BFH Urteil vom 21.03.1975 - VI R 55/73

Leitsatz (amtlich)

Übt ein Arbeitnehmer ein ihm im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses eingeräumtes Optionsrecht auf den Erwerb von Aktien gemäß den ihm eingeräumten Bedingungen in drei verschiedenen Jahren aus, so steht ihm für Sachzuwendungen wegen des Unterschieds der Kurswerte der Aktien bei der Optionszusage und im Zeitpunkt des Erwerbs der Aktien nicht die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG zu, wenn es sich bei der Einräumung des Optionsrechts um eine zusätzliche einheitliche Entlohnung des Arbeitnehmers für einen einheitlichen Zeitraum gehandelt hat.

Normenkette

EStG 1969 § 34 Abs. 3

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit 1956 Geschäftsführer einer inländischen GmbH, die zu einem amerikanischen Konzern gehört. Dem Kläger wurde am 22. Mai 1964 ein Optionsrecht auf 1 500 Aktien (shares) der amerikanischen Alleingesellschafterin zum Optionspreis von 33,46 v. H. pro Aktie (Tageskurs am Tage der Optionszusage) als Sondervergütung für seine beim Aufbau der deutschen GmbH geleistete Arbeit eingeräumt mit der Maßgabe, daß er 1967 und 1968 je 30 v. H. und 1969 40 v. H. der Aktien abrufen konnte. Der Kläger machte von diesem Angebot in vollem Umfang Gebrauch. Er gab in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 1967 bis 1969 die Unterschiede zwischen den gezahlten Optionspreisen und den Marktwerten der Aktien als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit an. Die Vorteile betrugen 1967 50 000 DM, 1968 80 000 DM und 1969 140 000 DM. Das damals zuständige FA S verteilte gemäß dem Antrag des Klägers bei der Einkommensteuerveranlagung 1967 den Betrag von 50 000 DM nach § 34 Abs. 3 EStG auf die Kalenderjahre 1958, 1959 und 1960 und bei der Einkommensteuerveranlagung 1968 den Betrag von 80 000 DM auf die Jahre 1959, 1961 und 1962. Es lehnte jedoch den Antrag des Klägers ab, bei der Einkommensteuerveranlagung 1969 die Sondervergütung von 140 000 DM auf die Kalenderjahre 1960, 1962 und 1963 zu verteilen.

