BFH X R 21/81
 

Leitsatz (amtlich)

Eine stufenweise Selbstverbrauchbesteuerung bei in Gebrauch genommenen Gebäudeteilen ist auch dann zulässig, wenn das Gebäude erst nach Außerkrafttreten des § 30 UStG 1967 fertiggestellt worden ist.

 

Orientierungssatz

1. Der Begriff des Wirtschaftsguts in § 30 Abs. 2 UStG 1967 bestimmt sich nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (vgl. BFH-Urteil vom 5.12.1974 V R 30/74).

2. Dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26.11.1973 GrS 5/71, wonach ein Gebäude entsprechend seinen unterschiedlichen Nutzungszusammenhängen und Funktionszusammenhängen besteht, ist auch für den Bereich der Selbstverbrauchsteuer zu folgen (vgl. BFH-Urteil vom 18.8.1977 V R 107/74). Als unterschiedliche Nutzungszusammenhänge und Funktionszusammenhänge sind nur die Nutzungen eines Gebäudes für eigenbetriebliche, fremdbetriebliche und Wohnzwecke anzusehen. Ein in vollem Umfang eigenbetrieblich genutztes Gebäude kann nicht nach seinen verschiedenen eigenbetrieblichen Funktionen weiter aufgeteilt werden.

3. Sofern aus § 7 Abs. 4 EStG i.V.m. § 11c Abs. 1 Nr. 2 EStDV folgen sollte, daß für ein (fertiges) Gebäude frühestens ab der Fertigstellung eine AfA in Betracht kommt, steht dem nicht entgegen, auf das noch unfertige Gebäude im Falle der vorzeitigen Ingebrauchnahme AfA zu gewähren.

4. Bei stufenweiser Ingebrauchnahme eines Gebäudes ergreift die Selbstverbrauchsteuer nicht Baustufen, die schon vor dem Inkrafttreten des § 30 UStG in Gebrauch genommen worden waren (vgl. BFH-Urteil vom 15.9.1977 V R 81/76). Ausführungen zur Bemessungsgrundlage bei der stufenweisen Selbstverbrauchbesteuerung.

 

Normenkette

UStG 1967 § 30 Abs. 2; EStG § 7 Abs. 4; EStDV § 11c Abs. 1 Nr. 2

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt einen Großhandel mit Sanitär- und Heizungsgeräten. Sie errichtete 1972 und 1973 ein Betriebsgebäude mit Ausstellungsräumen im Erdgeschoß und einem Großraumbüro im Obergeschoß. Das Gebäude wurde im Februar/März 1973 fertiggestellt. Die Ausstellungsräume im Erdgeschoß wurden im Hinblick auf das Weihnachtsgeschäft bereits im Dezember 1972 den Kunden zugänglich gemacht und fortan bestimmungsgemäß genutzt. Die Baumaßnahmen für die Ausstellungsräume waren im Dezember 1972 im wesentlichen abgeschlossen; lediglich einige Türöffnungen waren provisorisch mit Spanplatten abgedeckt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging nach einer Betriebsprüfung davon aus, daß mit der Nutzung der Ausstellungsräume im Erdgeschoß 1972 ein Selbstverbrauch verwirklicht worden sei. Er unterwarf diesen der Selbstverbrauchsteuer. Der Bemessung legte er die Baukosten für das Erdgeschoß in der vom Betriebsprüfer geschätzten Höhe von 900 000 DM zugrunde und ermittelte so eine Selbstverbrauchsteuer von 18 000 DM.

Die Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus: Das Gesamtgebäude sei ein einheitliches Wirtschaftsgut, das erst 1973 fertiggestellt worden sei. Zuvor habe es nicht --auch nicht teilweise-- dem Anlagevermögen zugeführt werden können. Eine abschnittsweise Selbstverbrauchsteuer für 1972 sei auch deswegen nicht berechtigt, weil das Betriebsgebäude erst nach Auslaufen des § 30 Abs.2 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) fertiggestellt und dem Anlagevermögen zugeführt worden sei.

