BFH Urteil vom 20.03.1956 - I 317/55 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Eine öffentlich-rechtliche Körperschaft kann nur solche Betätigungen gewerblicher Art zu einem Betrieb i. S. des § 1 Abs. 1 Ziff. 6 KStG zusammenfassen, die in einem engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhang zueinander stehen. Sinn und Zweck der Besteuerung gewerblicher Betriebe der öffentlichen Hand verbieten eine weite Auslegung des Begriffs des inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs.

Normenkette

KStG § 1 Abs. 1 Ziff. 6; KStDV § 1 Abs. 1, § 1/2

Tatbestand

Der Betrieb der Beschwerdeführerin (Bfin.), die Stadtwerke A., erstreckte sich bis Ende 1951 auf die Versorgung der Stadt mit Gas, Wasser und Elektrizität und auf die städtischen Verkehrsunternehmungen. Im November 1951 beschloß der Stadtrat, die bisher als gemeinnützige Betriebe gewerblicher Art anerkannten und von der Körperschaftsteuer befreiten städtischen Bäder den Stadtwerken mit Wirkung vom 1. Januar 1952 einzugliedern. Seit dieser Zeit stehen die in den Stadtwerken zusammengefaßten Betriebe unter einheitlicher technischer und kaufmännischer Leitung mit einer gemeinsamen Kassen- und Buchführung und einer einheitlichen Wirtschafts- und Finanzplanung. Die Geschäftsvorfälle, die Erfolgsrechnungen und die Jahresabschlüsse der einzelnen Betriebe werden nach dem in der Eigenbetriebsverordnung vorgeschriebenen Wirtschafts- und Finanzplan gebucht und aufgestellt. Die materiellen und persönlichen Leistungen der einzelnen Betriebe untereinander werden buchmäßig festgehalten und den einzelnen Betrieben gegebenenfalls mit einem Zuschlag von 25 v. H. für Gemeinkosten belastet oder erkannt. Diese reinliche Scheidung der die einzelnen Betriebe betreffenden Einnahmen und Ausgaben hat den Zweck, eine klare Tarifpolitik für Wasser und Gas und eine zutreffende innerbetriebliche Abrechnung zu ermöglichen. Das Personal der Stadtwerke wird auch für die Bäder, z. B. bei Reparaturen der Wasserleitungen, eingesetzt. Die Betriebsmittel werden für alle Betriebe einheitlich eingekauft. Die Bäder erhalten ihre wichtigsten Betriebsmittel, wie Wasser und Koks, von dem Gas- und Wasserwerk. Zwischen der zweckmäßigen Wasserversorgung der Freibäder und den wasserwirtschaftlichen Belangen der Versorgungsbetriebe bestehen gewisse Zusammenhänge und gegensätzliche Interessen, die aufeinander abgestimmt werden müssen.

Die Vorbehörden haben die Eingliederung der Bäder in die bisher nur die städtischen Versorgungs- und Verkehrsbetriebe umfassenden Stadtwerke bei der Körperschaftsteuerveranlagung für den Veranlagungszeitraum 1952 steuerlich nicht anerkannt und in der Deckung des bei den Bädern entstandenen Verlustes aus den Erträgen der Versorgungsbetriebe eine verdeckte Gewinnausschüttung der nur die Versorgungs- und Verkehrsbetriebe umfassenden Stadtwerke an die Stadt gesehen, die den Gewinn der Stadtwerke nicht mindern dürfe. Das Finanzgericht geht unter Hinweis auf die bisherige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteile I A 553/31 vom 16. Februar 1932, Reichssteuerblatt - RStBl - S. 305, und I A 4/32 vom 19. April 1932, RStBl S. 522) davon aus, daß eine öffentlich- rechtliche Körperschaft grundsätzlich ihre Betriebe und Verwaltungen so bilden und ausgestalten könne, wie sie es für zweckmäßig halte, und daß die subjektive Steuerpflicht der einzelnen Betriebe von den organisatorischen Maßnahmen abhänge, die die öffentlich-rechtliche Körperschaft hinsichtlich der Verselbständigung eines bestimmten Tätigkeitsgebietes getroffen habe. Es folgert indessen aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs weiter, daß die öffentlich-rechtliche Körperschaft nur solche Betriebe auch mit steuerlicher Wirkung zu einer Einheit zusammenfassen dürfe, zwischen denen ein innerer organischer, sich aus der Art der Tätigkeit ergebender Zusammenhang bestehe. Die zwischen den Bädern und dem Versorgungsbetrieb der Bfin. bestehenden Beziehungen reichen nach Ansicht des Finanzgerichts für die Feststellung eines solchen Zusammenhangs nicht aus. Die Koks- und Wasserversorgung der Bäder und die Abstimmung der gegenseitigen wasserwirtschaftlichen und wasserrechtlichen Interessen könne auch ohne eine organisatorische Zusammenfassung in einem einheitlichen Betrieb durch andere Maßnahmen der allen Betrieben vorgesetzten städtischen Organe sichergestellt werden, wenn auch damit eine gewisse Betriebserschwerung verbunden sein möge.

