sondern auch die Verluste auf Grund § 9 Nr. 3 GewStG aus der Besteuerungsgrundlage Gewerbeertrag auszuscheiden. Im übrigen wäre es wenig sinnvoll, zwar § 12 Abs. 4 Nr. 1 GewStG, der wortlautgemäß die durch § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 GewStG vorgezeichnete Zielsetzung unzweideutig zum Ausdruck bringt, in dem Sinne zu verstehen, daß ein Teil der Besteuerungsgrundlage (Gewerbekapital) - sei er nun durch eine positive oder eine negative Zahl ausgedrückt - nicht zu berücksichtigen sei, nicht aber die für die Ermittlung des Gewerbeertrages maßgebende Vorschrift des § 9 Nr. 3, die weniger eindeutig formuliert ist.

4. Die Entstehungsgeschichte bestätigt das bisher gefundene Ergebnis der Auslegung. § 9 Nr. 3 GewStG geht zurück auf § 12 Nr. 2 GewStRG 1930 und § 11 Nr. 1 GewStRG 1935. Danach wurde die Summe der Reineinkünfte und der Hinzurechnungen um den auf die ausländische Betriebstätte entfallenden Teil der Reineinkünfte gekürzt. § 12 Nr. 2 GewStRG 1930 (§ 11 Nr. 1 GewStRG 1935) war die Konsequenz aus § 2 GewStRG 1930 (§ 2 GewStRG 1935): "Steuergegenstand ist jedes selbständige stehende Gewerbe für sich, soweit es im Inland betrieben wird." In der amtlichen Begründung zu § 2 GewStRG 1930, der im Verhältnis zum Entwurf unverändert Gesetz geworden ist, heißt es wörtlich: "Steuergegenstand ist weiterhin jedes selbständige stehende Gewerbe für sich nur insoweit, als es im Inland betrieben wird; erstreckt sich also das Gewerbe auch auf das Ausland, so gehört der ausländische Teil nicht zum Steuergegenstand" (Reichstagsdrucksache Nr. 568, IV. Wahlperiode, 1928 S. 123). In der amtlichen Begründung zu § 12 Nr. 2 GewStRG 1930 ist allerdings nur der Fall der Kürzung um einen positiven Teil der Reineinkünfte angesprochen: "Die Belastung ausländischer Betriebstätten mit der Gewerbesteuer würde aber dem Charakter der Realsteuern widersprechen. Deshalb soll die Summe der Reineinkünfte und der Hinzurechnungen im Sinne des § 11 um den auf die ausländische Betriebstätte entfallenden Teil dieser Summe gekürzt werden" (a. a. O., S. 131). Jedoch bringt die Anknüpfung an eine Summe, die um den auf die ausländische Betriebstätte entfallenden Teil dieser Summe gekürzt werden soll, zum Ausdruck, daß es sich um einen Rechenvorgang handelt, durch den erreicht werden soll, daß der ausländische Teil des Gewerbebetriebs, weil nicht zum Steuergegenstand gehörend (amtliche Begründung a. a. O., S. 123), für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlage Gewerbeertrag ausgeschieden wird.

5. Der auf die nicht im Inland belegene Betriebstätte entfallende Teil des Gewerbeertrages im Sinne des § 9 Nr. 3 GewStG ist der Teil des Gewerbeertrages des inländischen Unternehmens, der durch die unternehmerische Betätigung mittels dieser Betriebstätte im Rahmen des gesamten Unternehmens erwirtschaftet wurde.

a) Die Aussage des § 9 Nr. 3 GewStG, daß um den auf eine nicht im Inland belegene Betriebstätte entfallenden Teil des Gewerbeertrages zu kürzen ist, besagt allerdings nicht, wie der auf diese Betriebstätte "entfallende Teil" zu berechnen ist. Der anzuwendende Maßstab ergibt sich jedoch aus § 2 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 3 GewStG. Die zuletzt genannte Vorschrift ist - wie oben dargelegt - im Rahmen der durch § 7 GewStG vorgeschriebenen Ermittlung der Besteuerungsgrundlage Gewerbeertrag die Konsequenz aus der Abgrenzung des Objekts der Gewerbesteuer durch § 2 Abs. 1 GewStG. Nur die gewerbliche Betätigung im Inland soll durch die Gewerbesteuer erfaßt werden.

