Leitsatz (amtlich)

Ein Gewinn aus einer vom Arbeitgeber oder von einem mit ihm wirtschaftlich verbundenen Dritten veranstalteten Verlosung gehört in der Regel auch dann nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer die Lose im Rahmen seines Dienstverhältnisses unentgeltlich erlangt hat. In solchen Fällen ist auch die Gewinnchance in der Regel kein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis.

 

Normenkette

LStDV 1965 § 2 Abs. 1

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1966 Kraftfahrzeug-Schlosserlehrling. Sein Arbeitgeber verwaltete auch eine Esso-Tankstelle. Die Esso-AG veranstaltete im Streitjahr einen Verkaufswettbewerb für Esso-Motoröl; an ihm durften nur Esso-Händler und ihre mitarbeitenden Familienangehörigen sowie Esso-Tankwarte und -lehrlinge teilnehmen. Jede Dose Motoröl enthielt eine mit einer Nummer versehene Glücksmarke. Die Glücksmarken nahmen an monatlichen Verlosungen teil. Verlost wurden PKW, Fotoapparate, Rundfunkgeräte und Uhren. Ausgesetzt waren 1 900 Preise, darunter 18 PKW. Der Kläger gewann einen PKW Ford 12 M im Wert von 6 236 DM einschließlich Steuer und Versicherung für ein Jahr. Sein Arbeitslohn als Lehrling betrug im Streitjahr 1 420 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) zog den Kläger mit dem Wert des Gewinns zur Lohnsteuer heran. Der Einspruch blieb erfolglos und die Klage wurde abgewiesen. Das FG führte unter anderem aus, als Arbeitslohn könnten auch Leistungen behandelt werden, die der Arbeitnehmer von einem anderen als dem Arbeitgeber erhalte. Ob solche Zuwendungen Vorteile "aus dem Dienstverhältnis" seien, müsse nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 22. Februar 1963 VI 165/61 U, BFHE 76, 843, BStBl III 1963, 306, mit weiteren Nachweisen), der sich das FG anschließe, in erster Linie aus der Sicht des Arbeitnehmers beurteilt werden. Für diese Zurechnung einer Zuwendung zu den arbeitsvertraglichen Beziehungen des Arbeitnehmers und damit zu seinem Arbeitslohn sei es von wesentlicher Bedeutung, ob der Arbeitnehmer der Überzeugung sei, eine Zahlung im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses, also für die Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft, zu erhalten, auf die er zumindest einen moralischen Anspruch zu haben glaube. Die Leistung müsse sich dem Arbeitnehmer wirtschaftlich als Ertrag seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber und nicht etwa als Geschenk des Dritten darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1962 VI 255/60 U, BFHE 74, 577, BStBl III 1962, 214 [216]). Nach diesen Grundsätzen sei die Zuwendung des PKW an den Kläger als Arbeitslohn anzusehen. Die Esso-AG habe im Jahre 1966 allen Esso-Händlern und allen Tankwarten in Esso-Stationen, die beim Ölwechsel oder zum Ölnachfüllen Esso-Motoröl verwendeten, mittels der Glückstaler Gewinnchancen eröffnet. Die Tankwarte hätten diese Chancen offensichtlich nur im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses erlangen können. Aufgrund dieser allein durch ihre nichtselbständige Tätigkeit neben dem Gehalt erlangten Gewinnchancen hätten diese Personen dann auch zumindest moralische Ansprüche auf die ausgelosten Gewinne erhalten. Diese von dem Geschäftspartner ihrer Arbeitgeber verteilten Gewinne hätten sie deshalb wie das Gehalt und eventuelle Prämien bei früheren Verkaufswettbewerben wirtschaftlich nur als Ertrag ihrer Dienstleistung für ihre Arbeitgeber ansehen können. Unmittelbarer Ertrag der Arbeitsleistung seien die Gewinnchancen gewesen, die bei manchen Arbeitnehmern zu wertvollen, bei anderen zu geringwertigen und weiteren eventuell sogar trotz großer Verkaufsanstrengungen und -erfolge zu gar keinen Gewinnen geführt hätten. Wenn aber geringwertige Verkaufsprämien, seien sie direkt oder indirekt über die Vergabe von Gewinnchancen und anschließende Auslosung der eigentlichen Gewinne ermittelt, zum Arbeitslohn gehörten, könne bei hohen, auf dieselbe Art ermittelten Verkaufsprämien der Zusammenhang mit der Dienstleistung nicht durch die Höhe des Prämienwerts unterbrochen werden.

