BFH Urteil vom 18.07.1990 - I R 109/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berechnung der Berlin-Ermäßigung nach § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG

Leitsatz (NV)

1. Die in § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG vorgeschriebene Minderung der tariflichen Körperschaftsteuer um 10 v. H. bezieht sich einerseits auf bestimmte Einkünfte i. S. des § 23 Nr. 2 BerlinFG und andererseits auf den Teilbetrag der tariflichen Körperschaftsteuer i. S. des § 23 Abs. 1 bis 4 KStG 1977, der auf die genannten Einkünfte i. S. des § 23 Nr. 2 BerlinFG entfällt.

2. Die nach § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG ermäßigt präferenzierten Einkünfte ergeben sich aus der nach Bilanzierungsgrundsätzen ermittelten Differenz zwischen den Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG aus Anteilen an Körperschaften oder Personenvereinigungen, die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, und den durch sie ausgelösten Betriebsausgaben.

Normenkette

BerlinFG § 21 Abs. 2, §§ 23, 25 Abs. 2 Nr. 1; KStG 1977 §§ 23, 26 Abs. 6; EStG §§ 3c, 20 Abs. 1 Nrn. 1-3

Verfahrensgang

FG Berlin

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine in Berlin ansässige GmbH, die in den Streitjahren 1980 bis 1982 nur Berliner Einkünfte i. S. des § 23 Nr. 2 BerlinFG erzielte. In den Einkünften waren Dividenden von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften enthalten. Die Klägerin ermittelte die Präferenzierung ihrer Einkünfte gemäß § 21 Abs. 2 BerlinFG wie folgt:

1980 1981 1982

DM DM DM

zu versteuerndes Einkommen 67 930 55 920 17 420

tarifliche Körperschaftsteuer (56 v. H.) 38 040 31 315 9 755

davon entfallen auf Einkünfte i. S. des § 21

Abs. 2 Satz 2 BerlinFG:

56 v. H. von 18 427 DM 10 319

56 v. H. von 1 235 DM 691

56 v. H. von 648 DM 363

verbleiben 27 721 30 624 9 392

davon Ermäßigung (22,5 v. H.) 6 237 6 891 2 114

weitere Ermäßigung

10 v. H. von 10 319 DM 1 032

10 v. H. von 691 DM 69

10 v. H. von 363 DM 37

Ermäßigung insgesamt 7 269 6 960 2 151

Der Beklagte und Revisonskläger (das Finananzamt - FA -) ermittelte dagegen die Präferenzierung der Einkünfte der Klägerin gemäß § 21 Abs. 2 BerlinFG wie folgt:

1980 1981 1982

DM DM DM

zu versteuerndes Einkommen 67 930 55 920 17 420

tarifliche Körperschaftsteuer (56 v. H.) 38 040 31 315 9 755

davon entfallen auf Einkünfte i. S. des § 21

Abs. 2 Satz 2 BerlinFG:

56 v. H. von 27 918 DM 15 634

56 v. H. von 15 404 DM 8 626

56 v. H. von 15 496 DM 8 677

verbleiben 22 406 22 689 1 078

davon 22,5 v. H. Ermäßigung 5 042 5 105 243

weitere Ermäßigung:

10 v. H. von 15 634 DM 1 563

10 v. H. von 8 626 DM 863

10 v. H. von 8 677 DM 868

Ermäßigung insgesamt 6 605 5 968 1 111

Gegen die entsprechenden Körperschaftsteuerbescheide 1980 bis 1982 vom 13. Dezember 1982 und vom 2. November 1983 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es folgte dem Grunde nach der Rechtsauffassung der Klägerin. Es ermittelte jedoch die Dividendeneinkünfte der Klägerin mit einem höheren Betrag als erklärt. Im einzelnen berechnete das FG die Präferenzierung der Einkünfte der Klägerin gemäß § 21 Abs. 2 BerlinFG wie folgt:

1980 1981 1982

DM DM DM

zu versteuerendes Einkommen 67 930 55 920 17 420

tarifliche Körperschaftsteuer (56 v. H.) 38 040 31 315 9 755

davon entfallen auf Einkünfte i. S. des § 21

Abs. 2 Satz 2 BerlinFG:

56 v. H. von 22 013 DM 12 327

56 v. H. von 10 981 DM 6 149

56 v. H. von 10 903 DM 6 105

verbleiben 25 713 25 166 3 650

davon Ermäßigung (22,5 v. H.) 5 786 5 663 822

weitere Ermäßigung:

