BFH Urteil vom 17.01.1974 - IV R 100/70

Leitsatz (amtlich)

Macht der Gesellschafter einer Personengesellschaft seine Wohnung zugunsten des Betriebs der Gesellschaft frei, so sind nur die unmittelbaren Umzugskosten und die für die Beschaffung einer neuen Wohnung gezahlte Maklerprovision Betriebsausgaben der Gesellschaft, nicht dagegen z. B. eine an den bisherigen Mieter der neuen Wohnung gezahlte Abfindung und die Differenz im Mietzins der neuen und der alten Wohnung.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 15 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR). In ihr sind die Beigeladenen, die Rechtsanwälte A und B, in einer Anwaltssozietät zusammengeschlossen. Der Gesellschafter A hatte bis Mitte des Jahres 1962 eine Wohnung inne, die im räumlichen Zusammenhang mit den Praxisräumen der Gesellschaft stand. Er machte sie im Jahre 1962 frei und stellte die Räume der Gesellschaft für Kanzleizwecke zur Verfügung, um deren dringenden Raumbedarf zu befriedigen. Die Gesellschaft bezahlte folgende Entschädigung, die sie in den Jahren 1962 und 1963 als Betriebsausgaben behandelte:

1962 1963

DM DM

a) Ablösung an den bisherigen Mieter der neuen Wohnung 4 250

b)Maklerkosten für die neue Wohnung 900

c) Miete für die neue Wohnung für Mai und Juni 1962

(für diese Monate waren die Mieten bereits zu zahlen,

obwohl A die Wohnung noch nicht bezogen hatte) 900

d) Umzugskosten 809

e) Mietunterschied zwischen alter und neuer Wohnung 1 521 3 042

8 380 3 042

Die genannten Entschädigungen beruhen auf einer Vereinbarung unter den Gesellschaftern, die im Abfindungsvertrag vom 1. Februar 1963 schriftlich fixiert sind. Darin ist u. a. ausgeführt, A habe für sich, seine Frau und seinen Sohn eine gut ausgestattete Wohnung innegehabt und nicht beabsichtigt, diese Wohnung aufzugeben. Die Anwaltssozietät habe infolge Eintritts eines weiteren Rechtsanwalts zusätzliche Räume benötigt. Um größere Ausgaben für einen Umzug der Kanzlei zu vermeiden, habe man sich entschlossen, die Praxis in die Wohnung des A auszudehnen. Dieser sei durch Übernahme der Maklerprovision für die neue Wohnung, die Abstandszahlung an den bisherigen Mieter der Wohnung, die Umzugskosten, die vollen Mietzinsen für Mai und Juni und die Mietzinsdifferenz bis zum 31. Dezember 1964 zu entschädigen. Der Mietvertrag über die bisherige Wohnung werde an die Gesellschaft aus Zweckmäßigkeitsgründen nicht übertragen. A trete jedoch alle Rechte und Ansprüche gegen den Hauseigentümer an die Gesellschaft ab, während die Gesellschaft alle Verpflichtungen des A aus dem Mietvertrag übernehme. A sei auch verplichtet, auf Anforderung der Gesellschaft das gesamte Mietverhältnis auf die Gesellschaft zu übertragen.

In den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung behandelte die Klägerin die Abfindung als Betriebsausgabe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) sah nach einer Betriebsprüfung in den Zahlungen Privatentnahmen und erhöhte den Gewinn der Gesellschaft 1962 um 8 380 DM und 1963 um 3 042 DM. Während in den berichtigten Feststellungsbescheiden die Gewinnerhöhung jedem Gesellschafter entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet wurde, wurde in der Einspruchsentscheidung die Gewinnerhöhung in vollem Umfang dem Gesellschafter A zugerechnet.

Im Verlaufe des Klageverfahrens, zu dem das FG die beiden Gesellschafter beilud, ermäßigte die Klägerin ihren Antrag für 1962 auf 7 980 DM und für 1963 auf 2 442 DM mit der Begründung, der Mietunterschied zwischen alter und neuer Wohnung habe damals nur jährlich (5400 ./. 2 958 =) 2 442 DM betragen.