Die gegen den Einkommensteuerbescheid 1969 gerichtete Sprungklage hatte teilweise Erfolg. Das FG führte in dem in den EFG 1973, 269, veröffentlichten Urteil aus, die dem Kläger durch Ausübung des Optionsrechts auf Erwerb von 1 500 Aktien zum Vorzugspreis entstandenen Vorteile erfüllten die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG. Es seien alle für eine mehrjährige Tätigkeit gezahlten Beträge zu begünstigen ohne Rücksicht darauf, ob sie in einem Jahr oder in mehreren Jahren gezahlt worden seien. Einkünfte dieser Art seien in jedem Jahr nach § 34 Abs. 3 EStG zu versteuern, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen seien, wenn für die Zahlung in zusammengeballter Form wirtschaftlich vernünftige Gründe vorlägen. Die begünstigten Einkünfte der Zuflußjahre könnten jedoch nicht entsprechend dem Urteil des BFH vom 16. September 1966 VI 381/65 (BFHE 86, 760, BStBl III 1967, 2) für die Steuerberechnung auf jeweils verschiedene Jahre des Zeitraums der mehrjährigen Tätigkeit verteilt werden. Nach § 34 Abs. 3 EStG, der zur Milderung der Steuerprogression eine Verteilung der Einkünfte auf nur drei Jahre vorsehe, sei eine Entlohnung für eine langanhaltende Tätigkeit einheitlich zu behandeln und auf höchstens drei Jahre der abgegoltenen Tätigkeit zu verteilen. So werde der, dem eine Entlohnung auf mehrere Jahre verteilt zufließe, nicht günstiger besteuert, als der, der sie in einem Jahr erhalte. Die Entlohnung sei auf die drei Jahre zu verteilen, bei denen das steuerliche Ergebnis am günstigsten sei. Das seien im Streitfall die vom Kläger bei der Einkommensteuerveranlagung für 1967 gewählten Jahre 1958, 1959 und 1960. Die dem Kläger in den Jahren 1967, 1968 und 1969 zugewendeten Vorteile von insgesamt 270 000 DM seien deshalb mit je einem Drittel ...... DM auf diese Jahre zu verteilen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das inzwischen zuständig gewordene FA B) rügt mit der Revision Verletzung des § 34 Abs. 3 EStG. Es führt aus, die Vorschrift sei im Streitfall nicht anzuwenden, weil der Arbeitgeber die Vergütung bereits auf drei Jahre verteilt habe. Im übrigen dürfe der Zeitraum, in dem ein Steuerpflichtiger die Einkünfte verteilen könne, nicht mehr als 10 Jahre einschließlich des Kalenderjahres des Zuflusses betragen (vgl. Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 34 Anm. 9 e). Bei den bestandskräftigen Einkommensteuerveranlagungen 1967 und 1968 sei ein Zeitraum von 10 Jahren, nämlich ab dem Jahr 1958, berücksichtigt worden. Deshalb könnte die im Jahr 1969 gezahlte Vergütung in die Verteilung nicht mit eingeschlossen werden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Einkünfte, die die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellen, die sich über mehrere Jahre erstreckt, unterliegen nach § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG der Einkommensteuer zu den gewöhnlichen Steuersätzen. Zum Zwecke der Einkommensteuerveranlagung können diese Einkünfte jedoch nach § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die Jahre verteilt werden, in deren Verlauf sie erzielt wurden, und als Einkünfte eines jeden dieser Jahre angesehen werden, vorausgesetzt, daß die Gesamtverteilung drei Jahre nicht überschreitet.

Nach ständiger Rechtsprechung des Senats (vgl. z. B. Urteil vom 22. November 1974 VI R 64/71, BFHE 114, 404) bezweckt § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG, die Tarifprogression bei zusammengeballten Entlohnungen für die Tätigkeit mehrerer Jahre auszuschalten. Dadurch soll die steuerliche Belastung bei Einkünften, die dem Steuerpflichtigen für eine mehrjährige Tätigkeit zufließen, möglichst nicht höher werden, als wenn ihm in jedem der mehreren Jahre ein Teil davon zugeflossen wäre, allerdings mit der Einschränkung, daß die Verteilung auf höchstens drei Jahre beschränkt ist. Nach dem BFH-Urteil vom 5. Dezember 1963 IV 296/62 U (BFHE 78, 333, BStBl III 1964, 130) besteht ein Bedürfnis für eine solche Tarifvergünstigung grundsätzlich nur bei einer Zusammenballung von Einkünften, die dem Steuerpflichtigen in einem Jahr zufließen. Nach dem Urteil des Senats vom 11. Juni 1970 VI R 338/67 (BFHE 99, 306, BStBl II 1970, 639) ist es allerdings nicht entscheidend, ob Zahlungen für eine mehrjährige Tätigkeit zu verschiedenen Zeitpunkten während ein und desselben Jahres erfolgen. Denn es ist kein Grund ersichtlich, zu den Einkünften des § 34 Abs. 3 EStG nur solche Einnahmen zu rechnen, die in einem Einmalbetrag zugewendet werden. Der Senat hat darüber hinaus im Urteil VI 381/65 betont, die tarifvergünstigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG sei auch möglich, wenn eine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit, die in einem Betrag festgesetzt sei, dem Steuerpflichtigen nicht in einem Kalenderjahr, sondern in zwei Kalenderjahren in Teilbeträgen ausgezahlt werde. Der BFH hat andererseits einheitliche Entlohnungen für mehrjährige Tätigkeiten, die dem Steuerpflichtigen in drei Jahren zufließen, nicht nach § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG begünstigt, mögen sie von vornherein in einem Gesamtbetrag festgesetzt sein oder nicht (vgl. Urteile IV 296/62 U und vom 10. Februar 1972 IV R 8/68, BFHE 105, 255, BStBl II 1972, 529). Hier entfällt die Anwendung der steuerlichen Vergünstigungsvorschrift, da die Zahlungen bereits einen Zeitraum ausfüllen, der vom Gesetzgeber auf höchstens drei Jahre begrenzt wurde. Für eine Verteilung von Einkünften auf andere Jahre bleibt daher kein Raum.