10 v. H. von 12 327 DM 1 233

10 v. H. von 6 149 DM 615

10 v. H. von 6 105 DM 611

Ermäßigung insgesamt 7 019 6 278 1 433

Die weitergehende Klage wies das FG ab.Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG ermäßigt sich bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz ausschließlich in Berlin (West) haben, vorbehaltlich des Satzes 2 die tarifliche Körperschaftsteuer i. S. des § 23 Abs. 1 bis 4 und des § 26 Abs. 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 um 22,5 v. H., soweit sie auf Einkünfte aus Berlin (West) i. S. des § 23 BerlinFG entfällt. Nach Satz 2 der Vorschrift ermäßigt sich die tarifliche Körperschaftsteuer um 10 v. H. für Einkünfte i. S. des § 23 Nr. 2 BerlinFG, soweit sie Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus Anteilen an Körperschaften oder Personenvereinigungen enthalten, die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind. Der in Satz 1 ausdrücklich enthaltene Vorbehalt besagt, daß Satz 1 nicht anzuwenden ist, soweit die in Satz 2 getroffene Regelung gilt.

2. Bei der Auslegung des § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG sind die Tatbestandsvoraussetzungen von der Rechtsfolge der Vorschrift scharf zu trennen. Die Rechtsfolge ist anzuwenden auf die tarifliche Körperschaftsteuer, die auf Einkünfte i. S. des § 23 Nr. 2 BerlinFG entfällt, in denen Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG aus Anteilen an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften oder Personenvereinigungen enthalten sind. Sie besteht darin, daß die auf die genannten Einkünfte entfallende tarifliche Körperschaftsteuer nicht um 22,5 v. H., sondern nur um 10 v. H. ermäßigt wird. Letzteres ergibt sich einmal aus der wörtlichen Auslegung der Formulierung ,,die tarifliche Körperschaftsteuer ermäßigt sich um 10 v. H. für Einkünfte". Zum anderen folgt dies aus dem Regelungszusammenhang zwischen den Sätzen 1 und 2 des § 21 Abs. 2 BerlinFG. Da die ermäßigte Berlin-Präferenz in Höhe von 10 v. H. der tariflichen Körperschaftsteuer an die Stelle der normalen Berlin-Präferenz von 22,5 v. H. der tariflichen Körperschaftsteuer tritt, spricht der Regelungszusammenhang dafür, daß die ermäßigte Berlin-Präferenz immer niedriger als die normale Berlin-Präferenz sein muß und daß beide eine vergleichbare Bemessungsgrundlage betreffen.

Die von der Finanzverwaltung vertretene abweichende Rechtsauffassung hat dagegen keine ausreichende Grundlage im Gesetzeswortlaut. Nach § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG beträgt die ermäßigte Berlin-Präferenz 10 v. H. der tariflichen Körperschaftsteuer. Sie beträgt dagegen nicht 10 v. H. von 56 v. H. irgendwelcher Einkünfte oder Einnahmen. Der Begriff der tariflichen Körperschaftsteuer wird durch den Klammerzusatz in § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG gesetzlich geregelt. Danach handelt es sich um die Körperschaftsteuer, die von dem zu versteuernden Einkommen als Bemessungsgrundlage zu ermitteln ist (§ 23 Abs. 1 bis 4 KStG 1977). Dazu stellt die Verweisung im Klammerzusatz des § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG auf § 26 Abs. 6 KStG 1977 klar, daß es sich bei der tariflichen Körperschaftsteuer um diejenige handelt, die sich vor Anwendung der Vorschriften des Vierten Teils des KStG 1977 für das zu versteuernde Einkommen ergibt. Unter der tariflichen Körperschaftsteuer kann dagegen nicht ein von Einnahmen oder von Einkünften als Bemessungsgrundlage fiktiv berechneter Steuerbetrag verstanden werden (z. B. 56 v. H. der Einnahmen oder der Einkünfte). Nach §§ 8 Abs. 1, 23 Abs. 1 bis 4 KStG 1977 i. V. m. § 2 Abs. 5 EStG wird die tarifliche Körperschaftsteuer immer nur von dem zu versteuernden Einkommen berechnet. Ein von den Einnahmen oder den Einkünften berechneter Steuerbetrag kann deshalb nicht als tarifliche Körperschaftsteuer behandelt werden.

