BFH IV R 85/79
 

Leitsatz (amtlich)

Die in § 52 Abs. 6 EStG 1971 angeordnete rückwirkende Anwendung der durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1971 in den § 4 Abs. 3 EStG eingefügten Bestimmung des Satzes 4, wonach die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bei der Einnahmeüberschußrechnung erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Verbot der Rückwirkung belastender Steuergesetze.

 

Normenkette

2. StÄndG 1971 Art. 1 Nrn. 2, 11; EStG 1971 § 4 Abs. 3, § 52 Abs. 6

 

Verfahrensgang

Hessisches FG

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb mit notariellen Verträgen vom 4. Juni 1971 und 4. September 1971 ca. 31 ha Wald für einen Kaufpreis von 132 700 DM. Entsprechend § 3 des Vertrages vom 4. Juni 1971 ging der Besitz an den Grundstücken am 1. Oktober 1971 auf den Kläger über.

Mit der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1971 machte der Kläger einen Verlust aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 49 145 DM geltend, den er gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt hatte. Der Verlust ergab sich - da Einnahmen fehlten - aus folgenden drei Positionen:

1. Wertanteil des aufstehenden Holzes am Kaufpreis sowie

anteilige Kosten, Gebühren und Grunderwerbsteuer 47 841,96 DM

2. Kulturarbeiten 1 228,40 DM

3. Katasteramt für Flurkarte 74,50 DM

insgesamt 49 144,86 DM

Den Ansatz der Anschaffungskosten für das aufstehende Holz als Betriebsausgaben begründete der Kläger mit Abschn. 17 Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1969, wonach Aufwendungen für nicht der Abnutzung unterliegende Anlagegüter mit Ausnahme des Grund und Bodens im Jahr der Zahlung in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzusetzen seien.

Im Rahmen der Veranlagung für 1971 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Waldbesitz wegen seiner Größe als forstwirtschaftlichen Betrieb an, lehnte jedoch die sofortige Absetzung der Anschaffungskosten für das aufstehende Holz ab, und zwar im Hinblick auf § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG 1971, der gemäß § 52 Abs. 6 EStG i. d. F. des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1971 (2. StÄndG 1971) erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden sei, die nach dem 31. Dezember 1970 endeten.

Nach erfolglosem Einspruch begründete der Kläger seine Klage im wesentlichen damit, daß der durch das 2. StÄndG 1971 eingefügte Satz 4 des § Abs. 3 EStG 1971, nach dem ein sofortiger Abzug von Aufwendungen für nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgeschlossen sei, im vorliegenden Fall nicht angewandt werden dürfe, weil es sich um eine rückwirkende Anwendung eines Steuergesetzes handeln würde, die wegen der dabei eintretenden rückwirkenden Verschlechterung der Rechtsposition des Bürgers gegen das Rechtsstaatsprinzip verstoße. Die Kaufverhandlungen hätten im zweiten Halbjahr 1970 begonnen und am 4. Juni 1971 zum Vertragsabschluß geführt, während das Gesetz erst am 10. August 1971 vom Bundestag beschlossen worden sei. Es sei vorher auch nicht bekannt gewesen, daß durch dieses Gesetz über die aufgrund der vorangegangenen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) notwendig gewordene Streichung des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG hinaus eine generelle Änderung des § 4 Abs. 3 EStG in der angeführten Weise beabsichtigt gewesen sei. Im Zeitpunkt des Kaufes der Waldgrundstücke habe er, der Kläger, eine derartige Änderung des § 4 Abs. 3 EStG nicht vorhersehen können; vielmehr habe er sich auf die EStR 1969 verlassen dürfen. Im Vertrauen auf die in Abschn. 17 EStR 1969 zum Ausdruck gekommene Rechtslage habe er den Kaufvertrag abgeschlossen.

Das FA hat im Laufe des Klageverfahrens einen endgültigen, berichtigten Einkommensteuerbescheid für 1971 erlassen. Die darin vorgenommenen Änderungen berühren jedoch den Streitpunkt nicht. Der Kläger hat gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beantragt, diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Das Finanzgericht (FG) erkannte die Aufwendungen für Kulturarbeiten in Höhe von 1 228,40 DM als Betriebsausgaben an. Hinsichtlich des begehrten sofortigen Abzugs der Anschaffungskosten für das aufstehende Holz als Betriebsausgaben wies das FG die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision vertritt der Kläger weiter die Auffassung, die durch das 2..StÄndG 1971 geänderte Fassung des § 4 Abs. 3 EStG könne in seinem Fall noch nicht angewandt werden, da eine solche rückwirkende Anwendung gegen Verfassungsgrundsätze verstoße.

