BFH Urteil vom 20.03.1974 - I R 198/72

Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein seit vielen Jahren bestehendes Handelsvertreterverhältnis unter dem Eindruck einer mit Sicherheit zu erwartenden Kündigung gelöst und wird dabei eine dem Handelsvertreter zugesagte Alters- und Invaliditätsversorgung in einer Summe abgegolten, die unter Berücksichtigung der für die Altersversorgung zurückgestellten Beträge errechnet wurde, so kann darin eine Entschädigung i. S. von § 24 Nr. 1 EStG zu erblicken sein.

2. Die Entschädigung (Leitsatz 1) gehört beim fortbestehenden Gewerbebetrieb des Handelsvertreters zum Gewerbeertrag.

Normenkette

EStG §§ 24, 34; GewStG § 7

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Handelsvertreter und erzielt aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Streitjahr 1965 erhielt er im Zusammenhang mit der Beendigung seiner Geschäftsbeziehungen zu einer von ihm über drei Jahrzehnte vertretenen Firma G, einen Betrag von 30 000 DM. Diesen betrachtete der Kläger als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1a EStG und beansprucht dafür den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG. Er ist außerdem der Meinung, daß der Betrag nicht zu seinem Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) gehöre. Demgegenüber versagte der Beklagte und Revisionskläger (FA) die begehrte Tarifermäßigung und zog den Betrag zur Gewerbesteuer heran.

Der Kläger hatte mit der Firma G im Herbst 1959 einen neuen Vertretervertrag geschlossen, der unter Beachtung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten zum Jahresende kündbar war. Außerdem war dem Kläger von diesem Unternehmen mit Schreiben vom 20. Mai 1960 eine Versorgungszusage gegeben worden, in der es u. a. heißt:

1. Scheiden Sie nach Vollendung Ihres 65. Lebensjahres oder vorher wegen dauernder Arbeitsunfähigkeit aus den Diensten meines Unternehmens aus, so erhalten Sie von da ab ein lebenslängliches, am Ende eines jeden Monats zahlbares Ruhegehalt von monatlich brutto 300 DM.

2. ...

3. Ich gebe diese Zusage in der festen Zuversicht, sie uneingeschränkt aufrechterhalten zu können, muß mir jedoch das Recht vorbehalten, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, daß mir die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung Ihrer Belange nicht mehr zugemutet werden kann. Die bis dahin für die Erfüllung der Versorgungszusage angesammelten oder bereitgestellten Mittel (Rückstellung bzw. evtl. Rückdeckungsversicherung) bleiben aber hierfür reserviert.

Die Firma G kündigte mit Schreiben vom 25. September 1964 den Vertretervertrag zum 31. Dezember desselben Jahres, weil eine Umstellung des Betriebes auf Lohnfertigung geplant war. Nachdem der Kläger darauf hingewiesen hatte, daß die Kündigung fristgemäß erst zum 31. Dezember 1965 möglich sei, wurde das Vertragsverhältnis einverständlich zum 31. März 1965 gelöst. Ferner erklärte sich die Firma G bereit, an den im Streitjahr bereits 63 Jahre alten Kläger "zur Abgeltung aller Versorgungsansprüche" aus der Versorgungszusage im April 1965 den Betrag von 30 000 DM zu zahlen. Bei der Bemessung dieses Betrages wurde berücksichtigt, daß die Firma G aufgrund der Versorgungszusage in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1964 einen Betrag von 27 863 DM zurückgestellt hatte. Das vertretene Unternehmen bestätigte, daß in dem Betrag von 30 000 DM keine Abfindung für evtl. Ausgleichsansprüche des Klägers nach § 89b HGB enthalten gewesen sei, da wegen der schließlich beschlossenen Liquidation der Firma kein Ausgleichsanspruch bestanden habe. Es sei lediglich die Versorgungszusage abgelöst worden.

