BFH Urteil vom 17.05.1966 - III 249/64

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Bei einer Apotheke, die auf einem subjektiv-dinglichen Realrecht beruhte, ist nach der Entwertung des Apothekenrechts als Gewerbeberechtigung (hier in der ehemaligen amerikanischen Zone ab 1. Januar 1950) ein Firmenwert beim Betriebsvermögen der Apotheke anzusetzen. Es handelt sich um einen derivativen Firmenwert; dabei ist es ohne Bedeutung, ob das Apothekenrecht des Inhabers (samt Firmenwert) vor oder nach dem 31. Dezember 1923 erworben wurde. Zur Höhe des Firmenwertes.

Normenkette

BewG §§ 54, 95

Tatbestand

Streitig ist, ob beim Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1950 und auf den 1. Januar 1953 einer Apotheke mit subjektiv-dinglichem Realrecht ein Firmenwert anzusetzen ist.

Die Apotheke liegt in Bayern (ehemalige amerikanische Besatzungszone). Zum 1. Januar 1948 brachte der damalige Alleineigentümer (seit dem Jahre 1917) den Betrieb in eine aus ihm, seinem Sohn und seiner Schwiegertochter bestehende OHG ein. Das Apothekenrecht war bis Ende des Jahres 1949 bewertungsmäßig als Gewerbeberechtigung (§ 58 des Bewertungsgesetzes - BewG - a. F.) erfaßt, der Einheitswert auf den 1. Januar 1946 betrug X RM. Zum 1. Januar 1950 wurde er antragsgemäß auf 0 DM fortgeschrieben, da die Einführung der Gewerbefreiheit in der damaligen amerikanischen Besatzungszone im Jahre 1949 das subjektiv- dingliche Apothekenrecht entwertet habe.

Bei der Fortschreibung bzw. bei der Hauptfeststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens der Apotheke auf den 1. Januar 1950 und auf den Januar 1953 setzte das Finanzamt (FA) einen Firmenwert an. Dieser Betrag stimmt mit den Wertansätzen der Revisionsklägerin in den Ertragsteuerbilanzen und den unanfechtbaren Gewinnfeststellungsbescheiden überein. Er entspricht einem Drittel des letzten Einheitswertes der Gewerbeberechtigung sowie einem Drittel des Wertansatzes des Apothekenrechts in der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB).

Die Revisionsklägerin hält den Ansatz eines Geschäftswertes (Firmenwertes) beim Einheitswert des Betriebsvermögens für unzulässig. Der Firmenwert sei untrennbarer Bestandteil des Realrechts (Hinweis auf das Urteil des BFH III 78/55 U vom 17. August 1956, BStBl 1956 III S. 297, Slg. Bd. 63 S. 256). Infolgedessen könne nach der Fortschreibung des Realrechtes als Gewerbeberechtigung auf 0 DM auch der Firmenwert nicht höher als mit 0 DM angesetzt werden. Die ertragsteuerliche Behandlung sei ohne Bedeutung, zumal es sich bei den in den Bilanzen unverändert weitergeführten Beträgen um den Restwert des Apothekenrechts, nicht aber um einen unabhängigen Geschäftswert handele. Keinesfalls sei nach dem 31. Dezember 1923 ein Entgelt für den Erwerb eines solchen Wertes gezahlt worden.

Das FA - der Revisionsbeklagte - wies darauf hin, die Apothekengerechtsame sei nach der Verkehrsauffassung bewertungsfähig gewesen und damit auch der darin bisher enthaltene Firmenwert. Dieser bleibe weiter bestehen, auch wenn das Apothekenrecht infolge der Gewerbefreiheit oder nach Art. 12 des Grundgesetzes (GG) seinen Wert verloren habe. Infolgedessen sei es unbeachtlich, ob für den Betriebswert nach dem 31. Dezember 1923 ein Entgelt gezahlt worden sei oder nicht. Im übrigen sei das Realrecht und damit der Firmenwert in der Eröffnungsbilanz der OHG aufgenommen und vergegenständlicht worden.

