Leitsatz (amtlich)

1. Unter den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttungen fallen auch verdeckte Einkommensverteilungen. Daher können auch Spenden, die eine Sparkasse ihrem Gewährträger oder einer ihm nahestehenden Person gibt, verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen.

2. Gibt die Sparkasse die Spende an einen Dritten und erfüllt sie damit eine Aufgabe, die sich der Gewährträger - wenn auch ohne gesetzliche Verpflichtung - in rechtsverbindlicher Weise gestellt hat, so kann darin eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gewährträger durch mittelbare Zuwendung liegen.

2. In die Ermittlung des üblichen Spendenrahmens einer Sparkasse können auch Spenden einbezogen werden, die die Sparkasse nach dem Veranlagungszeitraum an Dritte gegeben hat, es sei denn, daß diese Spenden aus dem bisherigen Rahmen fallen.

 

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1, § 8b Abs. 7 S. 1, § 11 Nr. 5a

 

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 01.06.1978; Aktenzeichen 1 BvR 338/74, 1 BvR 341/74)

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Stadtsparkasse, gewährte im Streitjahr 1966 einer rechtlich unselbständigen Stiftung eine Spende von 800 000 DM. Die Stiftung war seinerzeit nach den Feststellungen des FG von der Stadt, die Gewährträger der Klägerin ist, errichtet worden. Zweck der Stiftung ist die Errichtung und Unterhaltung einer Altenwohnanlage. Die Stadt hatte in die Stiftung ein Grundstück, die Klägerin einen Betrag von 3 077 566,64 DM eingebracht. Die Erträge der Altenwohnanlage stehen ausschließlich der Stiftung zu. Ein Fehlbetrag wird aus dem ordentlichen Haushalt der Stadt gedeckt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erkannte die Stiftung als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienend an und befreite sie vorläufig von der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer.

Die Spende der Klägerin von 800 000 DM wurde in Höhe von 100 000 DM dem Stiftungsaufwand und in Höhe von 700 000 DM der Kapitalausstattung der Stiftung zugeführt. Das FA erkannte davon nur 40 000 DM als abzugsfähige Spende an. Den darüber hinausgehenden Betrag behandelte das FA als verdeckte Gewinnausschüttung an die Stadt.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG hat in seiner Entscheidung, die in EFG 1971, 355, veröffentlicht ist, ausgeführt:

Die Abzugsfähigkeit der Spende könne allerdings nicht deshalb verneint werden, weil sie der Stiftung als einem rechtlich nicht selbständigen Vermögen der Stadt zugeflossen sei. Denn die Stiftung sei ein Sondervermögen, das von der Stadt nur treuhänderisch verwaltet werde und mit dem übrigen Gemeindevermögen nicht vermischt werden dürfe. Die steuerliche Rechtsfähigkeit der Stiftung führe dazu, daß diese als ein vom Gewährträger der Klägerin verschiedenes Rechtssubjekt anzusehen sei.

Die Spende sei jedoch deshalb nur in der vom FA zugelassenen Höhe abzugsfähig, weil die Klägerin durch die Spende eine Aufgabe wahrgenommen habe, zu deren Erfüllung ihr Gewährträger, die Stadt, verpflichtet gewesen sei. Die Klägerin habe dadurch mittelbar der Stadt den Spendenbetrag zugewendet. Die Stadt habe gleichzeitig mit der Errichtung der Stiftung beschlossen, daß ein Fehlbetrag, der sich nach Leistung des vollen Schuldendienstes für die aufgenommenen Darlehen ergebe, aus ordentlichen Haushaltsmitteln der Stadt gedeckt werde. Damit habe die Stadt jedenfalls die Unterhaltung der Altenwohnanlage gemäß Art. 57 der Bayerischen Gemeindeordnung (Art. 83, 106 Abs. 2 der Verfassung des Freistaates Bayern) zu ihrer Aufgabe gemacht.

Da die Klägerin in den Jahren 1964, 1965 und 1966 insgesamt an Dritte nur Spenden in Höhe von 33 061 DM gegeben habe, sei im Streitjahr ein höherer Betrag als 40 000 DM nicht abzugsfähig. Die erst im Jahr 1968 geleisteten Spenden von 600 000 DM an eine andere Stiftung könnten nicht berücksichtigt werden. Denn als Vergleichsmaßstab kämen nur die vor dem Veranlagungszeitraum liegenden Jahre in Betracht.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der Verletzung der §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1 Satz 1, 11 Nr. 5 KStG, § 25 KStDV 1964 sowie ein Verstoß gegen den klaren Akteninhalt, mangelnde Sachaufklärung und Widersprüchlichkeit der tatsächlichen Feststellungen gerügt werden.

