BFH Urteil vom 18.09.1996 - I R 69/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Währungsverluste aus ausländischer Beteiligung; Gewinnabgrenzung zwischen inländischem Betrieb und ausländischem unbeweglichem Vermögen

Leitsatz (NV)

1. Währungsverluste, die eine inländische GmbH & Co. KG aus einer Beteiligung an einer US-amerikanischen Grundstücksgesellschaft erleidet, sind im Inland steuerlich nicht zu berücksichtigen.

2. Für den Betriebsausgabenabzug bei der Gewinnermittlung der inländischen Gesellschaft ist es unerheblich, ob die Aufwendungen im Inland oder im Ausland anfallen, ob sie von der inländischen Ober- oder ausländischen Untergesellschaft getragen und wo sie verbucht werden. Entscheidend ist vielmehr der Veranlassungszusammenhang. Handelt es sich um Gemeinkosten (hier: Gesellschaftsteuer, Abschluß- und Steuerberatungskosten), sind diese aufzuteilen und anteilig dem im Ausland belegenen unbeweglichen Vermögen zuzurechnen, wenn und soweit die Aufwendungen durch eine spezielle Leistung der Obergesellschaft an die Untergesellschaft ausgelöst sind oder wenn und soweit die den Aufwendungen zugrunde liegende Leistung im Gesamtunternehmensinteresse liegt und damit auch dem unbeweglichen Vermögen zugute kommt.

3. Bei steuerbaren, aber steuerbefreiten Veräußerungsgewinnen handelt es sich um Einkünfte i. S. von § 2 Abs. 1 EStG, die in die Beurteilung, ob ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht handelt, einzubeziehen sind.

Normenkette

EStG § 2 Abs. 1, §§ 3c, 4 Abs. 1, 4, § 5 Abs. 1, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 3; DBA USA 1954/1965 Art. 2 Abs. 2; DBA USA 1954/1965 Art. 3 Abs. 5; DBA USA 1954/1965 Art. 9 Abs. 1; DBA USA 1954/1965 Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 Doppelbuchst. Aa; HGB § 244

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine inländische GmbH & Co. KG, ist am 9. Dezember 1987 zum Erwerb von Grundstücksvermögen und grundstücksgleichen Rechten in den USA gegründet worden. Gesellschafter waren in den Streitjahren 1987 bis 1989 ihre persönlich haftende Gesellschafterin, die J-GmbH, sowie die J-GmbH & Co. KG als Kommanditistin. Gesellschafter der J-GmbH & Co. KG waren fünf im Inland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen.

Die J-GmbH brachte zum 25. November 1988 ihre 30%ige Beteiligung an der O-Partnership (OP) als Sacheinlage ein. Die OP war über Treuhänder Eigentümerin von vier Grundstücksobjekten in den USA, die sie vermietet hatte. Ihre übrigen Gesellschafter hielten die Beteiligungen im Privatvermögen.

Für das Streitjahr 1987 erzielte die Klägerin keine Einnahmen. Der von ihr erklärte Verlust von ... DM resultierte im wesentlichen aus Rechts- und Beratungskosten. In den Jahresabschlüssen für 1988 und 1989 hat die Klägerin die Wirtschaftsgüter, Einnahmen und Ausgaben der OP anteilig angesetzt. Grundlage sind deren amerikanische Statements. Dabei rechnete die Klägerin die in US-$ ausgewiesenen Werte wie folgt in DM um: Grund und Boden bewertete sie zum 31. Dezember 1988 unverändert mit dem Kurs vom 15. November 1988 von 1,7451, während sie zum 31. Dezember 1989 den niedrigeren Stichtagskurs von 1,6938 zugrunde legte. Die Schulddarlehen bewertete sie zum 31. Dezember 1988 mit dem Stichtagskurs von 1,7843 und behielt diesen Kurs für die Bewertung zum 31. Dezember 1989 bei. Die Einnahmen und Ausgaben einschließlich der Gebäudeabschreibung rechnete sie zum jeweiligen Durchschnittskurs um, so daß der Verlust 1988 von ... US-$ sich auf ... DM und der Verlust 1989 von ... US-$ sich auf ... DM belief. Durch die abweichende Umrechnung der Wirtschaftsgüter ergab sich ein Kapitalfehlbestand von ... DM in 1988 und von ... DM in 1989. Unter Einbeziehung dieser als Kursverluste behandelten Werte errechnete die Klägerin sodann für die Streitjahre 1988 und 1989 inländische Verluste aus Gewerbebetrieb von ... DM (1988) und von ... DM (1989), im einzelnen:

