BFH Urteil vom 19.01.1989 - IV R 62/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verluste aus einer Kiwi-Zucht als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Leitsatz (NV)

1. Ein formgerechter Antrag gemäß § 13 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG setzt nicht unbedingt voraus, daß das dafür in der Anlage L zur Einkommensteuererklärung vorgesehene Kästchen angekreuzt wird (Fortführung der Senatsrechtsprechung).

2. Eine Kiwi-Zucht wird nicht in Gewinnerzielungsabsicht betrieben, wenn neben andauernden Verlusten weitere Umstände gegen das Streben des Steuerpflichtigen nach einem Totalgewinn sprechen. Bei kleinerem Obstanbau, der keinen Bezug zur Haupttätigkeit des Steuerpflichtigen aufweist, kommt es dabei insbesondere auf die Art der gewählten Kultur, die Umweltbedingungen, die Größe der Anbaufläche, die Höhe des Ertrags sowie die bestehenden Absatzmöglichkeiten an.

3. Wenn hiernach Gewinnerzielungsabsicht anzunehmen sein sollte, kann von einer Prüfung der geltend gemachten Verluste der Höhe nach nicht abgesehen werden.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 3, § 13a

Verfahrensgang

Hessisches FG

Tatbestand

Der mit seiner Ehefrau zusammenveranlagte Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Im Oktober 1976 erwarb er . . . qm Ackerland zwecks Errichtung einer Kiwi-Zucht. Im Jahre 1980 kaufte der Kläger für die Kiwi-Zucht ein weiteres . . . qm großes Grundstück hinzu. Im Jahre 1977 hatte er 20, in 1978: 50, in 1979: 150, in 1980: 30 und in den Folgejahren 200 Kiwisträucher gepflanzt. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte er folgende aus der Kiwi-Zucht erwachsene und nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte Verluste aus Land- und Forstwirtschaft geltend:

Wirtschaftsjahr Einnahmen Zinsen andere Betriebsausgaben Verlust

DM DM DM DM

1976/77 . . . . . . . . . 5 240,00

1977/78 . . . . . . . . . 21 540,00

1978/79 . . . . . . . . . 21 764,00

1979/80 . . . . . . . . . 24 674,00

1980/81 . . . . . . . . . 35 010,00

1981/82 . . . . . . . . . 45 631,00.

In den folgenden Wirtschaftsjahren entwickelten sich die Verluste wie folgt:

DM

1982/83 29 175,00

1983/84 21 077,00

1984/85 18 782,00

1985/86 14 838,00.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) setzt der Kläger die erzeugten Früchte ab 1986 vorwiegend an eine Confiserie zur Pralinenherstellung ab. Er ist im Rahmen einer mit dem Inhaber der Confiserie eingegangenen Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) mit 10 v. H. an den Nettoerlösen aus dem Vertrieb der Pralinen beteiligt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erkannte anläßlich der (Einkommensteuer-)Veranlagung zur Einkommensteuer 1981 die Verluste nicht an, da es sich um Liebhaberei handele.

Gegen die entsprechenden (Änderungs-) Bescheide ist für die Kläger Einspruch eingelegt worden. Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 1983 hat das FA ,,In der Einkommensteuersache für die Jahre 1976-1981 des . . . (Name des Klägers) vertreten durch Steuerberaterin . . . (Name) . . . entschieden: Der Einspruch wird als unbegründet zurückgewiesen". In den Gründen der Entscheidung ist auf den Schriftsatz der Steuerberaterin vom 16. Dezember 1982, mit dem diese für beide Kläger Einspruch eingelegt hatte, Bezug genommen. Die Einspruchsentscheidung ist der Steuerberaterin gemäß § 5 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) gegen Empfangsbekenntnis zugestellt worden. Das von der Steuerberaterin unterzeichnete Empfangsbekenntnis enthält u. a. den Zusatz: ,,Anlage: 2 Ausfertigungen der Entscheidung in der Einkommensteuersache 1976 - 1981 des . . . (Name des Klägers) . . .".

Die von beiden Ehegatten erhobene Klage hatte Erfolg.

Den vorgelegten Einkommensteuerakten ist zu entnehmen, daß die Einkommensteuererklärung 1980 der Kläger am 25. September 1981 samt Anlage L und Gewinnermittlung der Einkünfte aus Landwirtschaft gemäß § 4 Abs. 3 EStG beim FA eingegangen ist. In den Zeilen 1 und 2 der Anlage L sind die jeweils auf das Kalenderjahr 1980 entfallenden Gewinnanteile für die Wirtschaftsjahre 1979/80 und 1980/81 eingetragen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Revision des FA ist bezüglich der Klägerin nicht bereits deshalb begründet, weil gegen sie keine Einspruchsentscheidung ergangen und ihre Klage mithin unzulässig sei. Gegen wen die Einspruchsentscheidung des FA vom 6. März 1983 sich richtet, ist durch Auslegung zu ermitteln, wobei maßgeblich ist, wie der Empfänger dieser Erklärung deren Inhalt verstehen durfte (vgl. m. w. N. Senatsurteil vom 28. Januar 1988 IV R 61/86, BFHE 152, 480, BStBl II 1988, 532). Nach Auffassung des Senats durften die Kläger die Einspruchsentscheidung so verstehen, daß damit ihr Einspruch vom 16. Dezember 1982, auf den das FA ohne Einschränkung auf den Kläger in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen hat, erledigt werden sollte. Daß die Klägerin sonst in der Einspruchsentscheidung nicht erwähnt wurde, ist schon daraus verständlich, daß die Kiwi-Zucht vom Kläger allein betrieben wurde und so keine Notwendigkeit für das FA bestand, auf individuelles Vorbringen der Klägerin einzugehen.

