BFH Urteil vom 20.11.1980 - IV R 8/78

Leitsatz (amtlich)

Aufwendungen für eine Schwimmhalle, die betrieblich und in nicht unerheblichem Umfang auch privat genutzt wird, unterliegen dem Abzugsverbot aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG.

Normenkette

EStG § 12 Nr. 1 S. 2, § 4 Abs. 4

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhält eine Kraftfahrzeugvertretung mit Werkstätten und Tankstelle. Im Jahre 1968 erwarb er ein zuvor gärtnerisch genutztes Nachbargrundstück, auf dem sich ein Hauptgebäude und ein mit diesem durch einen Zwischenbau verbundenes Gewächshaus befanden. Der Kläger benutzte das Erdgeschoß des Hauptgebäudes für betriebliche Zwecke, das Obergeschoß für eigene Wohnzwecke. Im Jahre 1969 bauten er und seine Arbeitnehmer in ihrer Freizeit in das Gewächshaus ein Schwimmbad ein und richteten im Zwischenbau Reinigungs- und Umkleidegelegenheiten sowie einen kleinen Barraum mit Theke ein. Hierfür entstanden Aufwendungen von rd. 50 000 DM. Wohnung und Schwimmhalle wurden vom Kläger als Betriebsvermögen ausgewiesen. Die Kosten für die Unterhaltung der Schwimmhalle behandelte er als Betriebsausgaben.

Nach einer Betriebsprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) davon aus, daß der Kläger die Schwimmhalle für private Zwecke benutzte. Das FA sah darin Entnahmen aus dem Betriebsvermögen, die es mit den entstandenen Aufwendungen bewertete. Es änderte danach die Einkommensteuerbescheide 1969 bis 1971.

Mit der Klage zum Finanzgericht (FG) machte der Kläger geltend, er habe die Schwimmhalle errichtet, um Arbeitskräfte zu gewinnen. Seine Arbeitnehmer könnten die Schwimmhalle und den Zwischenbau in den Mittagspausen und abends benutzen. Er selbst und seine im Betrieb mitarbeitende Ehefrau machten von der Bademöglichkeit nur selten Gebrauch; auch die Nutzung durch seine 1964 und 1965 geborenen Kinder falle nicht ins Gewicht.

Das FG wies die Klage ab, weil die Aufwendungen für die Schwimmhalle Kosten der Lebensführung seien.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet: das FG hat die Aufwendungen für die Schwimmhalle zu Recht als Kosten der Lebenshaltung betrachtet.

1. Das FG hat die Schwimmhalle als selbständiges Wirtschaftsgut und nicht als Bestandteil des Hauptgebäudes angesehen. Das ist rechtlich nicht zu beanstanden. Die Schwimmhalle war als Gebäude im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen, da sie Schutz gegen äußere Einflüsse gewährte, den Aufenthalt von Menschen gestattete, fest mit dem Grund und Boden verbunden war und eine ausreichend standfeste Umschließung hatte (vgl. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Dezember 1970 VI R 170/69, BFHE 100, 566, BStBl II 1971, 159; vom 19. August 1971 V R 48/71, BFHE 103, 286. BStBl II 1972, 76; vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242. BStBl II 1974, 132, 135). Daß sie vor dem Umbau als Gewächshaus diente, steht dem nicht entgegen; auch Gewächshäuser sind Gebäude (BFH-Urteil vom 25. März 1977 III R 5/77, BFHE 122, 150. BStBl II 1977, 594).

Ob ein Bauwerk ein selbständiges Gebäude oder Bestandteil eines anderen Gebäudes ist, richtet sich danach, ob ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht, der auch in der baulichen Verbindung beider Baulichkeiten zum Ausdruck kommt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 20. Oktober 1965 VI 62/65 U, BFHE 84, 234, BStBl III 1966, 86, mit weiteren Nachweisen; vom 23. März 1972 V R 104/71, BFHE 105,409, BStBl II 1972, 681; vom 2l. Juli 1977 V R 58/75, BFHE 123, 527, BStBl II 1978, 78). Dies ist weitgehend Tatfrage. Das FG hat eine Ortsbesichtigung durchgeführt und bei seiner Entscheidung die besonderen örtlichen Verhältnisse berücksichtigt. Es konnte danach zu dem Ergebnis kommen, daß es sich bei der Schwimmhalle um ein selbständiges Bauwerk handle. An diese Beurteilung ist das Revisionsgericht gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

2. Ob die Schwimmhalle Betriebs- oder Privatvermögen war, mußte für dieses Gebäude einheitlich beurteilt werden; da sie im ganzen genutzt wurde, kommt eine Aufteilung nach unterschiedlicher Beanspruchung (Abschn. 14 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -) nicht in Betracht. Das FG hat die Schwimmhalle dem Privatvermögen zugerechnet, weil die Aufwendungen dafür in nicht unerheblichem Umfang auch die private Lebensführung des Klägers beträfen, der betrieblich veranlaßte Teil nicht leicht und einwandfrei nachprüfbar sei und damit die gesamten Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbar seien. Dieses Aufteilungs- und Abzugsverbot bei sog. gemischten Aufwendungen beruht auf einer ständigen Rechtsprechung (BFH-Beschlüsse vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213). Es führt dazu, daß gemischtgenutzte Wirtschaftsgüter nicht Betriebsvermögen werden können, wenn sich private und betriebliche Nutzung nicht leicht und zweifelsfrei trennen lassen (BFH-Beschlüsse in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; vom 19. Oktober 1970 GrS 3/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen. daß eine solche Trennung im Streitfall nicht möglich ist.