1988 1989

Kursverlust ... DM ... DM

Rechts- und Beratungskosten ... DM ... DM

Steuern ... DM ... DM

Kontokorrentzinsen ... DM

Sonstige Ausgaben ... DM ... DM

Zinsen ... DM ... DM

Bei den Rechts- und Beratungskosten handelte es sich um solche für die Erstellung der Jahresabschlüsse und der Feststellungserklärungen, bei den Steuern um die Gesellschaft steuer für die Klägerin und bei den Zinsen um solche für im Inland angelegtes Festgeld. Die für 1989 ausgewiesenen Kursverluste sind mit Kursgewinnen aus einer Darlehensumschuldung saldiert worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) stellte Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb lediglich im Umfang der Festgeldzinsen fest, also für 1987 ... DM, für 1988 ... DM und für 1989 ... DM. Die übrigen Einkünfte stellte das FA als nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern vom 22. Juli 1954 i. d. F. des Protokolls vom 17. September 1965 (DBA-USA 1954/1965) steuerfreie Einkünfte fest, die in Höhe des Anteils der Komplementär-GmbH von ... DM in 1988 und von ... DM in 1989 dem Progressionsvorbehalt unterliegen und im übrigen in Höhe von ... DM (1987), von ... DM (1988) und von ... DM (1989) negative Einnahmen i. S. von § 2a Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus den USA dar stellen.

Einsprüche und Klage, mit der die Klägerin die Zuordnung der von ihr erklärten Aufwandspositionen zu ihren inländischen Einkünften begehrte, blieben erfolglos. Die Urteilsgründe des Finanzgerichts (FG) sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 870 wiedergegeben.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1987 auf ... DM, 1988 auf ... DM und 1989 auf ... DM festzustellen und den Gesellschaftern entsprechend zuzurechnen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzu weisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Die Währungsverluste sind -- wovon das FG zutreffend ausgeht -- nicht bei der Klägerin abzugsfähig. Bei den übrigen Aufwendungen (Gesellschaftsteuer, Beratungskosten) verhält es sich jedoch anders; diese Aufwendungen gehören als Geschäftsführungs- und allgemeine Verwaltungskosten teilweise zu den inländischen und teilweise zu den ausländischen Einkünften. Allerdings reichen die Feststellungen des FG nicht aus, um die erforderliche Aufteilung vornehmen zu können.

1. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), waren in den Streitjahren (1987 bis 1989) Gesellschafter der Klägerin die J-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die J- GmbH & Co. KG als Kommanditistin; Gesellschafter der Kommanditistin waren die J-GmbH und fünf im Inland ansässige natürliche Personen. Die Gesellschafter der Klägerin waren somit in den Streitjahren in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG; § 1 Abs. 1 des Körperschaft steuergesetzes -- KStG --). Als Folge ihrer unbeschränkten Steuerpflicht hatten die Gesellschafter auch Gewinnanteile an einer ausländischen Personengesellschaft gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Bundesrepublik zu versteuern. Gemäß Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 Doppelbuchst. aa DBA-USA 1954/1965 werden von der Bemessungsgrundlage der Steuer der Bundesrepublik die Einkünfte aus Quellen innerhalb der USA und die innerhalb der USA gelegenen Vermögensteile ausgenommen, die nach diesem Abkommen in den USA nicht steuerbefreit sind. Zu den Einkünften, die in den USA besteuert werden können und die deshalb in der Bundesrepublik steuerfrei sind, gehören auch Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. IX Abs. 1 DBA-USA 1954/1965), um die es sich unabhängig davon handelt, daß sie -- wie bei der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 EStG -- Teil des gewerblichen Gewinns eines Unternehmens sind (Art. III Abs. 5 DBA-USA 1954/1965).