Damit ist indessen nicht gesagt, daß der auf die ausländische Betriebstätte entfallende Gewerbeertrag formal nach Maßgabe der Wert- und Geldbewegungen zu ermitteln ist, die sich tatsächlich im Bereich dieser Betriebstätte vollzogen haben. Eine solche Betrachtung würde dem Umstand nicht gerecht, daß der die Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrages bildende Gewinn in der Regel auf das Zusammenwirken der in allen Betriebstätten verrichteten unternehmerischen Funktionen zurückzuführen ist und daß das Gesetz vorschreibt, den Teil des Gewerbeertrages auszuscheiden, der auf die ausländische Betriebstätte entfällt. Auf diese Betriebstätte entfällt der Teil des Gewerbeertrages, der im Rahmen des Gesamtunternehmens durch die in der Betriebstätte ausgeübte oder ihr zuzurechnende unternehmerische Betätigung erzielt worden ist.

Diese Auffassung liegt auch der ein vergleichbares Problem betreffenden Rechtsprechung zu § 49 EStG zugrunde (vgl. Urteile des RFH I A 76/35 vom 29. Oktober 1935, RStBl 1935, 1516; I A 186/35 vom 5. Mai 1936, RStBl 1936, 837; I 369/36 vom 13. Juli 1938, RStBl 1938, 863; Urteil des BFH I 110/63 S vom 27. Juli 1965, BFH 84, 69, BStBl III 1966, 24). Sie entspricht auch der ebenfalls vergleichbaren Regelung in Art. III Abs. 3 DBA-USA (BGBl II, 1117, BStBl I 1955, 69), zuletzt in der Fassung der Bekanntmachung vom 17. August 1966 (BGBl II 745, BStBl I 1966, 865), in Art. 4 Abs. 2 DBA-Österreich und in Art. III Abs. 3 DBA-Großbritannien (BGBl II 1966, 358, BStBl I 1966, 729).

b) Die Ansicht der Revision, aus §§ 29 ff. GewStG ergebe sich, daß für Zwecke der Ermittlung des auf eine ausländische Betriebstätte entfallenden Teils des Gewerbeertrages stets und grundsätzlich die sogenannte indirekte Methode anzuwenden sei, weil in den einzelnen Betriebstätten nicht jeweils ein selbständiger Gewerbebetrieb, sondern in sämtlichen Betriebstätten nur ein Gewerbebetrieb ausgeübt werde, ist nicht richtig.

Aus dem GewStG kann diese Ansicht nicht abgeleitet werden. Das Gesetz schreibt keinen Maßstab im Sinne der sogenannten direkten oder indirekten Gewinnermittlungsmethoden (vgl. hierzu statt vieler: Mersmann, Die Ertragsbesteuerung inländischer Betriebstätten und Tochtergesellschaften ausländischer Kapitalgesellschaften, S. 78 ff., 108 ff.; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 13. Aufl., § 49 EStG Rdnr. 60 ff.) vor, verlangt vielmehr die Ermittlung des auszuscheidenden Teiles des Gewerbeertrages. Dieser Betrag ist, wenn zuverlässige Unterlagen zur Ermittlung dieses Teiles nicht vollständig oder nicht vorliegen, gemäß § 217 AO zu schätzen; nach § 217 Abs. 1 Satz 2 AO sind hierbei alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