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat den Standpunkt, bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens sei an Stelle der früheren Gewerbeberechtigung (Apothekenrecht) ein Geschäftswert zu erfassen. Nach der Rechtsprechung des RFH (Urteile III A 84/28 vom 28. Februar 1930, RStBl 1930 S. 287, und III A 313/34 vom 25. Oktober 1934, RStBl 1935 S. 25) und des BFH (Urteil III 65/62 U vom 27. Juli 1962, BStBl 1962 III S. 436, Slg. Bd. 75 S. 460) seien immaterielle Wirtschaftsgüter bewertungsfähig, wenn ihre Gegenstandseigenschaft durch feste allgemeine Verkehrsanschauung anerkannt sei, oder wenn sie nach dem Jahre 1923 entgeltlich erworben oder durch Aufwendungen als Wirtschaftsgüter gekennzeichnet seien. Zu den durch Verkehrsanschauung anerkannten Wirtschaftsgütern gehörten die Apothekenrechte. Da die frei veräußerlichen und vererblichen Apotheken in Bayern seit dem Jahre 1825 nicht mehr neu hätten begründet werden können, seien sie wegen der mit ihnen verbundenen Vorteile besonders begehrt gewesen. Der Preis des Apothekenrechts sei wesentlich durch die Ertragsaussichten bestimmt worden, für die wieder Umstände maßgeblich gewesen seien, die bei einem Gewerbebetrieb den Geschäfts- oder Firmenwert ausmachten (Hinweis auf Urteil des BFH I 229/59 U vom 11. Oktober 1960, BStBl 1960 III S. 509, Slg. Bd. 71 S. 695). Der einheitliche entrichtete Erwerbspreis sei auch bei der Einheitsbewertung nicht in ein Betriebsrecht und einen Firmenwert aufgeteilt worden, sondern es sei lediglich das Apothekenbetriebsrecht als Gewerbeberechtigung nach § 58 BewG a. F. bewertet worden, und zwar nach einer Faustregel mit etwa 90 % bis 110 % des Umsatzes der letzten Jahre (Hinweis auf Urteil des BFH IV 372/60 S vom 26. September 1963, BStBl 1963 III S. 565, Slg. Bd. 77 S. 669). Die Gewerbefreiheitsdirektiven der amerikanischen Militärregierung 1949 und die Entschließung des Bayerischen Staatsministeriums des Innern vom 20. Mai 1949 (Staatsanzeiger Nr. 21) hätten dazu geführt, bei den Ertragsteuern die veräußerlichen und vererblichen Apothekenrechte zum 31. Dezember 1949 auf ein Drittel des letzten Einheitswertes abschreiben zu lassen und die Gewerbeberechtigungen zum 1. Januar 1950 auf 0 DM fortzuschreiben.