Die gegen den Einkommensteuer- und den Gewerbesteuerbescheid 1965 eingelegten Einsprüche des Klägers hatten keinen Erfolg. Dagegen gab das FG der Klage mit folgender Begründung statt:

Einkommensteuerrechtlich sei der Betrag von 30 000 DM eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1a EStG, die ermäßigt zu besteuern sei. Dem Kläger sei gegen seinen Willen ein Schaden entstanden. Aufgrund der ihm eingeräumten Versorgungszusage habe er damit rechnen können, ein monatliches Ruhegeld zu erhalten, wenn er nach Vollendung des 65. Lebensjahres oder vorher wegen dauernder Arbeitsunfähigkeit aus den Diensten des vertretenen Unternehmens ausgeschieden wäre. Diese Erwartung sei durch Lösung des Handelsvertretervertrags weggefallen. Den Schaden habe der Kläger auch gegen seinen Willen erlitten. Die von dem vertretenen Unternehmen zum 31. Dezember 1964 unwirksam ausgesprochene Kündigung des Vertrags zeige, daß das Unternehmen die Rechtsbeziehung spätestens zum nächsten zulässigen Zeitpunkt (31. Dezember 1965) abgebrochen hätte. Eine Kündigung zu diesem Termin hätte für den Kläger dieselben Schadensfolgen ausgelöst wie die einverständliche Aufhebung des Vertrags zum 31. März 1965. Schließlich habe der Kläger auch keine von vornherein für den Fall seines vorzeitigen Ausscheidens vorgesehene Abfindung erhalten, die den Begriff der Entschädigung nach § 24 Nr. 1a EStG nicht erfüllen würde (Urteil des BFH vom 21. April 1966 VI 262/65, BFHE 86, 137, BStBl III 1966, 396). Der Kläger hätte keinen in der Versorgungszusage begründeten Anspruch auf die Zahlung der Entschädigung gehabt. Die Höhe der Rückstellung habe lediglich als Anhaltspunkt für die Bemessung der Entschädigung gedient.

Zur Gewerbesteuer vertrat das FG unter Berufung auf die Entscheidung des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) die Auffassung, daß hier nur der Ertrag eines werbenden Unternehmens erfaßt werden solle. Diese Voraussetzungen erfüllten gewerbliche Einnahmen im Sinne des Einkommensteuerrechts nur, wenn sie unmittelbar im gewerblichen Betrieb erwirtschaftet worden seien (BFH-Urteile vom 20. August 1965 VI 154/65 U, BFHE 84, 258, BStBl III 1966, 94, und vom 28. August 1968 I 252/65, BFHE 93, 466, BStBl III 1969, 8). Der Kläger habe keinen im Rahmen des Gewerbebetriebes begründeten Anspruch auf die Entschädigungszahlung gehabt. Die Leistung sei offensichtlich aufgrund der sich aus der mehr als 30jährigen Tätigkeit des Klägers ergebenden persönlichen Verpflichtung der Firma G erbracht worden. Einnahmen, die ihren Grund in den persönlichen Verhältnissen des Klägers hätten, müßten aber bei der Bemessung der Gewerbesteuer außer Betracht bleiben (Müthling, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., Anm. 1 zu § 2).

Das FG setzte die Einkommen- und Gewerbesteuerschuld des Streitjahres entsprechend herab.

Mit seiner Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es rügt Verletzung von Bundesrecht durch unzutreffende Auslegung des § 34 Abs. 1 und 2 EStG und des § 7 GewStG.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen. Er schließt sich der Rechtsauffassung des FG an.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zum Teil begründet.

I.

Der Senat teilt die Ansicht der Vorinstanz, daß die Zahlung des Betrags von 30 000 DM bei der Einkommensteuer eine Entschädigung darstellt, die als Ersatz für entgehende Einnahmen gewährt worden ist (§ 24 Nr. 1a EStG). Eine Entschädigung im Sinne dieser Vorschrift setzt voraus, daß der Steuerpflichtige unfreiwillig, gegen oder ohne seinen Willen einen Schaden (Verlust) erlitten hat, und daß die Entschädigung dem Ausgleich dieses Schadens (Verlustes) dienen soll (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 20. November 1970 VI R 183/68, BFHE 101, 237, BStBl II 1971, 263).

