BFH Urteil vom 18.12.1990 - VIII R 40/86 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Schuldenerlaß zum Zwecke der Sanierung

Leitsatz (amtlich)

Ein steuerfreier Sanierungsgewinn kann gegeben sein, wenn den persönlich haftenden Gesellschaftern einer offenen Handelsgesellschaft durch den Erlaß von Schulden ermöglicht werden soll, das betriebene Unternehmen aufzugeben, ohne von weiter bestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein.

Orientierungssatz

Hat das FA bei einer OHG nach Aufhebung des Konkursverfahrens infolge eines Zwangsvergleichs im Jahr 1970 eine Betriebsprüfung (BP) für die Jahre 1970 und 1971 durchgeführt und sind im Bp-Bericht nur Angaben über einen Gewinn (aus dem Zwangsvergleich) für das Jahr 1971 enthalten, weil Prüfer und FA ―zu Unrecht― davon ausgingen, daß der Gewinn aufgrund des Zwangsvergleichs in diesem Jahr zu versteuern sei, so kann eine Mitteilung i.S. des § 146a Abs. 3 AO, daß aufgrund der Betriebsprüfung eine Festsetzung von Steuern für das Jahr 1970 unterbleiben werde, weder in der Zuordnung des Gewinns in das Jahr 1971 noch in der Übersendung des Bp-Berichts gesehen werden.

Normenkette

EStG § 3 Nr. 66; KStG 1968 § 11 Nr. 4; AO § 146a Abs. 3

Tatbestand

Streitig ist, ob ein steuerfreier Sanierungsgewinn gegeben ist.

Die OHG A betrieb eine Baustoffgroßhandlung sowie eine Fabrik zur Herstellung von Teer- und Asphaltprodukten für die Bauwirtschaft. An der OHG waren der Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger zu 1) zu 1/3 und B, der von den Klägern zu 2 beerbt wurde, zu 2/3 beteiligt.

Über das Vermögen der Gesellschaft und das Privatvermögen der Gesellschafter wurde am 13.November 1956 das Konkursverfahren eröffnet, in deren Verlauf sämtliche Vermögenswerte der OHG einschließlich der Grundstücke verwertet wurden. Im Vergleichstermin vom 21.Dezember 1970 einigte sich die Mehrheit der nichtbevorrechtigten Konkursgläubiger mit den Gemeinschuldnern auf eine Vergleichsquote von 15 v.H. Die zu berücksichtigenden Forderungen beliefen sich auf insgesamt 471 668 DM. Das Amtsgericht C bestätigte den Vergleich durch Beschluß vom 21.Dezember 1970 und hob durch Beschluß vom 19.Februar 1971 sämtliche Konkursverfahren auf. Die Gesellschafter haben sich nach Abschluß des Zwangsvergleichs wieder wirtschaftlich betätigt und sind am 1.Januar 1972 in die "C-KG" als Kommanditisten eingetreten.

Nach Aufhebung des Konkursverfahrens führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) bei der OHG eine Betriebsprüfung für die Jahre 1970 und 1971 durch. Der Gewinn wurde vom FA für 1971 zunächst auf 812 904 DM und nach einem Einspruch auf 777 282 DM festgesetzt. Der Bescheid des FA wurde vom Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 12.Juni 1980 IV R 150/79 (BFHE 131, 299, BStBl II 1981, 8) aufgehoben, da der aus einem Zwangsvergleich sich ergebende Gewinn bereits mit der gerichtlichen Bestätigung des Vergleichs und nicht erst mit Ablauf der Beschwerdefrist realisiert sei. Daraufhin erließ das FA gegen beide Gesellschafter der OHG am 29.Oktober 1980 einen Gewinnfeststellungsbescheid für 1970, in dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 386 758 DM festgestellt und zu 1/3 (128 919 DM) auf den Kläger zu 1 und zu 2/3 (257 839 DM) auf B verteilt wurden.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führt aus, das FA habe die Frage, ob der bei einer Personengesellschaft angefallene Gewinn als steuerfreier Sanierungsgewinn zu beurteilen ist, zu Recht im Rahmen des Verfahrens der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung entschieden. Der Steueranspruch sei im Zeitpunkt des Erlasses des Gewinnfeststellungsbescheides für den Veranlagungszeitraum 1970 nicht verjährt gewesen. Auf diesen Steueranspruch seien noch die Vorschriften der Reichsabgabenordnung (AO) über die Verjährung anzuwenden. Die Verjährungsfrist betrage hiernach fünf Jahre (§ 144 AO). Sie habe nach § 145 AO mit Ablauf des Jahres, in dem die Gesellschafter ihre Einkommensteuererklärungen 1970 eingereicht hatten, begonnen. Dies sei 1971 der Fall gewesen. Demnach habe die Verjährungsfrist am 1.Januar 1972 begonnen, sei aber durch die Anordnung der Betriebsprüfung am 29.Juni 1976 entsprechend § 146a Abs.3 AO gehemmt worden. Die Aufhebung des Bescheids für 1971 durch den BFH ändere an den Hemmungswirkungen, die von der Betriebsprüfung für das Jahr 1970 ausgingen, nichts. Diese dauerten vielmehr ―unabhängig vom Erlaß eines Bescheids für das Jahr 1971― auch für das Jahr 1970 an. Die Kläger hätten aus der Tatsache, daß für das Jahr 1971 ein Bescheid erging, ersehen können, daß eine Festsetzung nicht unterbleiben sollte.