2. a) Die Ermittlung der von der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte bestimmt sich nach dem anzuwendenden nationalen Recht (Art. II Abs. 2 DBA-USA 1954/1965). Werden die Bücher der ausländischen Beteiligungsgesellschaft -- wie nach den Feststellungen des FG auch im Streitfall -- in Fremdwährung geführt, hat dies zur Folge, daß das Ergebnis einer in ausländischer Währung aufgestellten Bilanz in DM umzurechnen ist. Zwar bestimmen die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung nicht, in welcher Währung der Gewinn zu ermitteln ist. Letztlich dient die nach § 4 Abs. 1 EStG aufzustellende Bilanz (Steuerbilanz) jedoch inländischen Besteuerungszwecken. Der Bilanzausweis hat deshalb in DM zu erfolgen (§ 244 des Handelsgesetzbuches -- HGB --; § 5 Abs. 1 EStG; vgl. auch Senatsurteil vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; Piltz; Währungsschwankungen und die Methoden zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung, Institut "Finanzen und Steuern", Heft 125, 1988, S. 13).

b) Ergeben sich bei dieser Umrechnung aus Sicht der umrechnenden Gesellschafterin Währungsgewinne oder -verluste, so stehen diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den ausländischen Einkünften und sind infolgedessen auch diesen zuzuordnen. Denn ohne Existenz und Tätigkeit der ausländischen Besteuerungsquelle wären die betreffenden Währungsgewinne und -verluste nicht eingetreten. Im einzelnen verweist der Senat insoweit, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil vom 16. Februar 1996 I R 43/95 (BFHE 180, 286), durch das für entsprechende Gewinne und Verluste in Zusammenhang mit einer ausländischen Betriebsstätte entschieden worden ist. Es kann deshalb für den Streitfall dahinstehen, ob die von der Klägerin gewählte Umrechnungsmethode von US-$ in DM (Stichtagskursverfahren für die bilanzierten Schulddarlehen und -- teilweise -- den bilanzierten Grund und Boden, ansonsten Zeitbezugsverfahren) als sachgerecht angesehen werden kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57).

3. Der Senat folgt der Vorinstanz jedoch nicht darin, daß auch die (deutsche) Gesellschaftsteuer sowie die der Klägerin entstandenen Abschluß- und Steuerberatungskosten vollen Umfangs nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sein sollen.

a) Zwar ist es für die Frage der Zuordnung von Aufwendungen ohne Bedeutung, von wem diese getragen werden (vgl. Senatsurteile vom 20. Juli 1988 I R 49/84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140; in BFHE 180, 286). Entscheidend ist, daß das ausländische unbewegliche Vermögen Voraussetzung für das Entstehen von Aufwendungen und Erträgen ist. Nur dann besteht die erforderliche kausale Verknüpfung.

Handelt es sich der Sache nach um sog. Gemeinkosten, sind diese weder grundsätzlich auf im Ausland belegenes unbewegliches Vermögen aufzuteilen noch stets von der Aufteilung ausgeschlossen. Vielmehr sind sie anteilig dem unbeweglichen Vermögen zuzurechnen, wenn und soweit die Aufwendungen durch eine spezielle Leistung des Steuerpflichtigen ausgelöst sind oder wenn und soweit die den Aufwendungen zugrundeliegende Leistung im Gesamtunternehmensinteresse liegt und damit auch dem unbeweglichen Vermögen zugute kommt (vgl. Senatsurteil in BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140 zur Aufteilung von Gemein kosten zwischen Stammhaus und Betriebsstätte).

b) So kann es sich bei den hier in Rede stehenden Aufwendungen verhalten. Zwar knüpft die Gesellschaftsteuer nach Rechtsgrund, Festsetzung und Erhebung gemäß den Vorschriften des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) allein an die Rechtsform der Klägerin als GmbH & Co. KG an (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG). Gleichwohl handelt es sich hierbei um (Gründungs-)Kosten, die im Gesamtunternehmensinteresse liegen und die deshalb grundsätzlich aufzuteilen sind. Gleiches gilt im Ergebnis für die Abschluß- und Steuerberatungskosten, die die Klägerin aufgewendet hat, um ihren (inländischen) Steuerpflichten zu genügen. Auch wenn man davon ausgeht, daß die Klägerin im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist, so ändert dies doch nichts daran, daß sie ausschließlich wegen der Aktivitäten auf dem US-amerikanischen Grundstücksmarkt gegründet worden ist. Die vorgenannten Kosten sind insoweit sowohl auf die Existenz und Tätigkeit der Klägerin (vgl. auch m. w. N. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 18. Mai 1995 IV R 46/94, BFHE 178, 318, zu Aufwendungen einer Komplementär-GmbH als Sonderbetriebsausgaben) als auch auf die Existenz der OP und deren Grundbesitz zurückzuführen. Durch beide sind sie mitveranlaßt (§ 4 Abs. 4 EStG).