1. Der Kläger hat durch den Verlust seiner Versorgungsansprüche einen Schaden erlitten, der durch Zahlung des Betrages von 30 000 DM abgegolten werden sollte.

a) Das FA beruft sich zur Begründung seines gegenteiligen Standpunkts auf das BFH-Urteil VI R 183/68. In dem dort entschiedenen Fall war dem zur Hälfte an einer GmbH beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer für den Fall seiner Invalidität bzw. seines Eintritts in den Ruhestand "nach dem 63. Lebensjahr" eine lebenslängliche Rente zugesagt worden. Im 59. Lebensjahr hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer auf seine Versorgungsansprüche gegen Auszahlung des Betrages verzichtet, der in der Bilanz der GmbH für die Versorgungszusage bis dahin zurückgestellt worden war. Der VI. Senat des BFH verneinte eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1a EStG unter anderem deshalb, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer "rechnerisch und der Sache nach" gerade das erhalten habe, was er für seine Arbeit bis zum Tage der Vertragsänderung von der GmbH habe verlangen können. Was bisher gewissermaßen gestundet gewesen sei, sei nunmehr fällig gemacht worden und dem Gesellschafter-Geschäftsführer zugeflossen.

b) Diesen Erwägungen kann der Senat für den Streitfall nicht folgen. Es läßt sich auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 3 StAnpG) nicht rechtfertigen, eine Anwartschaft auf eine in Form einer Rente zu gewährende Versorgung einem zur Abgeltung dieser Ansprüche gezahlten Barbetrag gleichzusetzen. Ein wesentlicher Unterschied besteht bereits darin, daß die ursprünglich vereinbarten Versorgungsleistungen in Form laufender Bezüge gezahlt werden sollen, während die Abfindung in einer Globalsumme anfällt. Hinzu kommt, daß die für eine Versorgungsleistung zurückgestellten Beträge nichts Abschließendes darüber aussagen, was der zur Zahlung der Versorgungsleistungen Verpflichtete letztlich hätte aufwenden müssen, um seine Verpflichtungen zu erfüllen. Dies kann je nach dem Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles und nach der Lebensdauer der berechtigten Personen mehr oder auch weniger sein, als bis zum Zeitpunkt des Wegfalls der Versorgungszusage in Form der Pensionsrückstellung angesammelt worden ist.

c) Der erkennende Senat weicht mit dieser Rechtsansicht indes nach seiner Auffassung nicht von der Entscheidung des VI. Senats des BFH im Urteil VI R 183/68 ab. Der dort entschiedene Fall liegt in wesentlichen Punkten der Sachverhaltsgestaltung anders als der Streitfall. Im vorliegenden Fall hat der Kläger nicht gegen Auszahlung des zurückgestellten Betrags auf Pensionsansprüche verzichtet. Vielmehr war der Verlust seiner Versorgungsansprüche die notwendige Folge der Auflösung des Vertretervertrags. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die für das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, diente der bisher zurückgestellte Betrag außerdem lediglich als Bemessungsgrundlage für die Errechnung der Abfindung künftiger Ansprüche, die dem Kläger für die Zukunft entgangen sind. Die Entscheidung des VI. Senats des BFH ist in dem vom FA in Bezug genommenen Teil auch nicht tragend. Dies ergibt sich daraus, daß der VI. Senat seine Entscheidung in erster Linie auf den Gesichtspunkt des freiwilligen Verzichts durch den Gesellschafter-Geschäftsführer gestützt und seine Ausführungen über die wirtschaftliche Identität von Versorgungsanwartschaft und Auszahlungssumme - eingeleitet durch die Worte "im übrigen" - lediglich als Hilfserwägung seiner vorrangigen Begründung angefügt hat. Der erkennende Senat ist daher nicht gehalten, gemäß § 11 Abs. 3 FGO die Entscheidung des Großen Senats des BFH einzuholen.

2. Das FG hat auch zutreffend dargelegt, daß der Kläger seinen Versorgungsanspruch gegen seinen Willen verloren hat. Zwar wurde der Vertretervertrag im Einvernehmen zwischen dem Kläger und der Firma G gelöst. Diesem Umstand kommt indes nur formale Bedeutung zu. Hinter der vertraglich vereinbarten Auflösung des Vertreterverhältnisses stand als rechtlicher Zwang die mit Sicherheit zu erwartende Kündigung des Vertretervertrags durch die Firma G. Ein derartiger rechtlicher Zwang ist mit einer bloß wirtschaftlichen Notwendigkeit, die der IV. Senat des BFH im Urteil vom 2. Dezember 1965 IV 55/64 S (BFHE 84, 250, BStBl III 1966, 91) nicht für ausreichend erachtet hat, nicht vergleichbar.

3. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1a EStG kann auch nicht mit der Begründung verneint werden, die Zahlung des Betrags von 30 000 DM stehe mit der Abwicklung einer Geschäftsbeziehung im Zusammenhang, die im Gewerbebetrieb eines Handelsvertreters nicht ungewöhnlich sei (BFH-Urteil IV 55/64 S). Der Kläger hat nach den Feststellungen des FG die Firma G über drei Jahrzehnte vertreten. Ihm war fünf Jahre vor Beendigung des Vertreterverhältnisses eine Pensionszusage erteilt worden. Mit der Lösung eines derartigen, auf Dauer angelegten, noch den Versorgungsfall einbeziehenden Vertragsverhältnisses brauchte der Kläger nicht zu rechnen.

II.

Dagegen beruhte die zur Gewerbesteuer vertretene Ansicht der Vorinstanz, die Zahlung der Abgeltungssumme gehöre nicht zum Gewerbeertrag des Klägers, auf einem Rechtsirrtum.

1. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist von dem nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugehen (§ 7 GewStG). Dabei muß es sich nicht notwendig um den Betrag handeln, der als Gewinn aus Gewerbebetrieb der Veranlagung zur Einkommensteuer zugrunde gelegt wird. Vielmehr folgt aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer, daß sich Abweichungen gegenüber der Einkommensteuer ergeben können. Vorgänge vor Begründung und nach Beendigung der werbenden Tätigkeit dürfen den Gewerbeertrag nicht beeinflussen (BFH-Urteil vom 2. Februar 1972 I R 217/69, BFHE 105, 35, BStBl II 1972, 470). Auch eine Unfallentschädigung, die dem Gewerbetreibenden wegen seiner Erwerbsminderung aus der Haftpflichtversicherung des Schädigers bezahlt wird, ist dem Gewerbeertrag nicht zuzurechnen (BFH-Urteile VI 154/65 U und I 252/65). Andererseits scheiden Betriebseinnahmen nicht schon deshalb aus dem Gewerbeertrag aus, weil sie nicht durch eine werbende Tätigkeit erwirtschaftet sind. So hat der erkennende Senat im Urteil vom 26. Mai 1971 I R 45/70 (BFHE 102, 399, BStBl II 1971, 717) eine Entschädigung für entgangenen Gewinn, die ein Gewerbetreibender wegen einer behördlich veranlaßten Verlegung seiner Geschäftsräume erhalten hat, zum Gewerbeertrag gerechnet. Der Senat hat in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß ein nicht unerheblicher Teil der Betriebseinnahmen (Versicherungsleistungen für verlorengegangene Wirtschaftsgüter, Schadenersatzleistungen wegen Vertragsverletzungen und ähnliches) aus dem Gewerbeertrag ausscheiden müßte, wenn darauf abzustellen wäre, daß die Betriebseinnahme durch eine werbende Tätigkeit erwirtschaftet wurde.

2. Der Kläger hatte sich seinen Versorgungsanspruch, der durch den Betrag von 30 000 DM abgegolten werden sollte, durch seine frühere Vertretertätigkeit für die Firma G "erdient". Damit war die Zahlung dieses Betrags das wirtschaftliche Resultat einer eigenen werbenden Tätigkeit des Klägers. Jedenfalls steht die Zahlung in so engem Zusammenhang mit der gewerblichen Betätigung des Klägers, daß sie nicht mit einer zum Ausgleich eines persönlichen Körperschadens gezahlten Unfallentschädigung verglichen werden kann. Die Folgerung, daß durch die Person des Gewerbetreibenden bedingte Einnahmen bei der Bemessung der Gewerbesteuer außer Betracht zu bleiben hätten, kann in dieser Allgemeinheit aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht hergeleitet werden. Schließlich ist die persönliche Arbeitsleistung des Gewerbetreibenden ein Faktor, der die objektive Ertragskraft des Unternehmens wesentlich bestimmt. Es ist im Streitfall auch nichts dafür vorgetragen, daß der Kläger einen Teilbetrieb aufgegeben hat (BFH-Urteil vom 18. November 1970 I R 116/69, BFHE 101, 112, BStBl II 1971, 182).

III.

Nach alledem ist die Revision des FA, soweit sie sich gegen die Entscheidung des FG in Sachen Einkommensteuer 1965 richtet, als unbegründet abzuweisen. Hinsichtlich der Entscheidung in der Gewerbesteuersache desselben Streitjahres ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage gegen den Gewerbesteuerbescheid ist als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 70913

BStBl II 1974, 486

BFHE 1974, 157