Von diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall auszugehen.

Die Beteiligten haben zu Recht die dem Kläger gewährte Sondervergütung für seine beim Aufbau der inländischen GmbH geleistete Arbeit, Aktien der amerikanischen Alleingesellschafterin zu einem günstigen Optionspreis zu erwerben, als zusätzliche Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit angesehen. Das Optionsrecht wurde dem Kläger schon am 22. Mai 1964 eingeräumt. Nach dem Urteil des Senats vom 10. März 1972 VI R 278/68 (BFHE 105, 348, BStBl II 1972, 596) liegt in der Gewährung eines Optionsrechts auf den späteren Erwerb von Aktien zu einem bestimmten Übernahmepreis die Einräumung einer Chance zur Erlangung eines geldwerten Vorteils. Eine vermögenswerte Sachzuwendung kommt erst in Betracht, wenn der Berechtigte die Option ausübt und der Kurswert der Aktien den Übernahmepreis übersteigt.

Der Kläger hat im Streitfall gemäß den Bedingungen des ihm am 22. Mai 1964 eingeräumten Optionsrechts in den Jahren 1967 und 1968 je 450 Aktien und im Jahr 1969 600 Aktien der amerikanischen Gesellschaft zum Optionspreis von 33,46 v. H. pro Aktie (Tageskurs am Tag der Optionszusage) erworben und dadurch gegenüber den Kurswerten der Aktien in den Zeitpunkten des Erwerbs vermögenswerte Sachzuwendungen im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses in 1967 von 50 000 DM, in 1968 von 80 000 DM und 1969 von 140 000 DM erhalten. Der Senat tritt dem FG darin bei, daß es sich bei den drei, der Höhe nach unterschiedlichen und sich in drei verschiedenen Jahren auswirkenden Vorteilen um eine einheitliche zusätzliche Entlohnung des Klägers für einen einheitlichen Zeitraum, nämlich für seine seit 1956 bestehende Geschäftsführertätigkeit, gehandelt hat. Dieser wirtschaftlich einheitliche Vorgang muß auch im Rahmen des § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG als Einheit gewürdigt werden. Soll mit diesen drei verschiedenen Beträgen eine Tätigkeit einheitlich belohnt werden, die sich über viele Jahre erstreckt hat, so kann die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG entgegen der Ansicht des FG nicht gewährt werden, wenn diese Vorteile in drei Jahren, hier in den Jahren 1967, 1968 und 1969, dem Kläger zugeflossen sind. Denn es besteht dann kein Bedürfnis mehr für eine Tarifvergünstigung, da sich die Zuwendungen nicht in einem engeren als dem vom Gesetzgeber vorgesehenen Dreijahreszeitraum zusammengeballt haben. Es ist dabei ohne Bedeutung, daß die Vorteile in den Jahren 1967 bis 1969 in unterschiedlicher Höhe angefallen sind. Das war bei Einräumung des Optionsrechts vom 22. Mai 1964 wegen der ungewissen Entwicklung der Aktienkurse ohnehin im einzelnen nicht vorherzusehen.

Die Vorentscheidung war aufzuheben, da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Da das FA S im Ergebnis zu Recht dem Kläger keine Tarifvergünstigung für den im Jahre 1969 zugeflossenen Vorteil für 140 000 DM gewährt hat, war die Klage als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 71474

BStBl II 1975, 690

BFHE 1975, 366