Nach Abschn. 23 VStR 1950 (soll wohl heißen: 1960) habe dafür ein immaterielles Wirtschaftsgut (Geschäftswert) in Höhe des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Wertes bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens erfaßt werden sollen. Für die Ertragsteuern habe der BFH in dem oben genannten Urteil IV 372/60 S die Frage, ob bei Abschreibung eines durch die Einführung der Niederlassungsfreiheit für Apotheker entwerteten veräußerlichen und vererblichen Apothekenbetriebsrechts ein Bilanzposten "Geschäftswert" trete, grundsätzlich bejaht. Gegen dieses Urteil sei allerdings Verfassungsbeschwerde eingelegt worden. Auch nach dem oben genannten Urteil des BFH III 65/62 U, das allerdings ein persönliches Apothekenrecht zum Gegenstand habe, sei bei einer Apotheke ein Geschäftswert unter den gleichen Voraussetzungen wie bei sonstigen gewerblichen Betrieben möglich. Die Kammer sei der Auffassung, bei Realrechtsapotheken sei regelmäßig ein Geschäftswert im Rahmen der Gewerbeberechtigung mit erfaßt gewesen. Es sei nahezu ausgeschlossen, daß bei einzelnen Realrechtsapotheken in Bayern kein Geschäftswert vorhanden gewesen und bei Veräußerung nicht vergütet worden sei. Mit der Entwertung der Gewerbeberechtigung "Apothekenrecht", die den Geschäftswert enthalten habe, seien die Gründe für eine getrennte Erfassung weggefallen. Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens seien auch originär entstandene Wirtschaftsgüter nach § 54 BewG einzubeziehen. Die hier in Frage stehende Apotheke habe seit langem eine sehr gute Umsatz- und Ertragslage. Sie sei von Kriegseinwirkungen im wesentlichen verschont geblieben. Daraus folge, daß in dem als Gewerbeberechtigung bewerteten Wirtschaftsgut auch ein Geschäftswert enthalten gewesen sei. Die Höhe des Geschäftswertes sei beim Fehlen von Unterlagen, bei den veränderten Verhältnissen seit dem letzten Erwerb im Jahre 1917 und bei der Gesellschaftsgründung unter nahen Angehörigen zum 1. Januar 1948 schwer zu bestimmen. Der Ansatz in der DMEB stelle nur die übernahme des letzten Einheitswertes der Apothekengerechtigkeit dar. Trotzdem sei nach § 54 BewG ein Geschäftswert anzusetzen, wenn auch die Inhaber von Realrechtsapotheken dadurch ungünstiger gestellt würden als andere Gewerbetreibende, die vor Ende des Jahres 1923 ihren Gewerbebetrieb erworben hätten und bei denen grundsätzlich ab 1. Januar 1924 ein Geschäftswert nicht mehr anzusetzen sei. Der Grund für diese Sonderbehandlung liege in der Verkopplung des Geschäftswertes mit der Gewerbeberechtigung. Für die Bewertung des Geschäftswertes seien gemäß § 63 BewG die Verhältnisse im Feststellungszeitpunkt (1. Januar 1950 und 1. Januar 1953) maßgebend. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung könne ein Geschäftswert an späteren Stichtagen in der Regel nicht höher sein als an früheren (das wäre hier die letzte Einheitswertfeststellung der Gewerbeberechtigung auf den 1. Januar 1946). Dem sei nicht zu folgen, da alsdann eine Teilermittlung des Geschäftswertes nur für einen niedrigeren Wertansatz in Frage käme, obwohl das BewG keine Begrenzung nach oben durch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten kenne. Es solle aber hier in jedem Falle bei den Wertansätzen des FA verbleiben, zumal sich die Revisionsklägerin nur aus grundsätzlichen Erwägungen gegen den Ansatz des Geschäftswertes wende, jedoch einen tatsächlichen Geschäftswert von 52.000 DM auf die Stichtage nicht bestreite. Die Wertansätze entsprächen auch unter Berücksichtigung der Umsatzentwicklung und der Ertragslage einer möglichen Schätzung. Der Geschäftswert betrage hier nur rund 13 % des Umsatzes, liege somit beträchtlich unter den von der Arbeitsgemeinschaft der Berufsvertretungen Deutscher Apotheker dem BFH in der oben genannten Sache IV 372/60 S mitgeteilten Erfahrungssätzen. Des weiteren ergebe sich eine sehr gute Ertragslage (Rendite). Von einer Erhöhung des Geschäftswertes und von einer erneuten Bewertung der Gewerbeberechtigung im Hinblick auf das bayerische Apothekengesetz vom 16. Juni 1952 sehe das Gericht ab.

Mit der Rb. machte die Revisionsklägerin unrichtige Anwendung bestehenden Rechts geltend und beantragte, das angefochtene Urteil aufzuheben.