In der Rechtsbeschwerde (Rb.) weist die Bfin. darauf hin, daß die Zusammenfassung der Bäder und der Versorgungsbetriebe eine wirtschaftliche und organisatorische Notwendigkeit gewesen sei, die auch steuerlich anerkannt werden müsse. Ein wirklicher innerer organischer Zusammenhang der zu einem einheitlichen Steuersubjekt zusammengefaßten Tätigkeitsbereiche der öffentlich- rechtlichen Körperschaft werde weder von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs noch von der des Bundesfinanzhofs gefordert. Selbst wenn man aber einen solchen Zusammenhang für die steuerliche Anerkennung der Zusammenfassung für notwendig halte, so sei er nach den Feststellungen des Finanzgerichts tatsächlich gegeben.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Bfin. ist unbegründet.

Zu den steuerpflichtigen Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts gehören alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dienen. Eine solche Einrichtung muß sich innerhalb der Gesamtbetätigung der öffentlichen Körperschaft wirtschaftlich hervorheben und von einigem Gewicht sein. Diese wirtschaftliche Verselbständigung kann in einer besonderen Leitung, in einem geschlossenen Geschäftskreis, in der Buchführung oder in ähnlichen auf eine Einheit hindeutenden Merkmalen bestehen (vgl. § 1 Abs. 1 Ziff. 6 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - und § 1 Abs. 1 und 2 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes vom 23. Mai 1952, Bundesgesetzblatt - BGBl - I S. 310 - KStDV 1951 -). Danach bildet grundsätzlich jede nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die diese Voraussetzungen organisatorischer Verselbständigung erfüllt, einen Betrieb gewerblicher Art und ein selbständiges Steuersubjekt. Der Gesetzgeber hat nicht etwa die gesamte wirtschaftliche Betätigung der öffentlich-rechtlichen Körperschaft zu einem einheitlichen Steuersubjekt gemacht. Er behandelt vielmehr die einzelnen Arten der wirtschaftlichen Tätigkeit grundsätzlich als besondere Steuersubjekte. Daraus folgt, daß es nicht der Willensentscheidung und dem Ermessen der öffentlich-rechtlichen Körperschaft überlassen sein kann, die verschiedenen Arten ihrer wirtschaftlichen Betätigung nach Belieben mit steuerlicher Wirkung zu einem oder zu mehreren Betrieben zusammenzufassen. Den Umfang der persönlichen Steuerpflicht ihrer einzelnen wirtschaftlichen Tätigkeiten bestimmt nicht die öffentliche Körperschaft, sondern das Gesetz (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I 351/40 vom 11. Februar 1941, RStBl S. 267). Die von der öffentlichen Körperschaft im Rahmen ihrer Organisationsbefugnis und Organisationsfreiheit getroffenen Maßnahmen haben aber auf die Gestaltung ihrer wirtschaftlichen Betätigungen und die Schaffung besonderer Steuersubjekte insofern erheblichen Einfluß, als dadurch die einzelnen wirtschaftlichen Betätigungen aus der Gesamttätigkeit herausgehoben und organisatorisch verselbständigt werden. So bleibt es der öffentlichen Körperschaft in der Regel unbenommen, gleiche oder miteinander in Zusammenhang stehende wirtschaftliche Betätigungen durch organisatorische Maßnahmen zu einem Steuersubjekt oder zu mehreren Steuersubjekten zu gestalten. Nur in diesem begrenzten Sinn sind die Urteile des Reichsfinanzhofs zu verstehen, in denen er es den öffentlich- rechtlichen Körperschaften grundsätzlich überläßt, durch organisatorische Maßnahmen die verschiedenen Zweige ihrer wirtschaftlichen Betätigung zu einem einheitlichen Betrieb oder zu mehreren selbständigen Betrieben auszugestalten. Im Urteil I A 553/31 vom 16. Februar 1932 erkennt der Reichsfinanzhof die organisatorische Zusammenfassung einer gemeindlichen Stadtgirokasse und Sparkasse zu einem einheitlichen Steuersubjekt an, geht dabei aber davon aus, daß beide