Der durch den Zwangsvergleich erfolgte Forderungsverzicht habe bei der Gesellschaft zu einem Buchgewinn in gleicher Höhe geführt. Dieser Gewinn sei nicht steuerfrei, da die Voraussetzungen für die Annahme eines Sanierungsgewinns nicht gegeben seien. Eine steuerlich begünstigte Sanierung liege nur vor, wenn die getroffenen Sanierungsmaßnahmen die Wiederherstellung gesunder Grundlagen, d.h. der Rentabilität, des Unternehmens bezweckten, um es so vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Die Sanierungseignung könne für eine Personengesellschaft stets nur im Hinblick auf die konkrete betriebliche Einheit beantwortet werden. Der Gewinn sei auch nicht tarifbegünstigt nach § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 16 Abs.3 EStG, da die stillen Reserven nicht in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt worden seien.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Das FA gehe zu Unrecht davon aus, daß es noch am 29.Oktober 1980 einen Gewinnfeststellungsbescheid für 1970 erlassen durfte, da alle abhängigen Steueransprüche bereits verjährt waren. Mit der Zustellung des Betriebsprüfungsberichts am 8.November 1976 habe das FA klar zum Ausdruck gebracht, daß aufgrund der Betriebsprüfung nur die Besteuerungsgrundlagen des Jahres 1971 geändert werden sollten. Notwendigerweise müsse hieraus gleichzeitig auch die Mitteilung entnommen werden, daß für das Jahr 1970 eine geänderte Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen unterbleiben werde. Davon abgesehen handle es sich um einen steuerfreien Sanierungsgewinn, mindest um einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn. Die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens sei nach Eröffnung des Konkursverfahrens im Jahr 1956 offensichtlich. Die Sanierungsabsicht liege auf der Hand, da die Mehrheit der Gläubiger den Erlaß im Rahmen des Zwangsvergleichs ausgesprochen habe. Ein steuerfreier Sanierungsgewinn sei auch dann anzunehmen, wenn dem Schuldner durch den Gläubigerverzicht ermöglicht wird, seinen Betrieb schuldenfrei zu liquidieren; dadurch erhalte er die Möglichkeit, zu einem späteren Zeitpunkt wieder als Unternehmer tätig zu werden oder eine Tätigkeit als Arbeitnehmer aufzunehmen.

Die Kläger beantragen, das FG-Urteil und den Feststellungsbescheid 1970 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise den Gewinn als steuerfreien Sanierungsgewinn, mindest als tarifbegünstigten Betriebsaufgabegewinn zu behandeln.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hält daran fest, daß die Voraussetzungen für einen steuerfreien Sanierungsgewinn nicht vorliegen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG- Urteils und zur Anerkennung eines steuerfreien Sanierungsgewinns.

1. Das FA war nicht aufgrund von Verjährungsvorschriften gehindert, den Gewinnfeststellungsbescheid vom 29.Oktober 1980 für das Streitjahr 1970 zu erlassen. Die Betriebsprüfung bei der OHG umfaßte die Jahre 1970 und 1971. Im Betriebsprüfungsbericht sind zwar nur Angaben über einen Gewinn für das Jahr 1971 enthalten, da Prüfer und FA zu Unrecht davon ausgingen, daß der Gewinn aufgrund des Zwangsvergleichs in diesem Jahr zu versteuern sei. Daraus ergibt sich aber nicht, daß die Betriebsprüfung auf das Jahr 1971 beschränkt war. Zu Recht hat das FG auch entschieden, eine Mitteilung i.S. des § 146a Abs.3 AO, daß aufgrund der Betriebsprüfung eine Festsetzung von Steuern für das Jahr 1970 unterbleiben werde, könne weder in der Zuordnung des Gewinns in das Jahr 1971 noch in der Übersendung des Betriebsprüfungsberichts gesehen werden.

2. Nach § 11 Nr.4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung sind Vermögensmehrungen, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens abzuziehen. Die Steuerfreiheit gilt nicht nur für den Bereich der Körperschaftsteuer, sondern bereits im Streitjahr auch für den Bereich der Einkommensteuer (BFH-Urteil vom 22.November 1983 VIII R 14/81, BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472 m.w.N.).

Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt im einzelnen voraus, daß das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, daß die Schuld oder die Schulden ganz oder teilweise erlassen werden, daß die Gläubiger in der Absicht handeln, die geschäftliche und finanzielle Gesundung des Schuldners herbeizuführen, und daß der Schulderlaß geeignet ist, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (BFH-Urteile in BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472 m.w.N.; vom 22.Januar 1985 VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501; vom 20.Februar 1986 IV R 172/84, BFH/NV 1987, 493; vom 28.Februar 1989 VIII R 303/84, BFHE 157, 51, BStBl II 1989, 711).

3. Im Streitfall bedarf es keiner näheren Darlegung, daß die OHG sanierungsbedürftig war und daß die Gläubiger im Rahmen des Zwangsvergleichs in Sanierungsabsicht Schulden erlassen haben. Auch das Merkmal der Sanierungseignung ist ―entgegen der Auffassung des FG― im Streitfall gegeben.

Der Senat hat zwar im Urteil in BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501 die Steuerfreiheit des durch einen Forderungsverzicht entstehenden Gewinns verneint, weil die Klägerin in dem dort entschiedenen Fall nicht spätestens im zeitlichen Zusammenhang mit dem Schulderlaß eine eigene werbende Tätigkeit aufgenommen hatte. Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG, bei der keine natürliche Person für die Verbindlichkeiten unbeschränkt haftete. Entsprechendes gilt für das Urteil vom 7.Februar 1985 IV R 177/83 (BFHE 143, 531, BStBl II 1985, 504), das ebenfalls für eine GmbH & Co. KG die Möglichkeit einer "unternehmerbezogenen" Sanierung verneint.

Im Streitfall geht es jedoch nicht um einen Erlaß zugunsten eines Kommanditisten, der nur beschränkt haftet, sondern um einen Erlaß zugunsten des Gesellschafters einer Personengesellschaft, der für die Gesellschaftsschulden persönlich unbeschränkt haftet.

Der I.Senat des BFH hat in den Urteilen vom 14.März 1990 I R 64/85 (BFHE 161, 28, BStBl II 1990, 810), und I R 106/85 (BFHE 161, 34, BStBl II 1990, 813) entschieden, daß es für die Sanierungseignung genügt, wenn der Forderungserlaß einem Einzelunternehmer ermöglicht, das von ihm betriebene Unternehmen aufzugeben, ohne von weiter bestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein. Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an, die im Ergebnis mit der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) übereinstimmt (vgl. Urteile vom 16.Dezember 1936 VI A 725/36, RStBl 1937, 436; vom 12.Oktober 1938 VI 621/38, RStBl 1939, 86; vom 4.Mai 1938 VI 192/38, Steuer und Wirtschaft ―StuW― 1938, 576; vom 14.November 1938 VI 495/38, RStBl 1939, 117).

Nach Auffassung des Senats gelten diese Grundsätze nicht nur für einen Einzelunternehmer, sondern auch für den Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft, der persönlich unbeschränkt haftet. Der Senat folgt damit auch insoweit der Rechtsprechung des RFH. Dieser hat eine steuerfreie Sanierung auch dann bejaht, wenn sich Gläubiger und Schuldner einigen, daß zwar der Betrieb der Personengesellschaft aufgegeben wird, daß aber dem einzelnen Gesellschafter durch die Einigung ein wirtschaftliches Bestehen als Angestellter oder in irgendeiner anderen Form ermöglicht werden soll (RFH in RStBl 1937, 436 und in StuW 1938, 576).

Der BFH hat zwar stärker als der RFH die Einheit der Personengesellschaft betont. Er geht davon aus, daß eine Personengesellschaft für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt ist, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 425, BStBl II 1984, 751, 761). Diese Betrachtung erfordert jedoch nicht, bei der Frage der Sanierungseignung ausschließlich auf die Personengesellschaft abzustellen. Die Personengesellschaft als solche unterliegt nicht der Einkommensteuer. Steuerpflichtig und damit Steuerschuldner sind die Gesellschafter. Die Steuerfreiheit kann sich nur bei den Gesellschaftern auswirken.

Durch die Steuerbefreiung der Sanierung soll der Erlaß von Forderungen begünstigt werden, die nicht mehr vollwertig sind, deren Fortbestand jedoch den Schuldner in seiner Existenz bedroht. Bestünde die Steuerfreiheit nicht, könnte es durch den Erlaß zum Anfall von Steuern kommen (BFH in BFHE 161, 28, BStBl II 1990, 810). Diese Situation besteht beim persönlich haftenden Gesellschafter einer Personengesellschaft in gleichem Maß wie bei einem Einzelunternehmer.

4. Der vom FA festgestellte Gewinn von 386 758 DM ist dementsprechend in voller Höhe als steuerfreier Sanierungsgewinn zu behandeln.