Der Kläger begehrt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Abzug der Anschaffungskosten für das aufstehende Holz in Höhe von 47 841,96 DM als Betriebsausgaben im Jahre 1971 anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG 1971 sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bei der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.

Diese Vorschrift ist mit dem 2. StÄndG 1971 am 15. August 1971 in Kraft getreten und gemäß § 52 Abs. 6 EStG 1971 erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1970 enden. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr gilt sie also schon für das Wirtschaftsjahr 1970/71, d. h. in der Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober 1970 bis 30. September 1971. Für den Forstbetrieb des Klägers gilt die Bestimmung des Satzes 4 des § 4 Abs. 3 EStG 1971 demgemäß ab dem Zeitpunkt der Übernahme des Betriebes durch Besitzübergabe am 1. Oktober 1971, d. h. mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres vom 1. Oktober 1971 bis 30. September 1972, von dessen Verlust nur 1/4 auf das Streitjahr 1971 entfallen kann.

Auch wenn man für die Frage der Rückwirkung der Vorschrift auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses am 4. Juni 1971 abstellen muß, verstößt diese - entgegen der Meinung des Klägers - nicht gegen das mit Verfassungsrang ausgestattete Verbot der Rückwirkung belastender Steuergesetze.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist die Rückwirkung belastender Gesetze regelmäßig unvereinbar mit den rechtsstaatlichen Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes des Bürgers (vgl. Entscheidungen vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 1), 271 f.; vom 31. März 1965 2 BvL 17/63, BVerfGE 18, 429, 439; vom 19. Dezember 1967 2 BvL 4/65, BVerfGE 23, 12, 32; vom 16. Oktober 1968 1 BvL 7/62, BVerfGE 24, 220, 229; vom 23. März 1971 2 BvL 2/66 u. a. , BVerfGE 30, 367, 385 f.). Der Verfassungsrechtssatz verbietet dem Steuergesetzgeber, an einen bereits abgeschlossenen Tatbestand nachträglich belastende steuerliche Folgen zu knüpfen. Dieser Grundsatz gilt aber nicht ausnahmslos. Vertrauensschutz kommt dann nicht in Betracht, wenn das Verlassen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt ist. So kann der Steuerpflichtige auf das geltende Recht bei seinem Planen dann nicht vertrauen, wenn es unklar und verworren ist. In solchen Fällen ist es dem Gesetzgeber schon deshalb erlaubt, die Rechtslage rückwirkend zu klären (BVerfGE 11, 64, 721; 13, 261, 271). So verhält es sich jedoch im Streitfall.

2. In Abschn. 17 Abs. 1 EStR 1969, der die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Gegenstand hatte, war ausgeführt: "Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Betriebseinnahmen in dem Wirtschaftsjahr anzusetzen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen, und die Betriebsausgaben in dem Wirtschaftsjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Aufwendungen für nicht der Abnutzung unterliegende Anlagegüter mit Ausnahme des Grund und Bodens (z. B. Firmenwert, Genossenschaftsanteile, Wald einschließlich Erstaufforstung) und für Umlaufgüter sind deshalb in vollem Umfang im Jahr der Zahlung als Betriebsausgaben abzusetzen."

Die Meinung des Klägers, diese Regelung entspreche genau dem Wortlaut des Gesetzes, gebe also das Gesetz wieder, ist nicht zutreffend.

Bei der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in der vor dem 2. StÄndG 1971 geltenden Fassung ist als Gewinn der Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen, wobei die Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG zu befolgen sind. Über den Zeitpunkt des Ansatzes der Betriebsausgaben sagt die Vorschrift nichts. Es gilt daher an sich die allgemeine Regelung des § 11 Abs. 2 EStG, wonach Ausgaben in dem Kalenderjahr abzusetzen sind, in dem sie geleistet wurden. Daß diese Vorschrift mehr für Überschußeinkünfte und nur eingeschränkt für Gewinneinkünfte gelten kann, ist schon daraus zu ersehen, daß für Gewinneinkünfte auch bei der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht das Kalenderjahr, sondern das Wirtschaftsjahr maßgebend ist (§ 2 Abs. 5 EStG 1971) und für die hier strittigen Aufwendungen zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens grundsätzlich Sonderregelungen gelten, die generell besagen, daß sie im Jahr der Verausgabung gerade nicht abgezogen werden können (vgl. §§ 6 und 7 EStG). Solche Anschaffungsaufwendungen werden deshalb im allgemeinen Sprachgebrauch auch nicht zu den Betriebsausgaben im engeren Sinne gerechnet (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 48d zu § 4 EStG).