Betriebe eine gleichartige Tätigkeit entfalteten und deshalb als eine einheitliche wirtschaftliche Betätigung der Gemeinde behandelt werden dürften. Im Urteil I A 4/32 vom 19. April 1932 mißbilligt der Reichsfinanzhof die von den Vorbehörden verlangte Zusammenfassung der Einnahmen aus einem verpachteten Betrieb und der Einnahmen aus einem selbstbewirtschafteten Betrieb, indem er es der Willensentscheidung der Gemeinde überläßt, diese einheitliche wirtschaftliche Betätigung durch organisatorische Maßnahmen zu einem oder zu mehreren Steuersubjekten zu machen. Im Urteil I A 62/37 vom 23. Februar 1937, RStBl S. 966, war über die Frage zu entscheiden, ob aus einem von der Gemeinde als Einheit gestalteten städtischen Abfuhrbetrieb, der in seiner Gesamtheit als Hoheitsbetrieb nicht der Körperschaftsteuer unterlag, die Schlammeimer- und Straßenreinigung als notwendig selbständige wirtschaftliche Betätigung herausgenommen und als besonderes Steuersubjekt zur Körperschaftsteuer herangezogen werden müsse. Der Reichsfinanzhof verneint dies mit der Begründung, daß die öffentlich-rechtliche Körperschaft ihr Tätigkeitsgebiet der Schlammeimer- und Straßenreinigung, das sachlich zu der umfassenderen wirtschaftlichen Betätigung des Abfuhrbetriebs gehöre, nicht zu einem selbständigen Betrieb gemacht habe und daß insoweit die von der Gemeinde im Rahmen ihrer Organisationsbefugnis getroffenen Maßnahmen auch steuerlich anerkannt werden müßten. Die vorbezeichneten Entscheidungen des Reichsfinanzhofs, denen sich anzuschließen der Senat keine Bedenken trägt, stehen somit der Feststellung nicht entgegen, daß sich die Organisationsbefugnis der öffentlich-rechtlichen Körperschaft steuerlich nur innerhalb einer bestimmten wirtschaftlichen Betätigung auswirken könne, ihr aber nicht das Recht gebe, verschiedenartige wirtschaftliche Betätigungen, die miteinander in keiner sachlichen und inneren Verbindung stehen, mit steuerlicher Wirkung zu einem einheitlichen Betrieb zusammenzufassen.

In der Praxis führt die Anwendung der vorbezeichneten Grundsätze deshalb zu gewissen Schwierigkeiten, weil es nicht immer leicht ist, den Umfang einer einheitlichen wirtschaftlichen Tätigkeit zu bestimmen, innerhalb deren sich die Organisationsbefugnis der öffentlichen Körperschaft auswirken kann. Der Senat hat im Urteil I 131/53 U vom 10. Mai 1955, Slg. Bd. 61 S. 32, Bundessteuerblatt (BStBl) III S. 210, die organisatorische Zusammenfassung eines Hoheitsbetriebs mit einem Betrieb gewerblicher Art steuerlich anerkannt, wenn die beiden Betriebe in einem derartig engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhang zueinander stehen, daß die Zusammenfassung in einem Betrieb mit einheitlicher Betriebsleitung unter den gegebenen örtlichen Verhältnissen aus rein sachlichen Gründen, also insbesondere unter Ausschaltung steuerlicher Vorteile und Nachteile, zur besseren wirtschaftlichen Gestaltung der Gemeindeeinrichtungen zweckmäßig und wünschenswert erscheint. Diese Grundsätze müssen ganz allgemein zur Begriffsbestimmung und zur Abgrenzung der einheitlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der öffentlich-rechtlichen Körperschaft verwendet werden, innerhalb deren sich ihre Organisationsbefugnis auswirken kann. Demnach kann die öffentlich-rechtliche Körperschaft die verschiedenen Arten ihrer wirtschaftlichen Betätigung mit steuerlicher Wirkung nur dann und nur insoweit in einem Betrieb gewerblicher Art zu einem Steuersubjekt zusammenfassen, als ein enger innerer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen diesen Betätigungen besteht, der es gestattet, in den verschiedenen Arten der wirtschaftlichen Betätigung eine einheitliche nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit im Sinn des § 1 Abs. 1 KStDV 1951 zu sehen.

