BFH Urteil vom 21.02.1991 - V R 11/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zurechnung von Umsätzen

Leitsatz (NV)

Umsätze in einer Bar sind dem zuzurechnen, der sie im eigenen Namen an die Leistungsempfänger ausführt. Unter diesen Umständen steht der Zurechnung nicht entgegen, daß ein anderer Konzessionsinhaber ist.

Normenkette

UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1, § 10 Abs. 1 S. 4

Tatbestand

Bei einer Durchsuchung der Bar 1 und der Bar 2 wurden Unterlagen gefunden, die nach Ansicht des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) die schwarze Buchführung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für die Barbetriebe enthielten.

Die in den Bars beschäftigten Bardamen waren bereit, gegen Entgelt Geschlechtsverkehr mit Gästen in dafür bereitgehaltenen Räumen auszuführen. Die Bardamen, denen ohne besonderen Hinweis klar war, daß sie in einem bordellartigen Betrieb tätig waren, wurden vom Kläger auf die einzuhaltenden Arbeitszeiten (Bar 1 ab . . . Uhr; Bar 2 von . . . Uhr bis . . . UIhr - sog. Schicht 1 - und von . . . Uhr bis . . . Uhr - sog. Schicht 2 -) hingewiesen. Soweit die Bardamen nicht - wie der Kläger und seine Ehefrau - im Gebäude der Bar . . . wohnten, wurden sie von zu Hause abgeholt und nach der Beendigung der Tätigkeit von dem Kläger nach Hause gebracht.

Jede Bardame erhielt täglich einen als Startgeld bezeichneten Betrag von . . . DM. Außerdem waren sie an den Erlösen für Getränke, zu deren Erwerb sie den Gast bewegt hatten, beteiligt (z. B. an einem Piccolo für . . . DM mit . . . DM, an einem Whisky für . . . DM bis . . . DM mit . . . DM und an einem Cocktail für . . . DM mit . . . DM). Wenn ein Gast mit einer Bardame geschlechtlich verkehrte, wurden ihm für eine Flasche Sekt, die im Einkauf für den Kläger unter . . . DM gekostet hatte, zwischen . . . DM und . . . DM in der Bar 1 und zwischen . . . DM und . . . DM in der Bar 2 berechnet. Mit dem Preis für den Sekt wurde zugleich die Benutzung des Raumes (Separee in der Bar . . ., besonderes Zimmer im . . . Stock in der Bar . . .) abgegolten. Von den bezeichneten Beträgen erhielten die Bardamen bis zu . . . v. H.

Der Kläger hatte den Barbetrieb so eingerichtet, daß eine Bardame hinter der Theke - die sog. Thekenfrau -, sich nur um die Ausgabe der Getränke und um die Abrechnung der an den einzelnen Gast erbrachten Leistungen kümmerte. Sie notierte sämtliche an den Gast erbrachten Getränkeleistungen. Die Bardamen überreichten dem Gast die Rechnung und lieferten das Geld insgesamt an die Thekenfrau ab. Bei Schichtende rechnete der Kläger aufgrund der von der Thekenfrau geführten Zettel mit den Bardamen ab und zahlte die ihnen zustehenden Beträge aus.

Zwischen dem Kläger und den Bardamen war klar, daß von den an sie ausgezahlten Beträgen keine Lohnsteuern und Sozialversicherungsabgaben abgeführt werden sollten. Der Kläger führte sie als Aushilfen mit einem Tagesverdienst von . . . DM. Nur für . . . , zeitweise . . . der bei ihm beschäftigten Bardamen behielt er Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeträge ein, wobei er ein Bruttomonatsgehalt von . . . DM zugrunde legte, weil die betreffenden Bardamen Wert auf die Sozialversicherung gelegt hatten.

Die Ehefrau des Klägers war von . . . bis . . . Konzessionsinhaberin. Auf sie war der Gewerbebetrieb auch angemeldet worden. Das FA hatte zunächst gegen sie als Unternehmer Umsatzsteuerbescheide für . . . bis . . . erlassen. Bei einer gegen die Ehefrau des Klägers gerichteten Betriebsprüfung für die Jahre . . . bis . . . war festgestellt worden, daß sie den Kläger mit der Geschäftsführung beauftragt hatte. Im Anschluß an die eingangs erwähnte Durchsuchung der Barbetriebe beurteilte das FA den Kläger als Unternehmer in den Barbetrieben. Die Ehefrau war nach den Erkenntnissen des FA nur vorgeschoben worden, weil der Kläger vor . . . keine Konzession erhalten konnte.