c) Die Abzugsfähigkeit der vorgenannten Aufwendungen scheitert nicht an dem sich aus § 3 c EStG ergebenden Abzugsverbot. Weder die angefallene Gesellschaftsteuer noch die Beratungskosten stehen, wie nach § 3 c EStG aber abweichend von § 4 Abs. 4 EStG eforderlich (vgl. dazu auch das Senatsurteil vom 29. Mai 1996 I R 21/95, BFHE 180, 422 unter 4. a), mit steuerbefreiten Einnahmen in "unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang". Die Ausgaben stehen vielmehr lediglich in einem mittelbaren Veranlassungszusammenhang zu dem US-Engagement und den aus den USA über die OP erzielten Einnahmen. Sichtbar wird dies nicht zuletzt daran, daß die Klägerin Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt. Die betreffenden Ausgaben stehen mithin (auch) im Zusammenhang mit im Inland nicht steuerfreien Einnahmen (vgl. Senatsurteil in BFHE 180, 422 unter 4. b). Angesichts dessen braucht der Senat nicht darüber zu befinden, ob er dem BFH-Urteil vom 28. April 1983 IV R 122/79 (BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566) folgen würde, wonach ein unmittelbarer Zusammenhang nach § 3 c EStG zu künftigen steuerfreien ausländischen Einnahmen zu bejahen ist. Ein solcher Zusammenhang liegt infolge der Verknüpfung der Gesellschaftsteuer und der Beratungskosten mit dem inländischen Betrieb der Klägerin im Streitfall nicht vor.

d) Der Berücksichtigung der Gesellschaft steuer sowie der Beratungskosten als Betriebsausgaben muß ebensowenig widersprechen, daß die Klägerin nach Lage der Dinge -- ohne daß dies allerdings vom FG abschließend festgestellt worden ist und daß hierzu Äußerungen der Beteiligten vorliegen -- womöglich im Inland auf absehbare Zeit keine positiven Einkünfte erzielen wird. Dennoch handelt sie mit Gewinnerzielungsabsicht. Die Erzielung steuerfreier Einkünfte, wie vorliegend der Einkünfte aus den USA, sind in die insoweit vorzunehmende Beurteilung einzubeziehen, da sie aus steuerbaren Einkünften herrühren und weil es sich hierbei ungeachtet ihrer Steuerfreiheit um Einkünfte i. S. von § 2 Abs. 1 EStG handelt (ebenso z. B. Raupach/Schencking in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 21. Aufl., § 2 EStG Rz. 393; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 15 Rz. 30, m. w. N.; a. A. z. B. Lüdicke, Finanz-Rundschau 1994, 110, 112 f.; FG des Saarlandes, Urteil vom 6. März 1987 1 K 185/85, EFG 1987, 352; s. auch Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht 1993, 980, 981). Soweit die Rechtsprechung namentlich Veräußerungsgewinne insoweit nicht einbezogen hat, bezog sich dies regelmäßig auf nicht steuerbare Veräußerungsgewinne bei Überschußeinkünften, nicht aber auf steuerfreie Veräußerungsgewinne bei gewerblichen Einkünften (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463; Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 766; Urteil vom 31. März 1987 IX R 112/83, BFHE 150, 325, BStBl II 1987, 774, 776; zur Abgrenzung s. auch Schmidt/Seeger, a. a. O., § 2 Rz. 23).

4. Das FG hat hinsichtlich der Gesellschaftsteuer und der Steuerberatungskosten eine abweichende Auffassung vertreten. Sein Urteil ist aufzuheben. Die Sache ist zurückzuverweisen. Es ist in tatsächlicher Hinsicht zu ermitteln, in welchem Umfang und nach welchem Maßstab die genannten Aufwendungen auf die Klägerin und ihre US-Beteiligung aufzuteilen sind. Das FG wird zugleich zu prüfen haben, ob sich die Beratungskosten allein auf (inländische) betriebliche Steuern beziehen oder aber -- wovon das FG offenbar ausgeht -- zum Teil auf private Steuern der Gesellschafter. Solche privaten Steuern (Einkommensteuer, Vermögensteuer) wären wegen des Aufteilungsverbots in § 12 Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig.

Fundstellen

Haufe-Index 421798

BFH/NV 1997, 408