Mit der Revision beantragt der Kläger, die Vorentscheidung, den Lohnsteuer-Haftungsbescheid vom 22. Mai 1970 sowie die Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 1971 aufzuheben. Er trägt zur Begründung insbesondere vor, das FG habe dargelegt, daß der Kläger die Gewinnchance gerade für eine Tätigkeit für den Arbeitgeber erhalten habe; es habe es dann aber für zutreffend angesehen, den Gewinn selbst der Besteuerung zu unterwerfen, ohne dies zu begründen. Abgesehen davon sei es für jede Lotterie typisch und kennzeichnend, daß die Gewinnchancen sich erhöhten, je mehr Lose erworben werden. Andererseits würden aber auch nur diese Chancen erhöht und nicht mehr; insbesondere würden durch noch so viele Lose oder Glückstaler keine Gewinnansprüche begründet. Denn eine Lotterie, wie sie hier vorliege, unterscheide sich gerade dadurch von anderen Erwerbsformen, daß keine rechnerisch zu ermittelnde "Anwartschaft" auf einen Gewinn in dem Maße entstehe und anwachse, wie Lose investiert würden, sondern daß die Gewinnverteilung ausschließlich vom Zufall abhänge. Unzutreffend sei daher auch die Annahme des FG, der Kläger habe die Gewinnchancen "und damit auch den gewonnenen PKW" als Teil seiner laufenden Einkünfte ansehen müssen. Denn die Gewinnchance sei keine Einkunftsart, abgesehen davon, daß sie dem angefochtenen Bescheid auch nicht zugrunde gelegt worden sei.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Der Begriff des Arbeitslohns, wie er in § 2 Abs. 1 LStDV (nach ständiger Rechtsprechung des RFH und des BFH im Einklang mit dem Gesetz) umschrieben wird, ist, wie RFH, Oberster Finanzgerichtshof und BFH in ständiger Rechtsprechung betont haben, weit und umfassend. Arbeitslohn ist danach im weitesten Sinne alles, was im Rahmen eines Dienstverhältnisses dem Arbeitnehmer zufließt, was als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit anzusehen ist. Dabei kommt es nicht so sehr auf den rechtlichen, als auf den tatsächlichen Zusammenhang der Einnahmen mit dem Dienstverhältnis an (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1956 VI 10/55 U, BFHE 64, 106, BStBl III 1957, 40). Auch Leistungen dritter Personen können Arbeitslohn sein, wenn es sich bei ihnen unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise um Leistungen im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis handelt.

Nach diesen Grundsätzen steht es der Annahme von Arbeitslohn nicht entgegen, daß der Kläger den Gewinn nicht von seinem Arbeitgeber, sondern von der Esso-AG erhalten hat. Maßgebend für die Entscheidung, ob eine Leistung als Arbeitslohn anzusehen ist, ist in erster Linie die Betrachtung aus der Sicht des Arbeitnehmers. Es kommt darauf an, ob der Arbeitnehmer einen erhaltenen Vorteil wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber betrachtet. Hiervon ausgehend, hat der BFH - wie dargelegt - in ständiger Rechtsprechung den Begriff des Arbeitslohns stets weit ausgelegt (vgl. das Urteil VI 255/60 U und die dort angeführten weiteren Entscheidungen).

Wird die Leistung nicht vom Arbeitgeber, sondern von einem Dritten erbracht, so muß besonders sorgfältig geprüft werden, ob die Grundlage für die Zuwendung in dem Dienstverhältnis oder in anderen Erwägungen oder Umständen zu sehen ist. Auch dies ist in erster Linie aus der Sicht des Arbeitnehmers zu beurteilen (vgl. hierzu u. a. die BFH-Urteile vom 10. Mai 1960 I 205/59 U, BFHE 71, 233, BStBl III 1960, 335, und vom 22. Februar 1963 VI 165/61 U, BFHE 76, 843, BStBl III 1963, 306).

An die Unmittelbarkeit des Zusammenhangs zwischen Zuwendung und Arbeitsverhältnis sind dagegen keine allzu strengen Anforderungen zu stellen. Es genügt unter Umständen auch ein loser Zusammenhang für die Annahme von Arbeitslohn.