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung des § 30 UStG 1967.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Gemäß § 30 Abs.2 UStG 1967 liegt Selbstverbrauch vor, wenn ein Unternehmer unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen körperliche Wirtschaftsgüter, die der Abnutzung unterliegen, der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zuführt. Der Begriff des Wirtschaftsguts bestimmt sich nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5.Dezember 1974 V R 30/74, BFHE 114, 295, BStBl II 1975, 344). Der Senat geht mit dem FG davon aus, daß das im Dezember 1972 in Gebrauch genommene Erdgeschoß des Betriebsgebäudes mit den Ausstellungsräumen kein eigenständiges Wirtschaftsgut ist, das im Rahmen des § 30 UStG 1967 für sich beurteilt werden könnte. Der Ausstellungstrakt ist vielmehr ein nichtabtrennbarer Teil des als ein einheitliches Wirtschaftsgut anzusehenden Gesamtgebäudes. Zwar hat der Große Senat des BFH in dem Beschluß vom 26.November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, 252 f., BStBl II 1974, 132), dem selbstverbrauchsteuerrechtlich zu folgen ist (BFH-Urteil vom 18.August 1977 V R 107/74, BFHE 123, 207, BStBl II 1977, 882), ausgeführt, daß ein Gebäude entsprechend seinen unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen aus mehreren Wirtschaftsgütern besteht. Als unterschiedliche Nutzungs- und Funktionszusammenhänge sind jedoch lediglich die Nutzungen eines Gebäudes für eigenbetriebliche, fremdbetriebliche und Wohnzwecke angesehen worden. Ein in vollem Umfang eigenbetrieblich genutztes Gebäude kann indessen nicht nach seinen verschiedenen eigenbetrieblichen Funktionen (hier nach Ausstellungs- und Büroräumen) weiter aufgeteilt werden.

Der Auffassung des FG (ebenso Rau in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, § 30 Anm.70), das Gebäude habe nicht vor seiner Fertigstellung (1973) einer (teilweisen) Nutzung oder Verwendung als Anlagevermögen zugeführt werden können, kann nicht gefolgt werden. Selbstverbrauchsteuer ist nach der Rechtsprechung des V.Senats des BFH, der sich der erkennende Senat im Ergebnis anschließt, auch zu erheben, wenn ein unfertiges Wirtschaftsgut in Gebrauch genommen wird --sei es in seiner Gesamtheit vor Abschluß aller vorgesehenen Herstellungsmaßnahmen (BFH-Urteil vom 19.August 1971 V R 48/71, BFHE 103, 286, 288 f., BStBl II 1972, 76)--, sei es in bezug auf einzelne Teile oder Abschnitte (BFH-Urteil vom 18.August 1977 V R 33/75, BFHE 123, 209, BStBl II 1977, 883). Im Streitfall war schon seit Beginn der Bauarbeiten ein körperliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens vorhanden, nämlich das im Bau befindliche Betriebsgebäude. Bilanzsteuerrechtlich handelt es sich um eine "Anlage im Bau" (§ 151 Abs.1 Aktivseite II A 7 des Aktiengesetzes --AktG-- 1965, § 266 Abs.2 Aktivseite A II 4 des Handelsgesetzbuches --HGB-- i.d.F. des Bilanzrichtlinien-Gesetzes --BiRiLiG--). So hat es auch die Klägerin gesehen und dies dadurch zum Ausdruck gebracht, daß sie in ihrer Bilanz zum 31.Dezember 1972 die bis dahin angefallenen Herstellungskosten innerhalb des Anlagevermögens unter der Position "Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen" aktivierte. § 30 UStG 1967 gibt keinen Anhalt dafür, daß die Inbetriebnahme unfertiger Sachanlagegüter von der Selbstverbrauchsteuer ausgenommen wäre. Diese Beurteilung führt nicht zu einer Aufteilung des einheitlichen Wirtschaftsguts Gebäude. Das unfertige Gebäude ist kein Teil des (fertigen) Gebäudes --dieses ist zum Zeitpunkt der vorzeitigen Zuführung noch nicht vorhanden--, sondern ein Durchgangsstadium auf dem Wege zu dem fertigen Gebäude und demgemäß von diesem zu unterscheiden. Das unfertige Gebäude nutzt sich, soweit es in Gebrauch genommen worden ist, auch ab. Sofern aus § 7 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 11c Abs.1 Nr.2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) folgen sollte, daß für das (fertige) Gebäude frühestens ab der Fertigstellung eine Absetzung für Abnutzung (AfA) in Betracht kommt, so steht dem nicht entgegen, auf das noch unfertige Gebäude, das sich infolge seines vorzeitigen Gebrauchs abnutzt, AfA zu gewähren. Das handelsrechtliche Schrifttum hält Abschreibungen auf Anlagen im Bau für zulässig (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4.Aufl., 1968, § 151 Anm.79; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, 1973, § 151 Anm.28; Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1985/86 S.669).