Nach den mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist die Schwimmhalle sowohl vom Kläger, seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern als auch von seinen Arbeitnehmern benutzt worden. Die Arbeitnehmer haben eine Benutzungsgelegenheit jedoch nur zu bestimmten Zeiten, zuletzt nur noch an einem Wochentag, erhalten. Mit dem FG ist davon auszugehen, daß bei dieser Sachlage kein geeigneter Maßstab zur Abgrenzung der betrieblichen und der privaten Nutzung zur Verfügung steht. Der Kläger will die Abgrenzung nach der Zahl der Arbeitnehmer (11 Beschäftigte 1969, 16 Beschäftigte 1970 und 1971) und der Mitglieder seiner Familie vornehmen, hierbei aber nur sich selbst berücksichtigt sehen, weil seine Ehefrau Arbeitnehmerin gewesen sei und seine Kinder noch nicht hätten schwimmen können. Hierin liegt kein brauchbarer Maßstab. Einmal steht nicht fest, daß sämtliche Arbeitnehmer die Schwimmhalle benutzt haben. Zu Recht hat das FG außerdem darauf verwiesen, daß der Kläger die Schwimmhalle außerhalb der Benutzungszeit für seine Arbeitnehmer ungehindert mit seiner Familie und mit seinen Gästen benutzen konnte und daß diese Verfügbarkeit beim privaten Nutzungsanteil berücksichtigt werden müsse. Auch eine Aufteilung nach der Dauer der Nutzung durch Arbeitnehmer und Familienangehörige ist deswegen nicht sachgerecht und mangels Unterlagen auch nicht durchführbar. Das FA hätte deshalb zu einer griffweisen Schätzung von betrieblicher und privater Nutzung schreiten müssen; gerade das soll aber durch das Aufteilungs- und Abzugsverbot verhindert werden. Allerdings haben Rechtsprechung und Verwaltung, worauf die Revision zu Recht hinweist, in bestimmten Fällen die Aufteilung auch aufgrund einer nicht leicht und einwandfrei nachprüfbaren Schätzung zugelassen; diese überkommenen Ausnahmefälle können aber nicht erweitert werden (BFH-Beschluß in BFHE 100, 309, 315, BStBl II 1971, 17, 20).

2. Ob die Schwimmhalle Betriebs- oder Privatvermögen war, mußte für dieses Gebäude einheitlich beurteilt werden; da sie im ganzen genutzt wurde, kommt eine Aufteilung nach unterschiedlicher Beanspruchung (Abschn. 14 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -) nicht in Betracht. Das FG hat die Schwimmhalle dem Privatvermögen zugerechnet, weil die Aufwendungen dafür in nicht unerheblichem Umfang auch die private Lebensführung des Klägers beträfen, der betrieblich veranlaßte Teil nicht leicht und einwandfrei nachprüfbar sei und damit die gesamten Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbar seien. Dieses Aufteilungs- und Abzugsverbot bei sog. gemischten Aufwendungen beruht auf einer ständigen Rechtsprechung (BFH-Beschlüsse vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213). Es führt dazu, daß gemischtgenutzte Wirtschaftsgüter nicht Betriebsvermögen werden können, wenn sich private und betriebliche Nutzung nicht leicht und zweifelsfrei trennen lassen (BFH-Beschlüsse in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; vom 19. Oktober 1970 GrS 3/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen. daß eine solche Trennung im Streitfall nicht möglich ist.

Nach den mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist die Schwimmhalle sowohl vom Kläger, seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern als auch von seinen Arbeitnehmern benutzt worden. Die Arbeitnehmer haben eine Benutzungsgelegenheit jedoch nur zu bestimmten Zeiten, zuletzt nur noch an einem Wochentag, erhalten. Mit dem FG ist davon auszugehen, daß bei dieser Sachlage kein geeigneter Maßstab zur Abgrenzung der betrieblichen und der privaten Nutzung zur Verfügung steht. Der Kläger will die Abgrenzung nach der Zahl der Arbeitnehmer (11 Beschäftigte 1969, 16 Beschäftigte 1970 und 1971) und der Mitglieder seiner Familie vornehmen, hierbei aber nur sich selbst berücksichtigt sehen, weil seine Ehefrau Arbeitnehmerin gewesen sei und seine Kinder noch nicht hätten schwimmen können. Hierin liegt kein brauchbarer Maßstab. Einmal steht nicht fest, daß sämtliche Arbeitnehmer die Schwimmhalle benutzt haben. Zu Recht hat das FG außerdem darauf verwiesen, daß der Kläger die Schwimmhalle außerhalb der Benutzungszeit für seine Arbeitnehmer ungehindert mit seiner Familie und mit seinen Gästen benutzen konnte und daß diese Verfügbarkeit beim privaten Nutzungsanteil berücksichtigt werden müsse. Auch eine Aufteilung nach der Dauer der Nutzung durch Arbeitnehmer und Familienangehörige ist deswegen nicht sachgerecht und mangels Unterlagen auch nicht durchführbar. Das FA hätte deshalb zu einer griffweisen Schätzung von betrieblicher und privater Nutzung schreiten müssen; gerade das soll aber durch das Aufteilungs- und Abzugsverbot verhindert werden. Allerdings haben Rechtsprechung und Verwaltung, worauf die Revision zu Recht hinweist, in bestimmten Fällen die Aufteilung auch aufgrund einer nicht leicht und einwandfrei nachprüfbaren Schätzung zugelassen; diese überkommenen Ausnahmefälle können aber nicht erweitert werden (BFH-Beschluß in BFHE 100, 309, 315, BStBl II 1971, 17, 20).

Fundstellen

Haufe-Index 413496

BStBl II 1981, 201

BFHE 1981, 262