Das FA richtete nunmehr die streitbefangenen Umsatzsteuerbescheide gegen den Kläger. Dabei behandelte es die in den beschlagnahmten Aufzeichnungen ersichtlichen Einnahmen als Umsätze des Klägers. Die Aufzeichnungen waren lückenlos von Mitte . . . bis zur Durchsuchung geführt worden und enthielten Angaben über Einnahmen, Löhne und Verdienste getrennt nach Betrieben.

In dem gegen den Kläger durchgeführten Steuerstrafverfahren hob der Bundesgerichtshof (BGH) die Verurteilung des Klägers wegen Umsatzsteuerhinterziehung auf. Er beurteilte die Bardamen nicht als Arbeitnehmerinnen des Klägers und sah den von den Freiern gezahlten Betrag nicht als Entgelt für Leistungen des Klägers an, soweit der Betrag der jeweiligen Bardame zustehen sollte. Im zweiten Rechtsgang wurde das Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nach § 154 Abs. 2 der Strafprozeßordnung (StPO) vorläufig eingestellt.

Gegen die bezeichneten Steuerbescheide waren Rechtsbehelfe des Klägers erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide im wesentlichen ab und berichtigte nur Rechen- und Übertragungsfehler.

Mit der Revision rügt der Kläger Abweichung des angefochtenen Urteils von der Auffassung des BGH im Strafverfahren.Die Beteiligten haben den Rechtsstreit wegen der Bescheide über Vorauszahlungen zur Umsatzsteuer für März und April . . . übereinstimmend für erledigt erklärt, nachdem das FA einen Umsatzsteuerjahresbescheid für . . . bekanntgegeben hat.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Vorentscheidung hält einer revisionsgerichtlichen Prüfung stand.

1. Umsatzsteuerbescheide von . . . bis . . .

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß der Kläger als Unternehmer in den Bars 1 und 2 Umsätze ausgeführt hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1967/1973). Es ist dabei von zutreffenden rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Die tatsächliche Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Der Kläger ist als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer seiner Ehefrau tätig geworden.

Unternehmer ist (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 UStG 1967/1973), wer eine gewerbliche oder berufliche, d. h. nachhaltige Tätigkeit selbständig ausübt. Selbständig übt eine natürliche Person eine Tätigkeit aus, wenn sie dabei einem Unternehmen nicht so eingegliedert ist, daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967/1973). Das ist nach den von der Rechtsprechung zur Beurteilung der Nichtselbständigkeit herangezogenen Vorschriften des § 1 Abs. 1, Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) (ständige Rechtsprechung, zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. August 1990 V R 115/85 UStR 1991, 138, Opernsängerin; vom 14. Oktober 1976 V R 137/73, BFHE 120, 301, BStBl II 1977, 50) nur der Fall, wenn die Person aufgrund eines Dienstverhältnisses (§ 1 Abs. 1 LStDV) einem Arbeitgeber ihre Arbeitskraft schuldet (§ 1 Abs. 2 LStDV).

Zu Recht hat das FG nach dem dafür maßgebenden Gesamtbild der Verhältnisse (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1988 X R 40/81, BFHE 153, 437, BStBl II 1988, 804, m. w. N. - Technisches Personal als Mitarbeiter -) entschieden, daß der Kläger nicht Arbeitnehmer seiner Ehefrau war. Es hat aus den mit zulässigen Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen, daß die Ehefrau mehrfach . . . Monate von dem Kläger getrennt gelebt und ihren Lebensunterhalt als . . . in einer anderen Gaststätte verdient und nicht versucht hatte, Erträge aus den vom Kläger in dieser Zeit geführten Barbetriebe zu erhalten, daß die Bardamen den Kläger als Betriebsleiter und als ,,Wirt" angesehen haben und daß er seiner Ehefrau während seiner Inhaftierung Weisungen für die Betriebsfortführung gegeben hatte, gefolgert, daß der Kläger im dafür maßgebenden Innenverhältnis (ständige Rechtsprechung; zuletzt BFH-Urteil vom 18. Mai 1988 X R 57/81, BFH/NV 1989, 262) gegenüber seiner Ehefrau nicht weisungsgebunden und nicht in ein von ihr betriebenes Unternehmen eingegliedert war. Diese Würdigung ermöglichte dem FG auch den Schluß auf eine selbständige Tätigkeit des Klägers (vgl. zu den dabei heranzuziehenden Merkmalen das BFH-Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661, m. w. N.) in den Barbetrieben 1 und 2, denn sie verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze.

