BFH Urteil vom 19.04.1972 - I R 62/70

Leitsatz (amtlich)

Zur Beantwortung der Frage, ob und in welchem Umfang in der Überlassung eines Einfamilienhauses zur Nutzung an den Gesellschafter seitens der Kapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt, ist der vereinbarte Mietzins einmal mit demjenigen Betrag zu vergleichen, der der Kapitalgesellschaft neben der Erstattung des Wertverzehrs (AfA) und der Nebenkosten eine 4 v. H. betragende Verzinsung des investierten Kapitals sichert, zum anderen mit demjenigen Betrag, den die Kapitalgesellschaft durch Fremdvermietung äußersten Falles als Mietzins noch erzielen könnte. Decken sich die so ermittelten Beträge nicht, ist durch Berücksichtigung des Repräsentationsbedürfnisses der Kapitalgesellschaft einerseits und des Repräsentationsbedürfnisses des Gesellschafters andererseits ein Mittelwert zu finden.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Streitig ist die Angemessenheit des von der Rechtsvorgängerin der Revisionsklägerin (der Steuerpflichtigen) ihrer Gesellschafterin Frau K. und deren Ehemann in den Jahren 1961 und 1962 für die Überlassung eines Einfamilienhauses berechneten Mietzinses. Frau K. war bis zum 5. April 1961 mit 70 v. H. und seitdem mit 100 v. H. am Stammkapital der Steuerpflichtigen - einer GmbH - beteiligt. Bis zum 24. Dezember 1962 war ihre Beteiligung mit einem Nießbrauchsrecht (einschließlich Stimmrechtsvorbehalt) des früheren Alleingesellschafters der Steuerpflichtigen, des Vaters der Frau K., belastet.

Wie der Revisionsbeklagte (das FA) anläßlich einer Betriebsprüfung im Jahre 1963 feststellte, hatte die Steuerpflichtige in den Jahren 1960/1961 ein gemischt genutztes Grundstück zum Preise von 363 000 DM (einschließlich Nebenkosten) erworben und mit einem Aufwand von 529 000 DM (einschließlich der Kosten für gärtnerische Anlagen und Telefon) in ein Einfamilienhaus umgebaut. Das Haus wurde vom Zeitpunkt seiner Bezugsfertigkeit (im März 1961) ab von der Familie der Frau K. bewohnt, deren Ehemann seit dem 1. März 1960 (alleinvertretungsberechtigter) Geschäftsführer der Steuerpflichtigen war. Während die Steuerpflichtige den Mietzins mit 700 DM monatlich (= 8 400 DM jährlich) ansetzte, errechnete das FA einen Mietzins von jährlich 50 680 DM (4 v. H. Kapitalverzinsung aus 892 000 DM = 35 680 DM, Wertverzehr in Höhe der AfA von 13 000 DM, Nebenkosten für Hauslasten 2 000 DM). Den Unterschiedsbetrag von 42 280 DM rechnete es dem Gewinn der Steuerpflichtigen (für das Jahr 1961 mit 10/12) als verdeckte Gewinnausschüttung außerhalb der Bilanz hinzu.

Einspruch und Klage der Steuerpflichtigen, deren Vorbringen sich die vom FG beigeladenen Eheleute K. angeschlossen hatten, blieben ohne Erfolg. Das FG führte aus:

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liege vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter mit Rücksicht auf dessen Gesellschaftereigenschaft einen Vorteil zuwende, den sie einer ihr fremd gegenüberstehenden Person nicht gewährt haben würde. Dem stehe nicht entgegen, daß die Steuerpflichtige an Erwerb und Ausbau des Grundstücks ein eigenes Interesse (Verfolgung von Repräsentationszwecken) gehabt habe; wie mit Urteil des BFH VI R 175/66 vom 8. März 1968 (BFH 92, 8, BStBl II 1968, 435) entschieden, rechtfertige die Tatsache, daß das Haus nicht allein privaten Wohnbedürfnissen diene, eine Minderung des Nutzungswerts in aller Regel nicht. Die Steuerpflichtige habe nicht - eindeutig und leicht nachprüfbar - darlegen können, daß das Haus ausschließlich oder doch ganz überwiegend betrieblichen Repräsentationszwecken diene, zumal nach ihrem eigenen Vortrag weder ein besonderer, räumlich abgrenzbarer Teil des Hauses auschließlich der Unterbringung von Gästen und der Abhaltung repräsentativer Veranstaltungen diene noch dieser Zweckbestimmung entsprechend mit Mobiliar der Steuerpflichtigen ausgestattet worden sei. Auch der Einwand der Steuerpflichtigen, daß die Eheleute K. das Haus nicht hätten beziehen wollen, vielmehr vertraglich Anspruch auf ein anderes Haus gehabt hätten greife nicht durch, da die Frage nach dem Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung allein nach objektiven Gesichtspunkten zu beantworten sei (BFH-Urteil VI R 64/68 vom 2. Oktober 1968, BFH 94, 23, BStBl II 1969, 73). Hinzu komme, daß die Steuerpflichtige bisher für die Beschaffung von Wohnraum für gesellschaftsfremde Geschäftsführer keine auch nur annähernd vergleichbaren Kapitalaufwendungen gemacht habe und daß sie nach der Lebenserfahrung einem fremden Geschäftsführer gegenüber nicht auf eine angemessene Verzinsung des in das Haus investierten Kapitals verzichtet haben würde. - Wenn die Steuerpflichtige ihre Gesellschafterin Frau K. im Hinblick auf die Nießbrauchsbelastung des Gesellschaftsrechts rechtlich oder wirtschaftlich nicht als Gesellschafterin angesehen wissen wolle, so seien sie und ihr Ehemann dem Gesellschafter (Vater der Frau K.) nahestehende Personen. - Der Mietwert der Wohnung sei durch Schätzung zu ermitteln. Von einer Marktmiete könne nicht ausgegangen werden, da die Berechnung einer Marktmiete nur bei nicht außergewöhnlichen Häusern möglich sei, ein Markt für Häuser der hier in Rede stehenden Art aber nach der aus der Lebenserfahrung gewonnenen Überzeugung des Gerichts nicht bestehe. Häuser dieser Art würden von vornherein nicht gebaut, um sie dann zu vermieten. Ihre Vermietung sei - zumal in kleineren Städten, wie hier - stets eine Folge extremer Situationen (wie Liquidationsschwierigkeiten, Vermögensverfall). Es sei deshalb mit der Entscheidung des BFH VI R 175/66 (a. a. O.) von der Kostenmiete auszugehen, zu deren Ermittlung es der Anhörung eines Sachverständigen nicht bedurft habe.

Gegen diese Entscheidung richten sich die Revisionen der (inzwischen auf die Revisionsklägerin umgewandelten) Steuerpflichtigen und des vom FG beigeladenen Ehemanns der Revisionsklägerin.

Die Revisionsklägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG widerspreche mangels hinreichender Bestimmtheit nach Inhalt, Zweck und Ausmaß rechtsstaatlichen Grundsätzen. Die Auslegung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung durch das FG, seine Ausdehnung dieses Begriffs auf einen fingierten, tatsächlich nicht erzielten und auch nicht erzielbaren Ertrag, finde im Gesetz keine Stütze. Der Wert eines dem Gesellschafter verdeckt zugewendeten Vorteils könne nicht anders als nach denjenigen Maßtäben bemessen werden, die für die Gewinnermittlung der Gesellschaft bestimmend seien. Er sei mithin gleich dem Teilwert oder dem gemeinen Wert des Nutzens, den das dem Gesellschafter zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut für die Gesellschaft selbst habe. Dabei sei der gemeine Wert der erzielbare Erlös (BFH-Urteil VI 71/64 U vom 16. Juli 1965, BFH 83, 325, BStBl III 1965, 618), nicht aber in jedem Falle jener vom FG als Kostenmiete bezeichnete Betrag, der dem Vermieter eine angemessene Verzinsung seines investierten Kapitals garantiere (BFH-Urteil VI R 175/66, a. a. O). Dem Wunsch des Vermieters, diesen Betrag zu erzielen, stehe die Bereitschaft der Interessenten gegenüber, die ihnen als angemessen erscheinende Miete zu zahlen. Deshalb könne auch der im BFH-Urteil I 160/54 U vom 16. August 1955 (BFH 61, 401, BStBl III 1955, 353) vorgenommenen fiktiven Gleichstellung des Gesellschafters mit einem Mieter nicht zugestimmt werden, der einen dem Bauaufwand, weil seinen Wünschen Rechnung tragend, angemessenen Mietzins zu zahlen bereit sei. Nur bei der Überlassung von Geld sei eine bestimmte Verzinsung Maßstab für den gemeinen Wert des in der Überlassung liegenden Nutzens.