Die im Oktober 1964 eingelegte Rechtsbeschwerde ist gemäß der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO als Revision zu behandeln. Ihre Zulässigkeit richtet sich nach § 286 AO a. F., weil das Urteil vor dem 1. Januar 1966 ergangen ist (§ 184 Abs. 1 und 2 FGO).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig, jedoch unbegründet. Die Klage richtet sich gegen die Höhe des Einheitswertes des Betriebsvermögens, soweit darin ein Firmenwert für die Apotheke enthalten ist. Gegenstand des Verfahrens ist nicht der frühere Einheitswert der Gewerbeberechtigung (Apothekenrecht) im Sinne des § 58 BewG a. F. Diesen hatte das FA entsprechend Abschn. 33 Abs. 11 VStR 1949 betreffend Apothekenrechte in der ehemaligen amerikanischen Zone zum 1. Januar 1950 auf 0 DM fortgeschrieben. Eine derartige Fortschreibung auf 0 DM hat der erkennende Senat in dem Urteil III 260/61 U vom 19. Oktober 1964 (BStBl 1965 III S. 7, Slg. Bd. 81 S. 16) für richtig erachtet. Denn im Gebiet der früheren amerikanischen Zone, in dem auch die hier in Frage stehende Apotheke belegen ist, war ein Apothekenrealrecht vom 1. Januar 1950 ab nicht mehr als Gewerbeberechtigung zu bewerten (ohne die Möglichkeit einer zwischenzeitlichen Bewertung), nachdem die amerikanische Militärregierung die Gewerbefreiheit und die Niederlassungsfreiheit für Apotheker im Dezember 1948/ Januar 1949 rechtlich und tatsächlich statuiert worden war. In dieser Entscheidung und in den weiteren Urteil zur Bewertung der Apothekenrechte als Gewerbeberechtigungen (Entscheidungen des BFH III 344/60 U, III 400/60 S und III 24/61 U, sämtlich vom 19. Oktober 1964, BStBl 1965 III S. 2 ff., Slg. Bd. 81 S. 1 ff.; III 341/61 U vom 20. November 1964, BStBl 1965 III S. 66, Slg. Bd. 81 S. 184, und III 84/62 U vom 19. März 1965, BStBl 1965 III S. 310, Slg. Bd. 82 S. 175) ist die Frage, ob nach Wegfall der Gewerbeberechtigung ein Firmenwert beim Einheitswert des Betriebsvermögens zu erfassen ist, offen geblieben. Dagegen ist die hier den Gegenstand des Rechtsstreits bildende betragsmäßige Erfassung eines Firmenwerts beim Einheitswert des Betriebsvermögens der Apotheke nach dem Wegfall des Apothekenrechts als Gewerbeberechtigung bereits in dem oben genannten Urteil des BFH III 65/62 U erörtert und dem Grunde nach bejaht worden. Auch Apotheken könnten einen Firmenwert haben. Allerdings wurde Abschn. 23 VStR 1960, wonach in den Einheitswert des Betriebsvermögens der in der Steuerbilanz als Apothekenrecht oder als Firmenwert ausgewiesene Wert zu übernehmen sei, nicht als allgemein verbindlich anerkannt, sondern der Ansatz sollte auf die Verhältnisse des Einzelfalles abgestellt werden.

Zu den Ertragsteuern ergingen das oben genannte Urteil IV 372/60 S vom 26. September 1963 und das Urteil VI 325/60 U vom 13. Dezember 1963 (BStBl 1965 III S. 223, Slg. Bd. 81 S. 620) dahin, daß bei der Abschreibung der durch die Einführung der Niederlassungsfreiheit für Apotheken entwerteten Apothekenrealrechte der im Bilanzposten "Betriebsrecht" mitbewertete Geschäftswert zu berücksichtigen sei. Es sei anzunehmen, daß das Realrecht und der Geschäftswert eine Einheit bildeten, so daß nach der Entwertung des Realrechts noch ein Geschäftswert vorhanden sei. In welcher Höhe in dem Bilanzposten "Apothekenbetriebsrecht" ein Geschäftswert enthalten sei, sei im Einzelfall oft schwer zu beantworten und nach allgemeinen Erfahrungsgrundsätzen der Berufsvertretungen, der Finanzverwaltung und auch nach Lage des Einzelfalles zu entscheiden (Regel: Ansatz des Geschäftswertes mit einem Drittel des Einheitswertes des Apothekenrechts auf den 21. Juni 1948).