b) Das FG hat die in den Bars 1 und 2 aufgeführten Umsätze zu Recht dem Kläger zugerechnet, denn er ist im Außenverhältnis gegenüber Dritten als Unternehmer aufgetreten.

Er hat die in den Bars 1 und 2 angebotenen Leistungen, insbesondere die Lieferungen von Speisen und Getränken und andere sonstige Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnungen erbracht (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1987 X R 32/82, UR 1989, 87 - Automatenaufstellverträge -; vom 24. September 1987 V R 152/78, BFHE 151, 90, BStBl II 1988, 29 - Automatenaufstellverträge -).

Die Feststellungen des FG, wonach der Kläger Zechforderungen gegen Gäste als seine Forderungen bezeichnet und sich auf einem Firmenstempel der Bar 1, auf Lohnsteuerkarten der Bardamen und in einem Mietvertrag mit einer Bardame als Inhaber bezeichnet hat, daß er eine Vereinbarung über die Lichtreklame an der Bar 2 im eigenen Namen geschlossen hat und die Rechnung darüber an ihn ausgestellt worden ist, schließlich, daß er Umsatz- und Gewerbesteuererklärungen ohne Vertreterzusatz unterschrieben hat, lassen diese Würdigung - was für die revisionsgerichtliche Prüfung ausreicht - als möglich erscheinen. Unter diesen Umständen brauchte das FG der auf die Ehefrau ausgestellten Betriebserlaubnis (§ 2 des Gaststättengesetzes) und dem an der Eingangstür angebrachten Namensschild (§ 15 a Abs. 1 der Gewerbeordnung - GewO -; vgl. dazu BFH in BFHE 151, 90, BStBl II 1988, 29; Weiß, UR 1988, 76) keinen entscheidenden Beweiswert beizumessen. Für das FG war die Ehefrau von dem Kläger ,,vorgeschoben" worden, weil ihm die Gaststättenerlaubnis bis einschließlich . . . entzogen worden war. Auch diese tatsächliche Schlußfolgerung des FG ist möglich, weil es - wie erwähnt - festgestellt hat, daß die Ehefrau sich monatelang von dem Kläger getrennt, ihren Lebensunterhalt in einer anderen Gaststätte als . . . verdient hatte und die streitbefangenen Betriebe während der späteren Inhaftierung des Klägers nach seinen Weisungen weitergeführt hatte.

c) Das FG hat die Jahresumsätze für . . . bis . . . dem Grund und der Höhe nach revisionsrechtlich einwandfrei geschätzt (vgl. zur Prüfung der Schätzung im Revisionsverfahren BFH-Urteil vom 1. Dezember 1967 III 19/65, BFHE 91, 254, BStBl II 1968, 332). Seine mit begründeten Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen beruhen auf einer eingehenden Beweiswürdigung. Die daraufhin gezogenen tatsächlichen Schlüsse sind möglich, zwingend brauchen sie nicht zu sein.

aa) Die Schätzung der Jahresumsätze des Klägers durch das FA und durch das FG war dem Grunde nach gerechtfertigt, da die Unrichtigkeit der Buchführung, die der Kläger seinen Steuererklärungen zugrunde gelegt hat, zur Überzeugung des FG nachgewiesen worden ist (§ 162 Abs. 2 Satz 2 der Reichsabgabenordnung - AO -, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das FG hat dafür die Aufzeichnungen des Klägers über Einnahmen aus den Barbetrieben 1 und 2 bis zum . . . herangezogen. Darin hat der Kläger gegenüber den Aufzeichnungen für die steuerliche Buchführung, die nur bis Ende . . . vorhanden ist, erheblich höhere Einnahmen und Löhne angegeben. Seine Erklärungen hat das FG als unrichtig erkannt. Die Schlußfolgerung, daß die sog. schwarze Buchführung des Klägers seine wirklichen Einnahmen ausweist, ist danach möglich.

bb) Die Schätzung des FG ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Das FG hat ein Sachverständigengutachten ausgewertet, Zuordnung, Rechen- und Übertragungsfehler bei der Schätzung des FA berichtigt und ist für mehrere Streitjahre zu geringeren Hinzuschätzungen gelangt. Substantiierte Einwendungen hat der Kläger insoweit nicht erhoben.

d) Im Ergebnis rechtsfehlerfrei hat das FG die geschätzten Entgelte nicht um Beträge für Geschlechtsverkehr mit Bardamen gemindert.