Danach liegt Selbstverbrauch vor, wenn ein unfertiges Anlagegut in Gebrauch genommen wird. Bemessungsgrundlage sind im Falle einer vollständigen Ingebrauchnahme dieses Anlageguts die gesamten bis zu diesem Zeitpunkt angefallenen Herstellungskosten, im Falle einer teilweisen Ingebrauchnahme die für diesen Teil bisher angefallenen Herstellungskosten. Ein weiterer Selbstverbrauch findet statt, wenn das fertiggestellte Anlagegut der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zugeführt wird. Bilanztechnisch sind --so ist auch die Klägerin 1973 verfahren-- im Zeitpunkt der Fertigstellung die bei "Anlagen im Bau" erfaßten Herstellungskosten auf das Sachanlagevermögen umzubuchen (Pankow/Gutike in Beck'scher Bilanzkommentar, 1986, § 247 HGB Anm.681). Der umgebuchte Herstellungsaufwand ist allerdings nicht in voller Höhe Bemessungsgrundlage des weiteren Selbstverbrauchs; es sind die anläßlich der Selbstverbrauchbesteuerung in den Vorjahren erfaßten Herstellungskosten abzusetzen; die Herstellungskosten, die für Zwecke der einkommensteuerrechtlichen AfA (§ 7 EStG) nur einmal berücksichtigt werden können, können gemäß § 30 Abs.4 Satz 1 UStG 1967 nicht nochmals der Selbstverbrauchsteuer unterworfen werden.

Diese Auffassung liegt dem Urteil in BFHE 103, 286, BStBl II 1972, 76 zugrunde (s. auch Anm. Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1972, 84 a.E.). Das Urteil in BFHE 123, 209, 213, BStBl II 1977, 883 knüpft ausdrücklich an diese Rechtsprechung an. Inwieweit sich aus den weiteren Ausführungen des Urteils, wie Weiß (Umsatzsteuer-Rundschau --UStR-- 1977, 239) meint, gegenüber BFHE 103, 286, BStBl II 1972, 76 "fundamentale" Unterschiede im Verständnis der stufenweisen Selbstverbrauchbesteuerung ergeben, wird nicht deutlich. Jedenfalls könnte der erkennende Senat nicht ein Verständnis der stufenweisen Selbstverbrauchbesteuerung übernehmen, das die Verwirklichung des Steuertatbestands an die letzte Zuführungshandlung, die sich auf das fertige Wirtschaftsgut bezieht, anbindet und eine vorgezogene Besteuerung lediglich auf die Zuführungshandlung stützt (Weiß, a.a.O., Anm. HFR 1978, 29). Eine solche Besteuerung wäre zu Recht dem vom FG erhobenen Einwand ausgesetzt, daß § 30 Abs.2 Satz 1 UStG 1967 nicht nur eine Ingebrauchnahme verlangt. Die Ingebrauchnahme (Zuführung zur Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen) muß sich auch auf ein bereits vorhandenes körperliches Wirtschaftsgut beziehen. Nur unter dieser Voraussetzung ist der Steuertatbestand verwirklicht (§ 3 Abs.1 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--, § 38 der Abgabenordnung --AO 1977--).

Einer Besteuerung steht schließlich nicht die Erwägung des FG entgegen, daß § 30 UStG 1967 als Zeitgesetz mit Ablauf des Streitjahres außer Kraft getreten und das Betriebsgebäude außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs dieser Vorschrift fertiggestellt und in Betrieb genommen worden ist. Die im Streitfall strittige Selbstverbrauchsteuer knüpft an die Ingebrauchnahme des Erdgeschosses des noch unfertigen Gebäudes für Ausstellungszwecke im Streitjahr an. Die Ingebrauchnahme des Gesamtgebäudes nach Außerkrafttreten des Zeitgesetzes im Jahre 1973 löst keine weitere Selbstverbrauchsteuer aus. Umgekehrt ergreift die Selbstverbrauchsteuer nicht Baustufen, die schon vor dem Inkrafttreten des § 30 UStG 1967 in Gebrauch genommen worden waren (BFH-Urteil vom 15.September 1977 V R 81/76, BFHE 123, 214, BStBl II 1977, 887).

Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen wird, muß prüfen, ob die Wertermittlung des Betriebsprüfers zutreffend ist. Es fällt auf, daß in der Bilanzakte für 1972 lediglich ein Zugang bei den "Anlagen im Bau" von 1 054 705,07 DM ausgewiesen ist. Hiervon ausgehend, erscheint die Schätzung des Betriebsprüfers, daß 900 000 DM auf die Ausstellungsräume entfallen seien, als hoch. Auch wird dem bisher nicht geprüften Vorbringen der Klägerin nachzugehen sein, daß Toilette, Waschraum und Kellerräume noch nicht nutzbar gewesen seien.

 

Fundstellen

BStBl II 1987, 463

BFHE 149, 88

BFHE 1987, 88

BB 1987, 814

DB 1987, 1076-1076 (T)

DStR 1987, 521-521 (ST)

HFR 1987, 265-266 (ST)

DStZ/E 1987, 215-215 (ST)

DWW 1987, 170-170 (ST)

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