Die Frage, wie Vorteile zu bewerten sind, die durch eine vom Arbeitgeber (oder von einem Dritten unter Annahme eines Zusammenhangs zu den Arbeitsverhältnissen des Arbeitgebers) veranstaltete Auslosung erlangt sind, ist je nach der Gestaltung der Dinge verschieden zu beurteilen. Der Vorteil kann als Annehmlichkeit steuerfrei bleiben, so bei einer gelegentlich einer Betriebsfeier veranstalteten Tombola, bei der keine Gewinne von hohem Wert verlost werden. Eine andere Beurteilung ist dagegen angezeigt, wenn die Auslosung etwa so gestaltet wird, daß die Arbeitnehmer mit den besten Verkaufserfolgen prämiert werden und außerdem unter ihnen noch eine Auslosung veranstaltet wird, bei der ein Arbeitnehmer oder auch mehrere Arbeitnehmer einen zusätzlichen Preis gewinnen können. Hier liegt es nahe, der Zwischenschaltung der Auslosung kein entscheidendes Gewicht beizumessen, sondern den Gewinn als Arbeitslohn anzusehen, weil dem Zusammenhang mit der Arbeitsleistung (besonders guter Verkaufserfolg) der Vorrang gebührt.

Auslosungen, wie die dem Streitfall zugrunde liegenden, sind wiederum anders zu beurteilen. Der Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis ist zwar zu bejahen, weil die Berechtigung zur Teilnahme aus den. Verlosungen (die Glückstaler) im Rahmen des Dienstverhältnisses erlangt wurde. Gleichwohl erscheint es dem Senat nicht angängig, dies genügen zu lassen, um die Gewinne aus den Verlosungen als Arbeitslohn anzusehen. Hier wird der als notwendig anzusehende zusehende Zusammenhang vielmehr durch die Zwischenschaltung der Verlosung unterbrochen. Der Senat vermag der Ansicht des FA nicht beizupflichten, es handele sich bei der Verlosung nur um das letzte Glied in einer Reihe von Vorgängen, die nicht voneinander gelöst werden könnten. Dieses "letzte Glied in der Kette" unterbricht gerade den Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis. Der Vorteil aus dem Dienstverhältnis liegt in dem Besitz der Glückstaler, die zur Teilnahme an den Verlosungen berechtigen, also nur in der Einräumung einer oder mehrerer Gewinn chancen. Die Umsetzung der Gewinnchance in einen Gewinn erfolgte allein durch die Verlosungen, auf deren Ausgang der einzelne Arbeitnehmeweder durch seine Arbeitsleistung noch in anderer Weise irgendeinen Einfluß hatte. Ein Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis ist in diesem Stadium der Vorgänge nicht mehr zu erkennen.

Das FG hat die Sachlage richtig gesehen, indem es mehrfach von der Erlangung einer "Gewinnchance" spricht. Nicht gefolgt werden kann aber dem FG, wenn es ausführt, aufgrund der allein durch ihre nichtselbständige Tätigkeit neben dem Gehalt erlangten Gewinnchancen erhielten die Tankwarte dann auch "zumindest moralische Ansprüche auf die ausgelosten Gewinne". Durch den Besitz eines Glückstalers entstand nicht nur ein moralischer, sondern ein (allerdings durch § 762 BGB eingeschränkter) rechtlicher Anspruch auf einen auf diese Nummer etwa entfallenden Gewinn. Grundlage dieses Anspruchs ist dann aber die Auslosung und nicht mehr das Arbeitsverhältnis.

Diese Grundsätze gelten unabhängig von dem Wert der nach der im Streitfall durchgeführten Methode verteilten Gewinne.

Diese Beurteilung stimmt weitgehend mit der im Urteil des Senats vom 29. Januar 1971 VI R 159/68 (BFHE 103, 147, BStBl II 1971, 799) eingenommenen Stellungnahme zu der Frage überein, wieweit Aufwendungen für Lose einer Wohlfahrtstombola Spenden im Sinne des § 10 b des Einkommensteuergesetzes sind. Das hat der Senat mit der Begründung verneint, die Gegenleistung für den Erwerb des Loses bestehe in der Einräumung einer Gewinn chance.

Die Gewinnchance des Klägers kann im Streitfall nicht als geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis und damit als steuerpflichtiger Arbeitslohn angesehen werden, weil sie einen kaum schätzbaren, jedenfalls aber sehr geringen Wert darstellt. Die Glückstaler trugen siebenstellige Nummern, und insgesamt waren nur 1 900 Gewinne ausgesetzt.

Der Kläger hat nicht auf mündliche Verhandlung verzichtet. Es erschien dem Senat aber zweckmäßig, einen Vorbescheid zu erlassen (§§ 90, 121 FGO).

 

Fundstellen

Haufe-Index 71217

BStBl II 1975, 181

BFHE 1975, 28

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