Die Verfassungsbeschwerde, die in der Sache IV 372/60 S zum Bundesverfassungsgericht nach § 90 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) erhoben wurde, ist durch den gemäß § 93 a Abs. 2 BVerfGG berufenen Ausschuß nicht zur Entscheidung angenommen worden (2 BvR 653/63 vom 16. Dezember 1964).

Die Ausführungen der genannten beiden Urteile, die im wesentlichen mit den Gründen des FG übereinstimmen, hält der erkennende Senat für zutreffend und sieht sie in übereinstimmung mit seiner eigenen bewertungsrechtlichen Rechtsprechung zu dem die Streitfrage berührenden Rechtsproblem. Insbesondere steht das oben genannte Urteil III 78/55 U dieser Rechtsauffassung nicht entgegen. Es bezog sich auf einen Stichtag, auf den noch das Apothekenrecht als Gewerbeberechtigung zu bewerten war. Dieses stellte damals als solches ein einheitliches Wirtschaftsgut dar und gestattete deshalb keine Aufspaltung in ein Apothekenbetriebsrecht und in einen Geschäftswert. Die zusammenfassende Bewertung kann jedoch nur so lange aufrechterhalten werden, als das Apothekenrecht als Gewerbeberechtigung bewertungsfähig blieb. Nach dem Wegfall der Gewerbeberechtigung im Rohvermögen muß der bisherige darin mitenthaltene Firmenwert bewertungsrechtlich im Einheitswert des Betriebsvermögens für sich erscheinen, um diesen Posten nicht wegfallen zu lassen und um dem Begriff des Betriebsvermögens im Sinne des § 54 Abs. 1 BewG Genüge zu tun. Wenn der Senat in dem oben genannten Urteil III 65/62 U erklärte, das Urteil des BFH III 78/55 U stehe nicht entgegen, weil hier kein veräußerliches und vererbliches Apothekenrecht zu bewerten sei, so sollte damit nicht etwa bei Realrechtsapotheken das Vorhandensein eines Geschäftswertes ausgeschlossen werden. Der Hinweis erfolgte vielmehr, um darzutun, es bedürfe im Interesse der möglichen Beschränkung auf den jeweiligen Tatbestand keines Eingehens auf die rechtlich komplizierten Realapothekenrechte und die damit verbundene Verzahnung zwischen realem Apothekenrecht und Firmenwert. Andere Folgerungen sind aus diesem Hinweis nicht zu ziehen.

Da nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Apotheke der Revisionsklägerin keine Besonderheiten aufweist, vielmehr seit langem einen sehr guten Umsatz und eine gute Ertragslage hatte, und von Kriegseinwirkungen im wesentlichen verschont blieb, ist der Schlußfolgerung der Vorinstanz zuzustimmen, in dem als Gewerbeberechtigung bewerteten Wirtschaftsgut sei seinerzeit ein Geschäftswert enthalten gewesen, der nunmehr als solcher im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zu erfassen ist. In dem früheren Erwerbspreis für die Apotheke lag in verdeckter Form die Zahlung eines Firmenwertes im Sinne der Aufstellung zu Buchst. b des oben genannten Urteils III 65/62 U. Da es sich hier nicht um eine Apotheke in der Hand des ersten Konzessionsinhabers, sondern um eine alte Realrechtsapotheke mit mehrfachem Inhaberwechsel handelt, erübrigt es sich, auf die vom FG und von der Revisionsklägerin erörterte bewertungsrechtliche Behandlung eines originären Firmenwertes einzugehen. Bei einer Apotheke, die auf einem subjektiv-dinglichen Realrecht beruhte, ist nach Entwertung des Apothekenrechts als Gewerbeberechtigung (in der ehemaligen amerikanischen Zone ab 1. Januar 1950) ein Firmenwert beim Betriebsvermögen der Apotheke anzusetzen. Es handelt sich um einen derivativen Firmenwert; dabei ist es ohne Bedeutung, ob das Apothekenrecht des Inhabers (samt Firmenwert) vor oder nach dem 31. Dezember 1923 erworben wurde.