3. Soweit § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG von der tariflichen Körperschaftsteuer spricht, die auf bestimmte Einkünfte entfällt, kann es sich nur um einen Teilbetrag der tariflichen Körperschaftsteuer i. S. des § 23 Abs. 1 KStG 1977 handeln. Dazu ergibt sich aus dem analog anzuwendenden § 25 Abs. 2 Nr. 1 BerlinFG, daß die auf die Einkünfte i. S. des § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG entfallende tarifliche Körperschaftsteuer der Teil der gesamten tariflichen Körperschaftsteuer ist, der dem Verhältnis der genannten Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte entspricht. Aus dem Nebensatz ,,soweit die Einkünfte Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG aus Anteilen . . . enthalten" folgt nichts anderes. Der Nebensatz besagt nur, daß nicht alle Einkünfte i. S. des § 23 Nr. 2 BerlinFG und auch nicht alle Einkünfte i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG in Relation zu dem Gesamtbetrag der Einkünfte zu stellen sind. Die ermäßigte Präferenz gilt einmal nicht für Einkünfte, in denen Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG aus Anteilen an ausländischen Körperschaften und Personenvereinigungen enthalten sind. Zum anderen sind Aufwendungen aus den ermäßigt präferenzierten Einkünften auszuscheiden, die in keinem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG stehen (z. B. Zinsaufwendungen oder Teilwertabschreibung auf den Anteil an einer ertragslosen Kapitalgesellschaft). Entsprechendes gilt auch für Aufwendungen, die die genannten Einnahmen übersteigen.

4. Der Unterschied zwischen den Auffassungen wird an folgendem Beispiel deutlich:

Beispiel:

Eine GmbH, die alle übrigen Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 BerlinFG erfüllt, erzielt als Einnahmen nur Dividenden i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Einnahmen betragen 120. Bei der GmbH fallen Finanzierungskosten auf die genannten Beteiligungen in Höhe von 70 an. Außerdem macht sie einen Verlustvortrag in Höhe von 30 geltend. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt 50 und das zu versteuernde Einkommen 20. Die tarifliche Körperschaftsteuer beläuft sich auf 11,2.

In diesem Fall ist ,,tarifliche Körperschaftsteuer" nur der Betrag von 11,2. Der Betrag von 56 v. H. von 120 (Einnahmen) = 67,2 bzw. von 56 v. H. von 50 (Einkünfte) = 28 ist nicht die tarifliche Körperschaftsteuer i. S. des § 23 Abs. 1 KStG 1977, sondern ein aliud. Die tarifliche Körperschaftsteuer von 11,2 entfällt in dem Beispielsfall ausschließlich auf Einkünfte, in denen Dividenden von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften und Personenvereinigungen enthalten sind. Dies beruht darauf, daß die entsprechenden Einkünfte der GmbH mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte identisch sind. Entsprechendes würde gelten, wenn die genannten Einkünfte (ausnahmsweise) höher als der Gesamtbetrag der Einkünfte wären. Der Verlustvortrag ändert an diesem Ergebnis nichts. Er berührt nicht den Gesamtbetrag der Einkünfte und bewirkt deshalb nur eine Minderung der tariflichen Körperschaftsteuer. Entsprechend beträgt die Ermäßigung im Beispielsfall 10 v. H. von 11,2 = 1,12. Sie beträgt nicht - wie es die Finanzverwaltung konsequenterweise vertreten müßte - 10 v. H. von 56 v. H. von 120 = 6,72. Sie beträgt auch nicht - wie es in der Konsequenz der Auffassung des FG liegt - 10 v. H. von 56 v. H. von 50 = 2,8. Die Auffassungen der Finanzverwaltung und des FG sind nicht nur deshalb abzulehnen, weil sie mit der gesetzlichen Definition der ,,tariflichen Körperschaftsteuer" nicht übereinstimmen. Sie werden auch der Tatsache nicht gerecht, daß die Rechtsfolge des § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG nur in der Ermäßigung der nach Satz 1 vorgesehenen Berlin-Präferenz liegt. Die Präferenzierung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG würde 22,5 v. H. von 11,2 = 2,52 betragen. Die Präferenzierung nach § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG muß eine geringere sein.

5. Der erkennende Senat folgt nicht der Auffassung des FG, wonach unter den Einkünften aus Anteilen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften oder Personenvereinigungen der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu verstehen ist. § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG erwähnt die Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG nur ihrer Art nach. Die Verweisung besagt über die Ermittlung der Einnahmen und Einkünfte nichts. Die Ermittlung richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften. Bei Steuerpflichtigen, die - wie die Klägerin - unter § 8 Abs. 1 KStG 1977 i. V. m. §§ 4 und 5 EStG fallen, ist deshalb auf den Teil des Gewinns abzustellen, der dem Anteil an der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung als Ertragsquelle zuzuordnen ist.