Die Bfin. weist zur Begründung ihrer Auffassung, daß die öffentlich-rechtliche Körperschaft im Rahmen ihrer Organisationsbefugnis auch solche wirtschaftliche Betätigungen zu einem Steuersubjekt zusammenfassen dürfe, die in keinem inneren organischen Zusammenhang zueinander stehen, auf den Zweck des § 1 Abs. 1 Ziff. 6 KStG hin. Dieser bestehe darin, die öffentliche Körperschaft in ihrer wirtschaftlichen Betätigung steuerlich den privaten Unternehmen gleichzustellen. Da private Unternehmen verschiedenartige miteinander in keinem sachlichen Zusammenhang stehende wirtschaftliche Betätigungen zu einem Steuersubjekt zusammenfassen dürften, müsse das gleiche auch den öffentlich- rechtlichen Körperschaften gestattet werden. Andernfalls würden sie gegenüber der Privatwirtschaft schlechter gestellt, was nicht dem Sinn des Gesetzes entsprechen könne. Dieser Auffassung der Bfin. kann sich der Senat nicht anschließen. Die Aufgaben der öffentlich-rechtlichen Körperschaft liegen überwiegend und in der Regel auf hoheitlichem Gebiet, wo die Erzielung von Einnahmen oder überschüssen gegenüber der Wahrung öffentlicher Interessen und Belange in der Regel eine untergeordnete Rolle spielt und wo sich aus der Art, der Größe und dem Umfang der Körperschaft oft die Notwendigkeit ergibt, sich auf den verschiedensten Gebieten wirtschaftlich oder im Rahmen der Hoheitsbefugnisse zu betätigen. Eine gleichartige oder auch nur ähnliche Zusammenfassung so verschiedener Arten wirtschaftlicher und hoheitlicher Betätigung findet sich bei privaten Unternehmungen, mit denen die öffentliche Körperschaft auf wirtschaftlichem Gebiet in Wettbewerb tritt, nur in seltenen Fällen. Würde man deshalb den öffentlichen Körperschaften gestatten, alle Arten ihrer wirtschaftlichen und hoheitlichen Betätigung nach Belieben organisatorisch zu einem oder mehreren Steuersubjekten zusammenzufassen, so würde der Zweck des Gesetzes, die wirtschaftliche Betätigung der öffentlich- rechtlichen Körperschaften mit den gleichen steuerlichen Lasten zu belegen wie die vergleichbaren privaten Unternehmungen, nicht erfüllt werden. Denn die öffentliche Körperschaft könnte dann in weitem Umfang insbesondere solche Verluste, die sich aus der Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben ergeben, gegen die Gewinne aus rein wirtschaftlicher Betätigung verrechnen und damit ihren öffentlichen Haushalt entlasten. Sie hätte so die Möglichkeit, eine mit der Steuerbelastung ihrer Wettbewerber der freien Wirtschaft vergleichbare Belastung dadurch zu vermeiden, daß sie verlustbringende Tätigkeiten und hoheitliche Betätigungen dergestalt mit ertragreichen Betrieben verbindet, daß der dadurch geschaffene Betrieb mit Betrieben der Privatwirtschaft hinsichtlich einer gleichmäßigen steuerlichen Belastung nicht mehr verglichen werden kann.

Der Senat kommt somit in übereinstimmung mit dem Finanzgericht zu dem Ergebnis, daß die Bfin. die Bäder nur dann mit den Versorgungs- und Verkehrsbetrieben zu einem einheitlichen Steuersubjekt zusammenfassen dürfe, wenn zwischen diesen Betrieben ein so enger innerer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, daß die Zusammenfassung in einem Betrieb mit einheitlicher Leitung aus rein sachlichen Gründen zur besseren wirtschaftlichen Gestaltung der Gemeindeeinrichtungen zweckmäßig und wünschenswert erscheint. Der Senat stimmt dem Finanzgericht auch darin zu, daß, wenn die vorbezeichneten Voraussetzungen der Zusammenfassung vorliegen, dieser Zusammenfassung die bisherige Steuerbefreiung der Bäder als gemeinnützige Körperschaften nicht entgegensteht. Denn die öffentliche Körperschaft hat es in der Hand, die Steuerbefreiung bestimmter gemeinnütziger Betriebe dadurch zu beseitigen, daß die durch Zusammenfassung dieser Betriebe mit anderen wirtschaftlichen Betätigungen die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit beseitigt.