Es spricht also alles dafür, daß § 4 Abs. 3 EStG in der alten Fassung, die nur Vorschriften über die AfA für abnutzbare Wirtschaftsgüter für anwendbar erklärte, hinsichtlich der Aufwendungen zur Anschaffung von nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens offenbar eine Lücke enthielt und insoweit unklar war. Diese Lücke versuchte die Finanzverwaltung in den angeführten Richtlinien auszufüllen. Die in den Richtlinien vertretene Auffassung war aber immer umstritten. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ihr nicht gefolgt. Es wird insoweit auf die Urteile des erkennenden Senats vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72 (BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293) und vom 23. Januar 1975 IV R 166/71 (BFHE 115, 102, BStBl II 1975, 381) verwiesen. Vor allem die Einkommensteuerkommission 1964 (s. Heft 7 der Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen - BMF - S. 96 ff.) hat sich schon gegen die Auffassung der EStR gewandt. Sie hat ausgeführt: "Wenn schon die Anschaffungskosten für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht sofort im Jahr der Anschaffung abgezogen werden können, muß das nach Ansicht der Kommission um so mehr für die Anschaffungskosten der nichtabnutzbaren Anlagegüter gelten. Aus diesem Grunde sowie aus der Sicht des § 4 Abs. 1 EStG ist auch bisher weitgehend die Meinung vertreten worden, daß die Anschaffungskosten für nichtabnutzbare Anlagegüter erst in dem Jahr berücksichtigt werden können, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Der gegenteiligen Auffassung in Abschn. 17 Abs. 1 EStR 1961 vermag die Kommission nicht zu folgen. Gegen die Regelung sprechen auch mehr noch als bei den abnutzbaren Anlagegütern betriebswirtschaftliche Gründe. Die nichtabnutzbaren Anlagegüter werden vielfach im Zusammenhang mit der Aufnahme des Betriebs erworben. Die Steuerpflichtigen verfügen aber gerade in den Anlaufjahren nicht über so hohe Gewinne, als daß sich die Ausgaben steuerlich voll auswirken könnten. In ihrem Formulierungsvorschlag für § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG schlägt deshalb die Kommission eine ausdrückliche Regelung in dem Sinne vor, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nichtabnutzbare Anlagegüter erst in dem Jahr, in dem die Anlagegüter aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, berücksichtigt werden dürfen." Zusätzlich hat der erkennende Senat in dem angeführten Urteil in BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293 darauf hingewiesen, daß es nicht mehr als ein vernünftiges Ergebnis erscheine, wenn bei einem Steuerpflichtigen, der die Grundform der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich wählt, Aufwendungen für ein nichtabnutzbares Anlagegut - dessen Wertbeständigkeit unterstellt - niemals zu Betriebsausgaben führen könnten, während sie bei einem Steuerpflichtigen mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sofort und auf unabsehbar lange Zeit in voller Höhe als Betriebsausgaben anerkannt werden sollten. Dieses Ergebnis könne nicht mit der Begründung gehalten werden, daß auch bei der vereinfachten Gewinnermittlung der Betriebsausgabenabzug später einmal, z. B. bei der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung, korrigiert werden würde. Abgesehen von der praktischen Frage, ob nach u. U. 20 und mehr Jahren dann noch irgend jemand an diesen Vorgang denke, wäre die Folge ein derart weitgehendes Auseinanderklaffen zwischen den beiden genannten Gewinnermittlungsarten, daß dies im Hinblick auf den genannten Grundsatz der Ergebnisidentität nicht mehr vertretbar erscheine. Wenn es dem Gesetzgeber wegen dieses Grundsatzes schon zu weitgehend erscheine, den sofortigen Betriebsausgabenabzug bei abnutzbaren Anlagegütern zuzulassen, so könne man nicht annehmen, daß er dies bei den nichtabnutzbaren Anlagegütern habe zulassen wollen.