1. Verfahrensmängel

Zutreffend habe das FG den Namen der Stiftung wiedergegeben ("Altenwohnanlage ... der Sparkasse und der ... Stadt ..."). Zutreffend habe das FG auch festgestellt, daß die Initiative zur Errichtung der Altenwohnanlage von der Klägerin ausgegangen sei. Im Widerspruch zu diesen Feststellungen und unter Nichtberücksichtigung des Beschlusses des Verwaltungsrats der Klägerin vom 7. Mai 1963 sei das FG zu der Annahme gelangt, die Stadt habe allein die Stiftung errichtet. In Wahrheit handele es sich um eine Gemeinschaftsstiftung der Klägerin und der Stadt. Daraus folge, daß die Klägerin die Spende "ihrer" Stiftung, nicht ihrem Gewährträger zugewendet habe.

2. Sachlich-rechtliche Mängel

a) Das FG habe die Spende der Klägerin an die Stadt zu Unrecht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Einmal sei der Gewährträger einer Sparkasse kein Gesellschafter. Ferner liege eine im Rahmen des § 39 Abs. 2c der Verordnung über die Verwaltung und den Betrieb der Sparkassen - Sparkassenordnung (SpkO) - vom 12. November 1965 (BayGVBl 1965, 334) gewährte Spende nach der Gewinnermittlung, sie stelle eine offene Gewinnverwendung dar und könne daher begriffsnotwendig keine verdeckte Gewinnausschüttung sein, auch keine verdeckte Gewinnausschüttung "im weiteren Sinn".

b) Zu einer verdeckten Gewinnausschüttung könne es nach der Rechtsprechung allenfalls führen, wenn die Sparkasse den Gewährträger von einer Pflichtaufgabe befreie. Im Streitfall habe die Stadt die Aufgabe, eine Altenwohnanlage zu bauen, freiwillig übernommen. Eine Pflicht dazu könne auch nicht aus Art. 106 Abs. 2 der Verfassung des Freistaates Bayern abgeleitet werden.

c) Entgegen der Auffassung des FG sei als Vergleichsmaßtab für eine angemessene Spende an den Gewährträger auch eine Spende an einen Dritten zu berücksichtigen, die nach dem Veranlagungszeitraum gewährt werde.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid dahin zu ändern, daß die Spende von 800 000 DM abgezogen wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Die Spende der Klägerin an die Stadt von 800 000 DM stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, soweit sie 40 000 DM übersteigt (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG).

1. Der Senat hält daran fest, daß das Verhältnis zwischen einer Sparkasse und ihrem Gewährträger in manchen Beziehungen eine Ähnlichkeit hat mit dem Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter und daß daher verdeckte Gewinnausschüttungen der Sparkasse an ihren Gewährträger wie auch verdeckte Einlagen des Gewährträgers bei der Sparkasse möglich sind (Urteile des BFH vom 21. Januar 1970 I R 23/68, BFHE 98, 473, BStBl II 1970, 468, und vom 21. Januar 1970 I R 113/68, BFHE 98, 476, BStBl II 1970, 469). Insbesondere können auch Spenden, die die Sparkasse an ihren Gewährträger oder an eine dem Gewährträger nahestehende Person gibt, verdeckte Gewinnausschüttungen sein. Gewährträger ist die Körperschaft, welche die Sparkasse errichtet hat (Art. 4 des Gesetzes über die öffentlichen Sparkassen in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 1956 -SpkG-, Bereinigte Sammlung des bayerischen Landesrechts, Band I. S. 574). Er hat keinen Anspruch auf den Gewinn der Sparkasse, wie ihn der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft hat (§ 58 Abs. 4 des Aktiengesetzes -AktG-, § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG-). Aber die Sparkasse kann den Gewinn, der nach der vorgeschriebenen Zuführung gewisser Teile zu einer Sicherheitsrücklage verbleibt, an den Gewährträger abführen (§ 39 Abs. 2b SpkO).