Der beigeladene Ehemann beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben. Formell werde mangelnde Sachaufklärung und Verletzung des Rechts auf Gehör gerügt. Die Entscheidung gehe statt von einem konkreten, von einem abstrakten Sachverhalt aus (der Entscheidung zugrunde gelegte Momente wie die "bestimmten, normalerweise nicht gegebenen Eigenschaften" des Hauses, das Fehlen von Vergleichobjekten, seien in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt worden). Zu diesem abstrakten Sachverhalt hätten sie sich nicht äußern können. Materiell-rechtlich verkenne das FG, daß auch die Schätzung als Besteuerungsgrundlage einer gesetzlichen Grundlage bedürfe, d. h. über die Berufung auf § 217 AO hinaus auf tatsächliche Feststellungen gegründet sein müsse. Die angebliche Unmöglichkeit, eine Marktmiete zu ermitteln, sei nur Voraussetzung für die Schätzung, begründe ihre Höhe indes nicht. Maßgebend für die Bemessung des Mietzinses sei § 17 Abs. 2 bzw. § 10 BewG.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Überschreite der Aufwand an Baukosten die Grenze, bei deren Einhaltung noch eine Fremdvermietung möglich wäre, entfalle auch die Möglichkeit, die zwischen Gesellschaft und Gesellschafter vereinbarte Miete an einer (äußersten Falles noch erzielbaren) Fremdmiete auf ihre Angemessenheit zu prüfen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revisionen führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Die erhobenen Verfahrensrügen sind nicht begründet. Es hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden, bei der die Revisionsklägerin und ihr Ehemann - damals beide als Beigeladene - vertreten waren. Der Rechtsstreit wurde nach der Niederschrift über die Verhandlung vom 20. Januar 1970 mit den Beteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erörtert. Tatsachen, die die Entscheidung tragen und zu denen die Beigeladenen sich nicht hätten äußern können, sind nicht benannt worden. Was die vom FG im Rahmen seiner Verweisung auf das Vorbringen des FA und den Inhalt der Beiakten genannte Stellungnahme des Betriebsprüfers zum Einspruch der Steuerpflichtigen betrifft, so ist sie in die Einspruchsentscheidung eingegangen und Teil der den Beteiligten zur Einsicht freistehenden Akten (§ 78 Abs. 1 FGO; BFH-Urteile I R 47/66 vom 10. Januar 1968, BFH 91, 338, BStBl II 1968, 349, und VI R 257/67 vom 17. Mai 1968, BFH 92, 390, BStBl II 1968, 569). - Auch mangelnde Sachaufklärung, begrifflich allein bezogen auf den vom FG seiner Entscheidung als Tatbestand zugrunde gelegten Sachverhalt, liegt nicht vor. - Soweit die Rügen der Eheleute K. zugleich materiell-rechtlicher Art sind, betreffen sie die von ihren Vorstellungen abweichenden, die Entscheidung begründenden Schlußfolgerungen des FG.