2. In der Sache selbst kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben:

a) Der Senat folgt der Vorentscheidung in der (stillschweigenden) Annahme, daß der Kläger zunächst bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 1979/80 die Ergebnisse aus seiner Kiwi-Zucht durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln hatte (zur Bedeutung dieser Frage im Verhältnis zur Gewinnerzielungsabsicht vgl. zuletzt Senatsurteil vom 1. Dezember 1988 IV R 72/87, Abdruck beigefügt). Die Beteiligten sind hiervon übereinstimmend ausgegangen. Ein Rechtsverstoß wird auch von der Revision insoweit nicht behauptet.

b) Der Kläger hat nach Auffassung des Senats auch für die für die Streitjahre 1980 und 1981 maßgeblichen Wirtschaftsjahre ab 1980/81 einen wirksamen Antrag gemäß § 13 a Abs. 2 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 (BGBl I, 732, BStBl I, 400; zum Anwendungsbeginn vgl. § 52 Abs. 19 b EStG 1981) zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gestellt.

Denn der Senat läßt es diesbezüglich ausreichen, wenn sich aus den Eintragungen in der Anlage L zur unterschriebenen Einkommensteuererklärung und den beigefügten Unterlagen eindeutig ein derartiger Wille ergibt, selbst wenn das für die Antragstellung vorgesehene Feld nicht angekreuzt wurde (Senatsurteile vom 28. Januar 1988 IV R 12/86, BFHE 152, 476, BStBl II 1988, 530; in BFHE 152, 480, BStBl II 1988, 532). Hiernach ist der Antrag gemäß § 13 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1981 formgerecht gestellt worden. Die Zeile 3 der Anlage L, die bei Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen nicht auszufüllen sind, weist für das Wirtschaftsjahr 1980/81 den auf dieses Wirtschaftsjahr entfallenden und sodann auf das Kalenderjahr aufgeteilten Gewinn aus. Dafür enthalten die der Durchschnittsatzgewinnermittlung vorbehaltenen Zeilen keine Eintragung. Der beigefügten Anlage ist zu entnehmen, daß der Gewinn durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ermittelt worden ist, und zwar, wie der Aufteilung zu entnehmen ist, für ein vom 1. Juli 1980 bis 30. Juni 1981 laufendes Wirtschaftsjahr. Bedenken lassen sich insoweit auch nicht daraus ableiten, daß das Bestandsverzeichnis der abschreibbaren Wirtschaftsgüter die Bestände jeweils zum 31. Dezember (hier 1979 bzw. 1980) ausweist. Der Fehler mag die Richtigkeit der Gewinnermittlung berühren, nicht aber die Annahme der Antragstellung i. S. des § 13 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG 1981.

Nach dem vom FA auf der Einkommensteuererklärung 1980 angebrachten Eingangsstempel ist davon auszugehen, daß der Antrag auch fristgerecht gestellt worden ist.

c) Nicht für abschließend geklärt hält der Senat jedoch die Frage, ob der Kläger die Kiwi-Zucht als echten landwirtschaftlichen Betrieb in der Absicht aufgebaut hat, damit nachhaltig Gewinne zu erzielen. Nur dann können die geltend gemachten Verluste der Streitjahre steuerlich berücksichtigt werden.

Die Frage ist zu verneinen, wenn aufgrund der über einen längeren Zeitraum eines neu aufgebauten Betriebs beobachteten Entwicklung eindeutig feststeht, daß er, so wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage gewesen ist, einen Totalgewinn zu erzielen (Senatsurteile vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, und vom 1. Dezember 1988 IV R 72/87).

Ein hierfür maßgebliches - wenn auch nicht das allein ausschlaggebende - Beweisanzeichen ist das Andauern von Verlusten über die für den betreffenden Betrieb vorgegebene Anlaufphase hinaus, vor allem, wenn sie in einer Höhe anfallen, daß sie das Erreichen eines Totalgewinns schon von vornherein als fraglich erscheinen lassen. Dazu stellte das FG in seiner Entscheidung fest, daß der Kläger schon im Wirtschaftsjahr 1985/86 ein ,,positives Ergebnis" erzielt habe. Dem steht aber unvereinbar entgegen, daß das FG an anderer Stelle für das Wirtschaftsjahr 1985/86 einen unstreitigen Verlust von 14 838 DM festgestellt hat, und damit die Verlustphase jedenfalls bis zum Wirtschaftsjahr 1985/86 nicht als beendet angesehen werden kann. Das FG wird diesen Widerspruch aufzuklären und auf dem Boden der zutreffenden Sachlage eine Neubeurteilung der Gewinnerzielungsabsicht des Klägers, insbesondere auch der Frage eines möglichen Totalgewinns, vorzunehmen haben.