Die Zerlegungsvorschriften der §§ 29 ff. GewStG, die die Klägerin angewandt wissen will, regeln nur den durch § 4 Abs. 1 Satz 2 GewStG vorausgesetzten Fall, daß der Gewerbebetrieb in mehreren (inländischen) Gemeinden der Gewerbesteuer unterliegt; dementsprechend soll der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag (§ 14 GewStG) nach einem rohen Maßstab, der die der Gemeinde durch die Betriebstätte entstehenden Lasten berücksichtigt (vgl. Beschluß des BFH I B 87/64 vom 24. Januar 1968, BFH 91, 52, BStBl II 1968, 185), auf die einzelnen Gemeinden zerlegt werden. Für den Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob der Maßstab des § 29 GewStG eine brauchbare Grundlage für die Ermittlung des Teils des Gewerbeertrages im Sinne des § 9 Nr. 3 GewStG gibt. Es kann auch offenbleiben, ob die Klägerin im Ausland gezahlte Arbeitslöhne an eigene Arbeitnehmer gezahlt hat. Voraussetzung für die Schätzung nach dieser Methode wäre es, daß sie geeignet ist, einen näherungsweise richtigen Wert des auf die ausländische Betriebstätte entfallenden Teils des Gewerbeertrages festzustellen. Dies könnte nur dann der Fall sein, wenn die Art der betrieblichen Tätigkeit in der ausländischen Betriebstätte - vergleichbares Lohn- und Preisniveau unterstellt - der in den inländischen Betriebstätten ausgeübten vergleichbar ist. Die Revision meint, diese Auffassung finde im Gesetz keine Stütze. Dies trifft insoweit zu, als die §§ 29 ff. GewStG nach dem Wortlaut des § 28 GewStG im Falle des § 9 Nr. 3 GewStG nicht anzuwenden sind. Dies schließt es jedoch nicht aus, die §§ 29 ff. GewStG entsprechend anzuwenden, sofern sie im Einzelfall einen den tatsächlichen Verhältnissen gerecht werdenden Maßstab bilden. Die Anwendung der §§ 29 bis 31 GewStG ist jedoch unstatthaft, wenn der auf die ausländische Betriebstätte entfallende Gewerbeertrag anhand von Unterlagen einigermaßen zuverlässig ermittelt werden kann oder wenn auf Grund dieser Unterlagen eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Schätzung möglich ist.

6. Die tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) decken die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegende Schlußfolgerung, daß die die ausländische Zweigniederlassung betreffenden Aufwendungen der Klägerin, die durch die Tätigkeit des Konsortiums veranlaßt sind, den auf die ausländische Betriebstätte entfallenden Teil des Gewerbeertrages im Sinne des § 9 Nr. 3 GewStG darstellen.

Das FG hat festgestellt, die Tätigkeit der Klägerin innerhalb des Konsortiums sei über eine im Handelsregister des Orts der ausländischen Niederlassung eingetragene Zweigniederlassung abgewickelt worden. Eine Zweigniederlassung gilt gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 2 StAnpG als Betriebstätte im Sinne der Steuergesetze. Der Ausdruck "Zweigniederlassung" ist zwar in erster Linie ein Rechtsbegriff im Sinne des Handelsrechts (§ 13 HGB). Die Ausführungen des FG haben aber ersichtlich den Sinn, darzutun, daß die Klägerin durch eine von ihr abhängige eigene geschäftliche Einrichtung im Ausland Tätigkeiten innerhalb des Konsortiums verrichtet hat oder durch andere für sich hat verrichten lassen.

b) Die in dem angefochtenen Urteil aufgeschlüsselten Ausgaben setzen sich außer einem für Kursdifferenzen eingesetzten Betrag aus an die anderen Konsortialmitglieder erstatteten Beträgen zusammen. Diese Aufwendungen seien, so führt das FG aus, in der festgestellten Höhe unstreitig unmittelbar durch das Tätigwerden der Klägerin im Ausland als Konsortialmitglied entstanden. Diesen Ausgaben hätten im Jahre 1954 ebenfalls unstreitig keine Erträge aus der Konsortialbeteiligung gegenübergestanden; mit Rücksicht auf das Verböserungsverbot (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) könne dahingestellt bleiben, ob der Tätigkeit der Klägerin noch weitere Allgemeinkosten zuzurechnen seien. Andererseits sei nicht erkennbar, daß mittelbar angefallene Erträge den Überschuß der der ausländischen Betriebstätte zuzurechnenden Aufwendungen über die Erträge beeinflußt hätten; die Klägerin habe selbst nicht geltend gemacht, daß in ihrem Ertrag des Jahres 1954 (positive) Posten enthalten seien, die mittelbar auf der Tätigkeit der ausländischen Betriebstätte beruhen.

Die Äußerung des FG, es könne nicht festgestellt werden, daß den die ausländische Betriebstätte betreffenden Aufwendungen den Verlust mindernde Erträge gegenüberstanden, ist zwar an sich keine tatsächliche Feststellung, sie ist es aber insofern, als das FG zum Ausdruck bringt, daß Tatsachen, aus denen sich ergibt, die Aufwendungen seien um korrespondierende Erträge zu vermindern, nicht vorliegen.