2. Den Ausgangspunkt der Entscheidung bildet die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG.

a) Die gegen die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG geäußerten Bedenken der Revisionsklägerin sind nicht begründet. Die Vorschrift, daß bei der Ermittlung des Einkommens der Körperschaften auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen sind, ist nach Inhalt, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und ermöglicht ohne Schwierigkeiten die Vorausberechnung der danach zu erwartenden Steuerlast. Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung entzieht sich angesichts der Fülle der ihm zu subsumierenden Lebenstatbestände einer konkreteren Fassung; er wird deshalb in § 19 KStDV (1961 ff.) anhand einer Reihe von Beispielen umschrieben. Was darum in der Entscheidung des BVerfG 2 BvL 1/59 vom 10. Oktober 1961 (BVerfGE 13, 153 [160]) zur Frage der Rechtsstaatlichkeit einer steuerrechtlichen Vorschrift ausgeführt und für ihre Bejahung an Voraussetzungen gefordert wird, ist auch in Ansehung der hier anzuwendenden Vorschrift des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG erfüllt.

b) Die Auslegung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung durch das FG entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile I 261/63 vom 16. März 1967, BFH 89, 208, BStBl III 1967, 626; I 187/64 vom 10. Mai 1967, BFH 88, 518, BStBl III 1967, 498; I 82/64 vom 13. September 1967, BFH 90, 134, BStBl III 1967, 791). Danach setzt eine verdeckte Gewinnausschüttung voraus, daß die Gesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögenswert (Vorteil) zuwendet und daß diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. An dieser letzteren Voraussetzung fehlt es, wenn die Gesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers den Vorteil auch einer Person, die nicht Gesellschafter ist, gewährt hätte.

Mit dieser Auslegung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung stimmen auch die grundsätzlichen Ausführungen der Steuerpflichtigen und der Eheleute K. überein. Eines weiteren Eingehens auf ihre diesbezüglichen Ausführungen bedarf es daher im Streitfalle nicht. Entscheidend ist vielmehr allein die Frage, in welchem Umfange hier eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, an welchen Maßstäben der Wert des der Gesellschafterin der Steuerpflichtigen und ihrem Ehemann zugewendeten Vorteils zu messen ist.

3. Ausgehend von der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG ist den Beteiligten darin zuzustimmen, daß der Wert der Nutzung in Fällen wie dem vorliegenden durch Schätzung (§ 217 AO) zu bestimmen ist. Jeder Schätzung haften notwendigerweise Unsicherheitsmomente an; jede Schätzung wird zahlenmäßig durch eine obere und eine untere Grenze bestimmt.

a) Wenn das FG - unter bezug auf das BFH-Urteil VI R 175/66, a. a. O. - im Streitfalle den Wert der verdeckten Zuwendung mit einem Betrag angenommen hat, der der Steuerpflichtigen neben der Erstattung des Wertverzehrs (AfA) und der laufenden Nebenkosten eine 4 v. H. betragende Verzinsung des von ihr in Erwerb und Ausbau des Hauses investierten Kapitals sichert, so ist dieser Betrag als die obere Grenze des Schätzungsrahmens anzusehen und als die Gewinnung eines Ausgangspunkts für den gesuchten Wert der Nutzung nicht zu beanstanden. Es ist indes bei Übernahme der Ausführungen dieses Urteils zur Bestimmung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG zu berücksichtigen, daß dem so ermittelten Mietzins als dem höchstmöglichen Wert der Nutzung (im Falle des Urteils VI R 175/66, a. a. O., 18 576 DM im Jahr) auch ein niedrigster Wert der Nutzung gegenübersteht, der in etwa durch den Betrag bestimmt wird, der durch Fremdvermietung äußerstenfalls nach erzielbar ist. Wie hoch dieser Betrag sein wird, bedarf noch der Feststellung. Zwischen diesen beiden Grenzwerten - unter Umständen sich mit einem von ihnen deckend - liegt der gesuchte Nutzungswert, der den zugewendeten Vorteil zahlenmäßig bestimmt. Nur in Höhe des der Gesellschafterin und ihrem Ehemann tatsächlich zugewendeten Vorteils aber ist eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der Steuerpflichtigen gegeben. Dabei darf auch nicht unberücksichtigt bleiben, daß die Eheleute K. grundsätzlich das ihnen von der Steuerpflichtigen zugewiesene Haus nicht beziehen wollten.