Damit gerät die Sparkasse in den Anwendungsbereich des § 7 Satz 1 KStG. Nach dieser Vorschrift ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird oder nicht. Das heißt, daß Beträge, die die Sparkasse an ihren Gewährträger abführt, ihr steuerpflichtiges Einkommen nicht mindern dürfen (vgl. Urteil des RFH vom 27. Juli 1931 I A 60/30, RStBl 1931, 652). § 7 Satz 1 KStG wäre weitgehend seiner Wirkung beraubt, wenn das steuerpflichtige Einkommen durch eine verdeckte Verteilung von Beträgen gemindert werden dürfte. Daher ergänzt § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG die Vorschriften in § 6 Abs. 1 Satz 1, § 7 KStG dahin, daß auch verdeckte Gewinnausschüttungen bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, d. h. hinzuzurechnen sind.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögenswert zuwendet, den sie unter sonst gleichen Umständen bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Die Klägerin versteht den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung zu eng, wenn sie meint, die verdeckte Gewinnausschüttung müsse zeitlich und sachlich vor der Gewinnermittlung im Lauf des Geschäftsjahres liegen. Der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG liegt, wie bereits bemerkt, darin, in Ergänzung der § 6 Abs. 1 Satz 1, § 7 KStG dafür zu sorgen, daß das steuerpflichtige Einkommen nicht durch verdeckte Abführungen an die Gesellschafter gemindert wird. Daraus folgt einmal, daß alle Ausschüttungen erfaßt werden, die sich außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung vollziehen, gleich ob zeitlich und sachlich vor oder nach der Gewinnermittlung. "Außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung" liegt bei den Sparkassen jede Leistung an den Gewährträger außerhalb der Abführung nach § 39 Abs. 2b SpkO. Weiter ist darauf hinzuweisen, daß § 7 KStG nach seinem Wortlaut und nach seinem Sinn und Zweck die richtige Ermittlung des Einkommens, nicht nur des Gewinns, sicherstellen will. Daher betrifft auch § 6 Abs. 1 Nr. 2 KStG, wenn diese Vorschrift die ihr zugedachte Aufgabe erfüllen soll, verdeckte Einkommensverteilungen, nicht nur verdeckte Gewinnausschüttungen in dem Sinne, den die Klägerin diesem Begriff beilegt.

Ob der Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung ein eigenwirtschaftliches Interesse verfolgt, ist für den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung bedeutungslos.

Spenden, die eine Sparkasse im laufenden Geschäftsjahr aus dem Gewinn des vergangenen oder des laufenden Geschäftsjahres gewährt, mindern das Einkommen des laufenden Geschäftsjahres und stellen daher - wenn an den Gewährträger gegeben - unter bestimmten Voraussetzungen verdeckte Gewinnausschüttungen dar. § 11 Nr. 5 KStG über den Abzug von Spenden hat Vorrang vor § 12 Nr. 1 KStG über das Abzugsverbot für satzungsbestimmte Aufwendungen (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1963 I 121/62 U, BFHE 78, 206, BStBl III 1964, 81), muß aber hinter § 6 Abs. 1 Satz 1, § 7 und § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG zurücktreten. Denn die Trennung zwischen Vermögen und Ertrag der Kapitalgesellschaft und Vermögen und Ertrag des Gesellschafters, der diese Vorschriften dienen, muß auch bei der Hingabe von Spenden eingehalten werden. Das gilt für Spenden von Sparkassen an ihre Gewährträger um so mehr, als der Gewährträger in der Lage ist, auf die Sparkasse einen maßgeblichen Einfluß auszuüben (Art. 5 ff. SpkG).

2. Dem Gewährträger gegeben ist auch ein Betrag, den die Sparkasse als Spende einem Dritten zuwendet, wenn die Sparkasse damit eine Aufgabe erfüllt, zu deren Durchführung der Gewährträger rechtlich verpflichtet ist oder der er sich nicht entziehen könnte. Hier liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung durch mittelbare Zuwendung an den Gewährträger vor (BFH-Urteil vom 15. Mai 1968 I 158/63, BFHE 92, 444, BStBl II 1968, 629). Zutreffend hat das FG entschieden, daß diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist. Dabei kann auf sich beruhen, ob für die Stadt ursprünglich eine Rechtspflicht bestanden hat, eine Altenwohnanlage zu errichten. Entgegen der Ansicht der Klägerin folgt aus dem BFH-Urteil I R 23/68 nicht, daß nur eine Befreiung von einer gesetzlich zugewiesenen Aufgabe eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen könne. Dieses Urteil befaßt sich mit der Frage, von welchem Zeitpunkt an die öffentlich-rechtlichen Aufgaben, die durch allgemeine Vorschriften den Gemeinden zugewiesen sind, eine wirtschaftliche Belastung der Gemeinde darstellen, von der sie - mit der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung - befreit werden können. Der BFH beantwortet diese Frage dahin, daß eine konkrete Aufgabe zur Erfüllung heranstehen muß, z. B. wenn die Gemeinde beschlossen hat, sie in Angriff zu nehmen oder wenn die Aufsichtsbehörde ihre Erfüllung fordert. Damit ist nicht gesagt, daß nur eine Befreiung von gesetzlich vorgeschriebenen Aufgaben eine verdeckte Gewinnausschüttung sein könne. Auch wenn sich eine Stadt in rechtsverbindlicher Weise eine Aufgabe stellt, zu der sie gesetzlich nicht verpflichtet ist, wird sie - wie das BFH-Urteil I 158/63 fordert - dadurch von einer Aufwendung entlastet, daß ihr die Sparkasse die Aufgabe ganz oder zum Teil abnimmt.