Der erkennende Senat kam daher im angeführten Urteil in BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293 zu dem Ergebnis, daß die Ergänzung des § 4 Abs. 3 EStG durch das 2. StÄndG 1971, wonach Aufwendungen für nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, für solche nicht im Grund und Boden bestehende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens keine gesetzliche Neuregelung, sondern die Klarstellung einer bisher umstrittenen, gesetzlich noch nicht klar geregelten Frage darstellte, die nach richtiger Auffassung schon vor dieser Klarstellung nicht anders entschieden werden konnte und vom BFH auch nicht anders entschieden worden ist. An dieser Auffassung hält der Senat fest.

3. Wenn also die Ergänzung des § 4 Abs. 3 EStG durch Satz 4 durch das 2. StÄndG 1971 schon für Wirtschaftsjahre anzuwenden war, die nach dem 31. Dezember 1970 endeten (§ 52 Abs. 6 EStG 1971), so stellt das insoweit keine Rückwirkung eines Gesetzes i. S. der angeführten Rechtsprechung des BVerfG dar.

Im übrigen ist überhaupt zweifelhaft, ob es sich bei dieser Ergänzung des § 4 Abs. 3 EStG um eine den Staatsbürger belastende gesetzliche Regelung handelt. Die Ergänzung des § 4 Abs. 3 EStG ist insofern neutral, als sie nur eine Verschiebung des Abzugs der Anschaffungskosten für nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auf den Zeitpunkt des Abgangs des Wirtschaftsguts bewirkt. Diese Verschiebung wirkt sich zwar im Falle des Klägers im Streitjahr 1971 zuungunsten des Steuerpflichtigen, in den zahlreichen Fällen aber zugunsten kleinerer Unternehmer aus, in denen sich durch den sofortigen Abzug ein Verlust ergeben würde, dem - vor allem bei Aufnahme eines Betriebs - keine entsprechenden positiven Einkünfte zum Ausgleich gegenüberstünden, während bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts der volle Veräußerungspreis bzw. bei der Entnahme der volle Teilwert zu versteuern wäre. Auch beim Kläger würde sich im Veräußerungsfalle die Regelung zu seinen Gunsten auswirken. Die Frage kann jedoch offenbleiben, da eine Verletzung verfassungsrechtlicher Grundsätze schon aus dem vorhergenannten Grunde ausscheidet.

Aus diesen Gründen braucht im Rahmen der verfassungsrechtlichen Prüfung der Ergänzung des § 4 Abs. 3 EStG 1971 durch das 2. StÄndG 1971 auch nicht mehr darauf eingegangen zu werden, ob die ergänzende Bestimmung, die bereits am 3. März 1971 im Bundestag eingebracht wurde, für den Kläger voraussehbar war, er also bei Abschluß des Vertrages am 4. Juni 1971 mit ihr rechnen mußte.

3. Da Verwaltungsrichtlinien generell die Gerichte nicht binden können und Abschn. 17 Abs. 1 EStR 1969, der das Gesetz unzutreffend wiedergibt, auch vom Inhalt her für ein Gericht keine Entscheidungsgrundlage sein kann, kann sich der Kläger mit seiner Revision nicht auf die Regelung des Abschn. 17 Abs. 1 EStR 1969 berufen. Ob er sich gegenüber der Verwaltung unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung an ihre Richtlinien auf Abschn. 17 Abs. 1 EStR 1969 berufen kann, hängt davon ab, ob der Kläger im Juni 1971 noch darauf vertrauen konnte, daß die im Jahre 1970 erschienenen EStR 1969 insoweit noch Geltung haben, obwohl die Ergänzung des § 4 Abs. 3 EStG durch den Satz 4 bereits am 3. März 1971 im Bundestag eingebracht worden war. Über diese Frage, die im Rahmen eines Verfahrens über eine beantragte Billigkeitsmaßnahme zu klären wäre, haben jedoch die Verwaltungsbehörden, nicht der Senat zu entscheiden.

Die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.

1) BStBl 1962 I S. 486

 

Fundstellen

Haufe-Index 74254

BStBl II 1982, 397

BFHE 1982, 311

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