Das Finanzgericht hat nicht verkannt, daß die von ihm festgestellten Tatsachen auf einen gewissen Zusammenhang der zusammenzufassenden Betriebe hindeuten. Es hat aber die zwischen den Bädern und den Versorgungs- und Verkehrsbetrieben vorhandene Verbindung, die insbesondere in der Lieferung der Betriebsmittel, in der Auswechslung und Verwendung gemeinsamen Personals und in der Koordinierung der gegenseitigen Interessen auf dem Gebiete der Wasserregulierung besteht, nicht als ausreichend angesehen, um zur Bejahung eines engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs zu gelangen. Das Finanzgericht stellt zwar fest, daß die Zusammenfassung der Betriebe der Rationalisierung der Gemeindeaufgaben diene und daß eine Abstimmung der zum Teil gegensätzlichen Interessen durch die Zusammenfassung erleichtert werde. Es meint aber, daß die mit der Zusammenfassung verbundenen Vorteile für alle Betriebe auch ohne Schaffung eines einheitlichen Steuersubjekts hätten erreicht werden können und daß deshalb wohl eine organisatorische Zusammenfassung, aber kein enger innerer wirtschaftlicher Zusammenhang zu bejahen sei. Zu dieser Auffassung des Finanzgerichts ist folgendes zu sagen. Der Unterschied zwischen einem im wesentlichen auf organisatorischen Maßnahmen beruhenden Zusammenhang mehrerer wirtschaftlicher Betätigungen der öffentlich-rechtlichen Körperschaft und einem engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhang dieser Betätigungen besteht insbesondere darin, daß die organisatorische Zusammenfassung weitgehend auf einer Willensentscheidung der öffentlich-rechtlichen Körperschaft beruht, die vorwiegend von dem Streben, Steuern zu sparen, beeinflußt ist, während der innere wirtschaftliche Zusammenhang sich aus der Art der Betätigungen und ihren sachlichen Beziehungen zueinander ergibt. Je zwangsläufiger und umfangreicher die sachlichen Beziehungen der Betätigungsformen zueinander sind, um so enger wird in der Regel ihr innerer wirtschaftlicher Zusammenhang sein. Wenn das Finanzgericht feststellt, daß die Bäder überwiegend ihre Betriebsmittel von den Versorgungsbetrieben beziehen, daß in beiden Betrieben teilweise dieselben Arbeitskräfte verwendet werden und daß gewisse wasserwirtschaftliche Interessen der einzelnen Betriebe aufeinander abgestimmt werden müssen, so folgt aus diesen Feststellungen, daß ein gewisser Zusammenhang zwischen diesen Betätigungen besteht. Wie das Finanzgericht aber zutreffend hervorhebt, beruht dieser Zusammenhang weitgehend auf organisatorischen Maßnahmen, die wohl als zweckmäßig, nicht aber als zwangsläufig angesehen werden können. Nicht jede von der öffentlich-rechtlichen Körperschaft aus verständlichen Gründen für zweckmäßig gehaltene Verbindung mehrerer Betätigungen begründet einen so engen inneren Zusammenhang, daß die steuerliche Zusammenfassung zu einem Betrieb gerechtfertigt ist. Wenn das Finanzgericht bei dieser Sach- und Rechtslage den bestehenden wirtschaftlichen Zusammenhang nicht als so eng ansah, daß eine Verbindung der Betriebe auch steuerlich für zulässig gehalten werden muß, so hat der Senat keine Bedenken, dieser weitgehend auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung liegenden Feststellung zu folgen. Das gilt um so mehr, als dem Senat mit Rücksicht auf den oben entwickelten Zweck der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art der öffentlichen Hand eine weite Auslegung des Begriffs des inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs nicht gerechtfertigt erscheint.

Fundstellen

Haufe-Index 408454

BStBl III 1956, 166

BFHE 1956, 448

BFHE 62, 448