Diese Feststellungen ermöglichen die Schlußfolgerung des FG über die Höhe des als Gewerbeertrag im Sinne des § 9 Nr. 3 GewStG anzusetzenden Betrages. Die Erwägung, daß Aufwendungen, die durch die über eine Zweigniederlassung im Ausland abgewickelte Tätigkeit der Klägerin entstanden sind, zu dem auf eine ausländische Betriebstätte entfallenden Teil des Gewerbeertrages gehören, läßt einen Rechtsfehler nicht erkennen. Im übrigen hat die Klägerin in der Revisionsbegründungsschrift (S. 2) selbst dargelegt, daß in Höhe des vom FG festgestellten Betrages Unkosten der ausländischen Betriebstätte vorgelegen hätten.

c) Für die Ermittlung des gemäß § 9 Nr. 3 GewStG auszuscheidenden Teils des Gewerbeertrages kommt es nicht darauf an, ob die durch die ausländische Betriebstätte entfaltete Tätigkeit ein nicht zu verselbständigender Teil der unternehmerischen Betätigung des Gesamtunternehmens ist. Wesentlich ist nur die Feststellung des Teils des Gewerbeertrages des Unternehmens, der auf die Betriebstätte entfällt. Hierbei ist es unerheblich, ob mittels der Betriebstätte Verluste oder Gewinne erwirtschaftet werden. Das Geschäftsergebnis des gesamten Unternehmens beeinflussende Gewinne oder Verluste der ausländischen Betriebstätte sind auszuscheiden, wenn sie allein auf der im Verhältnis zum restlichen Unternehmen verselbständigten Tätigkeit dieser Betriebstätte beruhen. Die Selbstverständlichkeit, daß die durch die ausländische Betriebstätte entfaltete Tätigkeit im Interesse des gesamten Unternehmens erfolgt, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn entweder der Ertrag der ausländischen Betriebstätte durch die unternehmerische Betätigung inländischer Betriebstätten oder umgekehrt das Geschäftsergebnis der inländischen Betriebstätten infolge der Tätigkeit der ausländischen Betriebstätte auch nur mittelbar beeinflußt werden. Dies ist nach den Feststellungen des FG nicht der Fall.

Damit erledigt sich auch der Einwand der Klägerin, es müsse zugunsten der Betriebstätte eine Forderung gegen die Hauptniederlassung auf Gewährung eines Entgelts für ihre Tätigkeit unterstellt werden. Eine solche Ausgleichsforderung käme nur dann in Betracht, wenn die Betriebstätte, von ihrer Funktion im Rahmen des gesamten Unternehmens abgesehen, dem als verselbständigt zu denkenden restlichen Unternehmen Dienstleistungen erbracht hätte, die im üblichen Geschäftsverkehr gegen Entgelt erbracht zu werden pflegen. Der vom FG festgestellte Sachverhalt gibt keinen Anhalt für die Annahme, daß dies geschehen ist. Die ausländische Betriebstätte hat vielmehr eine Funktion im Rahmen des gesamten Unternehmens erfüllt, die den aus der unternehmerischen Betätigung der inländischen Betriebstätten erwirtschafteten Gewinn weder unmittelbar noch mittelbar beeinflußt hat. Die Aufwendungen der Klägerin für die ausländische Betriebstätte haben sich ausschließlich auf die dieser Betriebstätte obliegende Aufgabe bezogen und betrafen nicht andere Betriebstätten des Unternehmens der Klägerin.

Auch der Hinweis der Klägerin, der der ausländischen Betriebstätte zuzurechnende Verlust müsse um den auf die ausländische Betriebstätte entfallenden Teil der Hinzurechnungen vermindert werden, rechtfertigt eine andere Entscheidung nicht. Das FG hat seiner Entscheidung die Angaben der Klägerin zugrunde gelegt; im Verfahren vor dem FG hat die Klägerin nichts vorgetragen, das Anlaß zu der Vermutung hätte geben können, gemäß § 8 GewStG vorgenommene Hinzurechnungen zum Gewinn der Klägerin seien bei der Ermittlung des auf die ausländische Betriebstätte entfallenden Teils des Gewerbeertrages der Klägerin zu berücksichtigen. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat überdies erklären lassen, es könne nicht angegeben werden, welcher Teil der Hinzurechnungen zum Gewerbeertrag der Klägerin die ausländischen Betriebstätten betreffe.

Fundstellen

Haufe-Index 69569

BStBl II 1971, 743

BFHE 1971, 524