Angesichts des Umstandes, daß bei der Kiwi-Zucht entgegen der vom FG geäußerten Auffassung ggf. doch von einem Andauern der Verlustphase ausgegangen werden muß, kommt es entscheidend darauf an, ob weitere Umstände für ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht des Klägers bzw. für das Vorliegen eines persönlichen Hobbys des Klägers sprechen. Für die verläßliche Beurteilung dieser Frage reichen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht aus.

Es entspricht gesicherter Erkenntnis, daß Kiwi-Sträucher unterschiedlich frostresistent und nur bedingt für den Anbau in den hiesigen Breitengraden bei den vorhandenen Bodenverhältnissen geeignet sind (vgl. dazu im einzelnen Pelzmann, Kiwi-Kultur, Leopold Stocker Verlag, Graz / Stuttgart 1987, S. 17 ff., 25, 27 und 73). Konkrete Anhaltspunkte für die Annahme, daß diese Probleme auch im Streitfall einschlägig sind, bestehen deshalb, weil im Jahre 1981 durch Spätfrost 80 v. H. des Fruchtansatzes zerstört wurde.

Auch wenn man aber, wie offenbar das FG, die Problematik der Frostresistenz mit der Installation einer Vernebelungsanlage für gelöst hält, und die sonstigen äußeren Bedingungen für einen fruchtbaren Anbau ausreichen sollten, bleibt die Frage, ob der Kiwi-Strauch unter den gegebenen Bedingungen für eine sinnvolle Bewirtschaftung nachhaltig ausreichenden Ertrag abwerfen kann und ob unter diesem Gesichtspunkt der gesamte Anbau von seinem möglichen Ertrag her überhaupt als landwirtschaftlicher Betrieb qualifiziert werden kann. Das FG führt in diesem Zusammenhang als Positivum an, daß der Kläger 1986 5 Zentner Kiwi-Früchte geerntet habe. Unter Berücksichtigung der Marktpreise macht eine so geringe Obsternte einen Obstgarten noch zu keinem landwirtschaftlichen Betrieb. Besitzer von häuslichen Obstgärten ernten nicht selten zehn und mehr Zentner Obst, ohne daß sie oder das FA eine solche Anlage als landwirtschaftlichen Betrieb qualifizieren würden. Eine Obstplantage stellt nur dann einen landwirtschaftlichen Betrieb dar, wenn ihre Nutzung bei realistischer Beurteilung Erträge abwerfen kann, die als Einnahmequelle - vor allem für den allgemeinen Lebensbedarf - von Gewicht sein könnten. Gewinne aus dem Verkauf von zehn bis 20 Zentnern Obst allein reichen dafür nicht aus.

Vom FG ist außerdem nicht dargelegt, ob dem Kläger angesichts der ausländischen Konkurrenz überhaupt genügend Absatzmöglichkeiten offenstehen. Diesbezüglich bestehen deshalb Zweifel, weil die vom FG festgestellten Einnahmen des Klägers äußerst bescheiden sind. Zu der Frage, ob die Abnahme durch eine Confiserie bezüglich der vom Kläger erwarteten weit höheren Fruchterträge künftig ausreichen kann, hat das FG keine Feststellungen getroffen, ebensowenig dazu, ob dem Kläger weitere Absatzmöglichkeiten offenstehen.

Hinzukommt, daß das FG die vom Kläger erklärten Verluste keiner erkennbaren tatsächlichen Würdigung unterzogen hat, obwohl gerade ihre anhaltende Höhe Anlaß zu Zweifeln gibt. Die Entwicklung der einkommensteuerrechtlich zutreffenden Verluste ist nicht nur für die Frage von Bedeutung, ob der Kläger seine Kiwi-Zucht in Gewinnerzielungsabsicht angelegt und unterhalten hat. Erfahrungsgemäß beruht die Höhe der geltend gemachten Verluste in derartigen Fällen nicht selten in einer mangelnden Abgrenzung betrieblicher und privater Aufwendungen. Auch wenn also das FG nach Prüfung der oben genannten Gesichtspunkte erneut zur Bejahung der Gewinnerzielungsabsicht gelangt, bleibt die Frage zu prüfen, in welcher Höhe die geltend gemachten Verluste einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden können. Dazu enthält die Vorentscheidung keine Feststellungen, obwohl das FA die erklärten Verluste bei der Veranlagung erkennbar ungeprüft gelassen hat. In diesem Zusammenhang ist z. B. auf die als Betriebsausgaben geltend gemachten hohen Zinsaufwendungen hinzuweisen, ebenso auf die Reisekosten für Reisen in alle Welt, sowie die Absetzung für Abnutzung und deren zutreffende zeitliche Zuordnung.

Die Sache muß an das FG zurückverwiesen werden, damit es die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nachholen kann.

Fundstellen

Haufe-Index 416218

BFH/NV 1989, 775