Soweit in der Vorinstanz und in der Revisionsbegründung die Frage erörtert wurde, ob durch die Erfassung eines Apothekenfirmenwertes die Inhaber von Realrechtsapotheken ungünstiger gestellt würden als andere Gewerbetreibende, die vor dem Jahre 1924 ihren Gewerbebetrieb erworben hatten und bei denen nach der Rechtsprechung des RFH (Urteil III A 84/28 vom 28. Februar 1930, a. a. O.) ein Geschäftswert ab 1. Januar 1924 nicht mehr anzusetzen gewesen sei, ist dieser etwaige Widerspruch durch die neue Rechtsprechung beseitigt. Denn in dem Urteil III 259/61 S vom 5. März 1965 (BStBl 1965 III S. 276, Slg. Bd. 82 S. 78) hat der Senat ein bewertungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut im Sinne des § 54 BewG auch dann bejaht, wenn es vor dem 1. Januar 1924 erworben ist. Wie dort ausgeführt, ist nach den Bestimmungen des Bewertungsrechts kein Grund ersichtlich, die schon vor dem 31. Dezember 1923 vorhandenen immateriellen Wirtschaftsgüter bewertungsrechtlich nicht zu erfassen. Die etwaige Schwierigkeit der betragsmäßigen Bewertung kann nicht zur grundsätzlich völligen Freistellung führen, ohne das BewG und auch den Gleichheitsgrundsatz des GG zu verletzen.

Die Höhe des Firmenwertes ist betragsmäßig nicht umstritten, sondern der Rechtsstreit geht um die Grundsatzfrage. Nach eigenen Angaben der Revisionsklägerin hatte die Apotheke an den beiden Stichtagen tatsächlich einen Geschäftswert von X/3 DM. Dieser Wert ist auch in der Ertragsteuerbilanz eingesetzt. Die Ansätze für den Einheitswert des Betriebsvermögens liegen, wie das FG zutreffend festgestellt hat, im Rahmen einer möglichen Schätzung. Sie entsprechen mit dem angesetzten Bilanzwert, der ein Drittel des Einheitswertes der letzten Gewerbeberechtigung bzw. ein Drittel des Wertansatzes in der DMEB beträgt, den grundsätzlichen Erwägungen der Rechtsprechung und den Verwaltungsrichtlinien. Den betragsmäßigen Wert in der DMEB hatte zu dem die Revisionsklägerin erst im Berufungsverfahren auf X DM gegenüber dem niedrigeren Ansatz des FA erstritten, wobei das FG zur Begründung der Erhöhung auf den im Apothekenrealrecht der Revisionsklägerin mit enthaltenen Geschäftswert der Apotheke verwies. Die weiteren Feststellungen des FG zur Ermittlung des Firmenwertes durch Bezugnahme auf die Umsatz- und Gewinnentwicklung der Apotheke ergeben eindeutig, daß eine zu hohe Schätzung des Firmenwertes keineswegs vorliegt. Es verbleibt daher bei den in den Einheitswertfeststellungen angesetzten Beträgen.

Fundstellen

Haufe-Index 412120

BStBl III 1966, 481

BFHE 1966, 378

BFHE 86, 378

StRK, BewG:54/1 R 41