Das FG hat dazu - bindend - festgestellt, dem am Geschlechtsverkehr interessierten Besucher der Bar sei eine Flasche Sekt, die im Einkauf unter . . . DM gekostet hatte, für . . . bis . . . DM verkauft worden. Der Besucher hat diesen Betrag, mit dem zugleich die Benutzung des Raumes abgegolten worden ist, bei der vom Kläger angestellten Thekenfrau bezahlt. Nach Beendigung des Barbetriebs ist der Betrag anteilig (zu . . . v. H.) von ihr bzw. dem Kläger an die jeweiligen Bardamen ausgezahlt worden.

Maßgebend ist, daß der Kläger den Gästen seiner Bar nicht nur Getränkelieferungen, sondern auch die Verschaffung von Geschlechtsverkehr im Rahmen seines Barbetriebs im eigenen Namen auf eigene Rechnung angeboten und die Annahme des Angebots mit Hilfe von Bardamen auch ausgeführt hat. Denn der Kläger überließ nicht etwa nur den Bardamen Räumlichkeiten zur eigenunternehmerischen Betätigung; durch die näheren Umstände wurde nach außen zum Ausdruck gebracht, daß es der Kläger war, der die Verschaffung von Geschlechtsverkehr anbot. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit des zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts steht der Verwirklichung des Umsatzes nicht entgegen (vgl. § 40 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

Es ist für diese Beurteilung ohne Bedeutung, ob die Bardamen als Arbeitnehmer (vgl. zu den Vorausssetzungen, unter denen dies möglich ist, Beschluß des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 6. Oktober 1989 3 StR 80/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1990, 582) oder als Subunternehmer an dem Leistungsaustausch zwischen dem Kläger und seinen Gästen beteiligt waren. Da das FG keine Feststellungen darüber getroffen hat, daß die Bardamen die bezeichneten Leistungen gegenüber den Gästen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ausgeführt haben, ist das Entgelt insgesamt für Leistungen des Klägers aufgewendet worden. Da der Kläger die genannten Zahlungen der Gäste für eigene Leistungen vereinnahmt hat, können die Beträge für Geschlechtsverkehr nicht als durchlaufende Posten nach § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG 1967/1973 beurteilt werden.

e) Der Senat war weder an die abweichende Beurteilung der Leistungsverhältnisse durch den BGH im Urteil vom 20. Mai 1981 2 StR 784/80 (Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1981, 2071, HFR 1981, 430) im Strafprozeß gegenüber dem Kläger gebunden (vgl. zur Bindung der FG an Entscheidungen im Strafverfahren: BFH-Urteile vom 10. Oktober 1972 VII R 117/69, BFHE 107, 168, BStBl II 1973, 68; vom 9. April 1964 II 7/61 S, BFHE 79, 241, BStBl III 1964, 318) noch zur Vorlage an den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes gemäß § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Juni 1968 - Rechtsprechungseinheitlichkeitsgesetz - (BGBl I 1968, 661) verpflichtet.