b) Die im BFH-Urteil I 131/59 S vom 8. November 1960 (BFH 71, 706, BStBl III 1960, 513; vgl. auch BFH-Urteil VI R 64/67 vom 26. September 1969, BFH 97, 347, BStBl II 1970, 177) entwickelten Grundsätze, nach denen eine vom Steuerpflichtigen nicht gezogene Nutzung vom FA nicht als dennoch gezogen unterstellt werden darf, haben dort ihre Berechtigung, wo es um Leistungen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft geht, nicht aber auch für den umgekehrten Fall, für den sie von der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG verdrängt werden (BFH-Urteil I R 51/66 vom 3. Februar 1971, BFH 101, 501, BStBl II 1971, 408). Das heißt indes nicht, daß in diesem umgekehrten Falle auch eine objektiv nicht erzielbare Nutzung vom FA als erzielt unterstellt werden darf. Die im BFH-Urteil I 160/54 U. (a. a. O.) vorgenommene fiktive Gleichstellung des Gesellschafters mit einem Mieter, der die Berücksichtigung seiner besonderen Bau- und Wohnungswünsche auch mit einem ungewöhnlich hohen Mietzins honoriert, findet ihre Grenze an dem Betrag, den auch ein solcher Mieter äußersten Falles zahlen würde. Die in jenem Streitfalle vom FA angesetzte Kostenmiete (5 v. H. Kapitalverzinsung aus 300 000 DM zuzüglich AfA und öffentlicher Lasten = 18 873 DM) war bereits vom FG aufgrund Sachverständigengutachtens auf rd. 5 500 DM jährlich herabgesetzt worden.

c) Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so ist für die Ermittlung des Wertes des zugewendeten Vorteils wie folgt zu verfahren:

Ausgehend von der vom FG ermittelten oberen Grenze des Schätzungsrahmens ist zunächst ein Abschlag zu machen für das mit Erwerb und Umbau des Hauses verfolgte Repräsentationsbedürfnis der Steuerpflichtigen selbst (Empfang, Bewirtung, ggf. Unterbringung ausländischer und inländischer Geschäftsfreunde). Dem so ermittelten Betrag ist als unterste Grenze derjenige Betrag gegenüberzustellen, den ein der Steuerpflichtigen fremder Dritter mit einem dem der Eheleute K. entsprechenden Eigenrepräsentationsbedürfnis äußersten Falles zu zahlen bereit wäre. Decken sich die so ermittelten Beträge, ist der Wert der Zuwendung durch den letztgenannten Betrag bestimmt. Andernfalls ist der zwischen ihnen offengebliebene Unterschiedsbetrag ganz oder zum Teil auf das Repräsentationsbedürfnis der Steuerpflichtigen und das der Eheleute K. aufzuteilen; diese Aufteilung ist nach den im Streitfall gegebenen tatsächlichen Verhältnissen vorzunehmen.

Das FG wird deshalb, ggf. unter Zuziehung eines Sachverständigen, zu prüfen haben, welchen Mietzins die Steuerpflichtige von einem die besondere Lage und Ausstattung des hier in Rede stehenden Hauses honorierenden, ihr fremden Dritten im Höchstfalle erlangen könnte.

4. Die andere Vorschriften als die des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG (nämlich die der §§ 8 Abs. 2 und 21 Abs. 2 EStG) interpretierenden BFH-Urteile VI 21/63 U vom 3. Mai 1963 (BFH 77, 45, BStBl III 1963, 334) und VI R 336/67 vom 12. September 1969 (BFH 96, 527, BStBl II 1969, 727), deren erstes die - auch sinngemäße (?) - Anwendung der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 1 BewG auf die Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus abgelehnt hat, treffen den vorliegenden Fall nicht.

Fundstellen

Haufe-Index 425942

BStBl II 1972, 594

BFHE 1972, 364