6. Der erkennende Senat folgt der Auffassung des FG auch insoweit nicht, als dieses aus den Einkünften i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG die Betriebsausgaben ausscheiden möchte, die nur in einem allgemeinen, jedoch nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang i. S. des § 3c EStG mit den erzielten Beteiligungserträgen stehen. § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG gibt für eine solche Einschränkung des Begriffes ,,Einkünfte" nichts her. Es kommt hinzu, daß das FG selbst seine Auffassung nicht konsequent angewendet hat. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. Januar 1986 I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479, und vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88) ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen nur dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlaßt sind. Das FG hat jedoch nicht festgestellt, daß die Beteiligungserträge und die Betriebsausgaben durch dasselbe Ereignis veranlaßt wurden. Es hat lediglich eine ,,finale Beziehung" im Sinne des allgemeinen Veranlassungsbegriffs i. S. des § 4 Abs. 4 EStG als gegeben unterstellt.

7. Richtigerweise nimmt die Gesetzesformulierung in § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG ,,soweit die Einkünfte Einnahmen . . . enthalten" auf die Ermittlung der Einkünfte Bezug. Deshalb sind Einnahmen schon dann in Einkünften enthalten, wenn sie in voller Höhe in deren Bemessungsgrundlage eingegangen sind. Bei einer Gewinnermittlung nach §§ 4 und 5 EStG ist allerdings unter ,,Einkünften" nicht der Gewinn i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu verstehen. Es handelt sich vielmehr um den Teilbetrag des Gewinns i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG, der seiner Art nach den Einkünften i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG entspricht. Der entsprechende Teil des Gewinns ist dadurch zu ermitteln, daß den Beteiligungserträgen im Sinne der Vorschrift der durch die Anteile unter Veranlassungsgesichtspunkten ausgelöste Aufwand zuzuordnen ist. Darauf, ob die Ausgaben durch die Einnahmen finanziert wurden oder ob die Einnahmen am Jahresende noch in den liquiden Mitteln der Steuerpflichtigen enthalten waren, kommt es nicht an. Einnahmen können deshalb auch dann in Einkünften enthalten sein, wenn sie zur Finanzierung von Betriebsausgaben verwendet wurden, die mit den Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Zwar ist dem FA einzuräumen, daß die entsprechende Berechnung im Einzelfall schwierig sein kann und deshalb dem Grundgedanken des § 23 Nr. 2 Satz 2 BerlinFG widerspricht. Das Gesetz läßt jedoch eine andere Auslegung nicht zu, weil der Begriff ,,tarifliche Körperschaftsteuer" gesetzlich geregelt ist. Die Komplizierung muß deshalb hingenommen werden.

8. Die Beratungen des Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 7/5502, S. 3, 4 und 8) rechtfertigen ebenfalls kein anderes Ergebnis. Selbst wenn man als richtig unterstellt, daß die Berlin-Präferenz i. S. des § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG sich der Höhe nach an dem Vergleich mit der früheren Besteuerung von Schachteldividenden ausrichtet, so hat der Gesetzgeber bei der Gesetzesformulierung nicht bedacht, daß die tarifliche Körperschaftsteuer ein von dem zu versteuernden Einkommen zu bemessender Betrag ist, während die Nachsteuer von der Schachteldividende als Einnahme erhoben wurde. Da die insoweit klare Gesetzesformulierung nur eine Ermäßigung der von dem zu versteuernden Einkommen bemessenen tariflichen Körperschaftsteuer erlaubt, sind die FG an diese Entscheidung gebunden, selbst wenn sie auf einem Irrtum bei den Beratungen des Finanzausschusses beruhen sollte.

9. Das FG ist an sich von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die andere Rechtsauffassung führt jedoch zu keiner abweichenden Steuerfestsetzung, weil im Streitfall die Gesamtbeträge der Einkünfte (1980: 67 932 DM; 1981: 55 924 DM; 1982: 17 425 DM) den zu versteuernden Einkommen (1980: 67 930 DM; 1981: 55 920 DM; 1982: 17 420 DM) praktisch entsprechen. Das FG hat zwar die Dividendeneinkünfte der Klägerin abweichend von den Steuererklärungen ermittelt. Die Ermittlung liegt jedoch weitgehend auf tatsächlichem Gebiet. Außerdem hat die Klägerin keine Revision oder Anschlußrevision eingelegt. Es muß deshalb bei der Vorentscheidung verbleiben.

Fundstellen

Haufe-Index 417239

BFH/NV 1991, 220