Eine i. S. v. § 2 Abs. 1 Rechtsprechungseinheitlichkeitsgesetz erhebliche Abweichung liegt nur vor, wenn es für die eine wie für die andere Entscheidung auf den Punkt, in dem die Meinungen auseinandergehen, tragend ankommt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 10. Februar 1978 4 C 25/75, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, zu 445.4 § 31 WHG Nr. 4). Die Entscheidung des erkennenden Senats, daß die Leistungen des Klägers auch die Ermöglichung von Geschlechtsverkehr mit den Bardamen zum Gegenstand hatten, beruht auf den tatsächlichen Feststellungen und Würdigungen des FG nach Beendigung des Revisionsverfahrens vor dem BGH. Daran ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FG konnte - rechtlich unangreifbar - zu einer von den Strafgerichten abweichenden Tatsachenwürdigung kommen. Soweit der BGH über einen Sachverhalt entschied, den er mit dem des BFH-Urteils vom 25. Februar 1960 V 17/57 U (BFHE 70, 600, BStBl II 1960, 222) für vergleichbar hielt, beruht dies auf den ihn bindenden tatsächlichen Feststellungen im Strafverfahren. Ob die Bardamen Geschlechtsverkehr als Arbeitnehmerinnen des Klägers ausgeführt haben, ist für den erkennenden Senat nicht entscheidungserheblich.

f) Die Vorentscheidung ist auch insoweit zu bestätigen, als sie die Umsatzsteuerbescheide für . . . und . . . vom 10. Januar 1980 betrifft. Diese Bescheide sind zwar vom FA als ,,Änderungsbescheide aufgrund einer Betriebsprüfung" bezeichnet worden. Das FG hat dementsprechend geprüft, ob eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zulässig war und hat dies bejaht, weil der Kläger die geändert festgesetzte Umsatzsteuer hinterzogen habe.

Die Entscheidung ist insoweit jedoch nur im Ergebnis zutreffend. Das FA hat gegen den Kläger Umsatzsteuer für . . . und . . . in dem Bescheid vom 10. Januar 1980 erstmals festgesetzt. Die Festsetzung erfolgte auch nicht aufgrund einer gegen den Kläger gerichteten Außenprüfung. Auf die Voraussetzungen des § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 kommt es deshalb nicht an (vgl. zu den Voraussetzungen der Sperrwirkung dieser Vorschrift BFH-Urteil vom 18. August 1988 V R 194/83, BFHE 154, 274, BStBl II 1988, 932). Das FA hatte Umsatzsteuer für Umsätze in den Bars 1 und 2 für die Jahre . . . und . . . ausweislich der Umsatzsteuerakten vor dem 10. Januar 1980 nur gegen die Ehefrau des Klägers festgesetzt. Nur gegen sie richtete sich auch die Außenprüfung, über die der Bericht am 2. Juli 1975 angefertigt worden ist. Die erstmalige Umsatzfestsetzung für . . . und . . . durch den Sammelbescheid vom 10. Juni 1980 gegen den Kläger erfolgte aufgrund der auch gegen ihn gerichteten Steuerfahndungsprüfung mit Bericht vom 19. Oktober 1979. Diese Steuerfestsetzungen sind vor Ablauf der Verjährungsfrist (Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung, § 144 Abs. 1 Satz 1, § 145 Abs. 2 Satz 1 AO) bekanntgegeben worden. Änderungsvoraussetzungen brauchten nicht erfüllt zu werden.

2. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger gemäß § 135 Abs. 2 FGO zu tragen.

3. Umsatzsteuervorauszahlungen

a) Das von den Beteiligten übereinstimmend für erledigt erklärte Verfahren wegen Umsatzsteuervorauszahlung für März und April . . . ist einzustellen. Aufgrund der übereinstimmenden Erklärungen ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, ohne daß noch geprüft zu werden braucht, ob auch in materieller Hinsicht Erledigung eingetreten ist (BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1968 III 142/65, BFHE 94, 302, BStBl II 1969, 167). Der Senat hat nur noch über die Kosten des Verfahrens zu entscheiden (BFH-Beschluß vom 21. April 1989 IV R 40/88, BFH/NV 1990, 182), weil das Urteil des FG insoweit gegenstandslos geworden ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1988 II R 224/84, BFHE 153, 431, BStBl II 1988, 761).

b) Die Kosten des erledigten Verfahrens hat der Kläger gemäß § 138 Abs. 1 FGO zu tragen, weil dies billigem Ermessen unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstands entspricht. Der Senat hat die Revision des Klägers gegen die Vorentscheidung zurückgewiesen, soweit sie die Umsatzsteuer . . . bis . . . betrifft. Die Revision gegen die Entscheidung des FG, soweit sie die Umsatzsteuervorauszahlungen für März und April . . . betrifft, wäre aus den gleichen Gründen zurückgewiesen worden.

Fundstellen

Haufe-Index 417633

BFH/NV 1991, 844