So liegt es im Streitfall. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die insoweit nicht angegriffen und damit für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), hat die Stadt die Verpflichtung übernommen, einen Fehlbetrag bei der Unterhaltung der Stiftung zu decken, und ist die Stadt von dieser Verpflichtung in Höhe der Spende der Klägerin an die Stiftung befreit worden. Damit sind die Voraussetzungen einer mittelbaren Vorteilszuwendung an die Stadt erfüllt. Es kommt nicht entscheidend darauf an, ob nur die Stadt oder die Stadt und die Klägerin zusammen die Stiftung errichtet haben. Auch wenn letzteres der Fall sein sollte, hat es die Stadt übernommen, den Fehlbetrag zu decken, und kam daher die Spende der Klägerin mittelbar der Stadt zugute. Auf die Verfahrensrügen, die die Klägerin in diesem Zusammenhang erhoben hat, braucht der Senat daher nicht näher einzugehen.

3. Weitere Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist, daß die Sparkasse bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters die Spende einer Körperschaft, die nicht ihr Gewährträger ist, nicht gegeben hätte (BFH-Urteil I R 23/68). Im Ergebnis zutreffend hat das FG diese Voraussetzungen für den 40 000 DM übersteigenden Betrag der Spende als erfüllt angesehen. Das FG hat seine Auffassung darauf gestützt, daß die Klägerin in den vergangenen Jahren Spenden an Dritte von weniger als 40 000 DM geleistet habe, und daß die weiteren Spenden von 600 000 DM als Vergleichsmaßstab nicht zu berücksichtigen seien, weil sie zwei Jahre nach dem streitigen Veranlagungszeitraum gewährt worden seien. Die Ausführungen des FG zu dieser Frage sind nicht frei von Rechtsfehlern, die Entscheidung des FG stellt sich jedoch aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Wenn auch die Steuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft (§ 3 Abs. 1 StAnpG), so schließt das nicht aus, daß Tatsachen, die erst nach dem Ablauf des Veranlagungszeitraums eintreten, für die Prüfung des Steuertatbestands im Veranlagungszeitraum von Bedeutung sind. Sie können dann von Bedeutung sein, wenn sie sich auf die Beurteilung des im Veranlagungszeitraum verwirklichten Sachverhalts auswirken, z. B. die wertaufhellenden Umstände im Bilanzrecht (BFH-Urteil vom 4. April 1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485), ferner Tatsachen, die einen zusammenfassend zu würdigenden Sachverhalt in einem anderen Licht erscheinen lassen und die dann auch neue Tatsachen im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO für den Veranlagungszeitraum sein können (BFH-Urteil vom 7. September 1965 I 69/63 U, BFHE 83, 495, BStBl III 1965, 677). Daher ist es nicht schlechthin ausgeschlossen, Spenden einer Sparkasse an Dritte, die nach dem Streitjahr gewährt werden, bei der Ermittlung des üblichen Rahmens der Spenden dieser Sparkasse (BFH-Urteil I R 23/68) mit zu berücksichtigen, wie dies in dem BFH-Urteil vom 5. Juni 1962 I 31/61 S (BFHE 75, 241, BStBl III 1962, 355) geschehen ist.

Gleichwohl können im Streitfall die Spenden im Jahre 1968 von 600 000 DM nicht zum Vergleich herangezogen werden. Die Spenden, die die Sparkasse tatsächlich an Dritte gibt, sind ein wichtiger Anhaltspunkt für die Prüfung der Frage, ob die Spenden der Sparkasse an den Gewährträger die Grenzen des Angemessenen nicht überschreiten. Sie sind aber nicht allein entscheidend für diese Frage. Wenn - wie im Streitfall festgestellt - die Sparkasse in den Jahren 1964, 1965 und 1966 insgesamt an Dritte Spenden von 33 061 DM gewährt hat und plötzlich durch eine Spende an den Gewährträger (oder eine ihm nahestehende Person) ihren Spendenrahmen sprunghaft auf 800 000 DM erhöht, so spricht alles dafür, daß diese Spende auf der Eigenschaft des Empfängers als Gewährträger der Sparkasse beruht. Diese Beurteilung kann nicht durch die ebenfalls sehr hohen Spenden von 600 000 DM aus dem Jahre 1968 beseitigt werden, zumal auch diese Spenden an ein und dieselbe Stiftung den bisherigen Spendenrahmen der Klägerin sprengen und deshalb als Vergleichsmaßstab wenig geeignet erscheinen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70969

BStBl II 1974, 586

BFHE 1974, 494

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