Das FG bestätigte die Einspruchsentscheidung mit den Abweichungen, daß es für 1962 die Umzugskosten in Höhe von 809 DM als Betriebsausgabe des Gesellschafters A anerkannte.

Es begründete seine Entscheidung wie folgt:

Die aus dem Gesellschaftsvermögen geleisteten Abfindungen müßten bei den einzelnen Gesellschaftern unterschiedlich beurteilt werden. Das Gesellschaftsvermögen, das den Gesellschaftern bürgerlich-rechtlich zur gesamten Hand gehöre, werde gemäß § 11 Nr. 5 StAnpG den Beteiligten so zugerechnet, als wären sie nach Bruchteilen berechtigt. Demnach müßten die Ausgaben, soweit sie auf den Anteil des A entfielen (60 v. H.), so behandelt werden, als ob dieser sie aus einem ihm allein gehörenden Betrieb für sich aufgewendet hätte, während die Ausgaben, soweit sie vom Gesellschafter B zu tragen seien (40 v. H.), so zu behandeln seien, als ob sie von einem Einzelunternehmer an einen Dritten gezahlt worden wären. Ebenso wie die Zahlung eines Einzelunternehmers an einen Dritten zur Erlangung betrieblicher Räume Betriebsausgabe sei, mindere der auf B entfallende Anteil der Entschädigung dessen Gewinnanteil. Dieser Entschädigungsanteil, den A für die Überlassung eines Wirtschaftsguts von B erhalten habe, sei in analoger Anwendung des § 15 Nr. 2 EStG dem Gewinnanteil des A hinzuzurechnen. Wie bei einem Einzelunternehmer sei bei A zu beurteilen, was von der an ihn gezahlten Abfindung und von der auf ihn entfallenden Abfindung Betriebsausgabe sei. Von den genannten Kosten seien die für Wohnung und Wohnungsbeschaffung (Positionen a, b, c, e) grundsätzlich Lebenshaltungskosten i. S. des § 12 Nr. 1 EStG, die auch dann nicht abzugsfähig seien, wenn aus beruflichen Rücksichten eine Wohnung aufgegeben und dafür eine weniger preiswerte Wohnung bezogen werden müsse. Nach den vom BFH im Urteil vom 16. Mai 1963 IV 379/60 U (BFHE 77, 220, BStBl III 1963, 400) aufgestellten Grundsätzen könne auch nicht angenommen werden, daß A den Teilwert eines zeitlich begrenzten und daher absetzungsfähigen Mietrechts in den Betrieb eingelegt habe. Davon könne nur die Rede sein, wenn A bei Übernahme der alten Wohnung Baukostenzuschüsse oder Abfindungen geleistet gehabt hätte, die bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch noch auf die Zeit der betrieblichen Nutzung der Räume entfallen würden. Das könne aber im vorliegenden Fall angesichts der Geringfügigkeit der Ablösung (1 600 DM) und der Länge der vorangegangenen privaten Nutzung nicht angenommen werden.

Entsprechend der steuerrechtlichen Behandlung von Umzugskosten eines Arbeitnehmers, der nach dem Umzug seine Stellung im Erwerbsleben nicht wesentlich ändere (vgl. z. B. Urteile des RFH vom 24. Oktober 1941 IV 184/41, RStBl 1941, 946; des BFH vom 25. November 1960 VI 37/60, HFR 1961, 57), müßten auch ausschließlich betrieblich veranlaßte Umzugskosten eines Gewerbetreibenden oder eines selbständig Tätigen als Betriebsausgaben anerkannt werden. Die reinen Umzugskosten von 809 DM seien deshalb bei A Betriebsausgaben.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die unrichtige Anwendung des § 12 Nr. 1 EStG. Sie erstrebt weiterhin, daß auch die übrigen Aufwendungen, die das FG als Lebenshaltungskosten des A angesehen hat, als sofort abziehbare Betriebsausgaben anerkannt werden.

Zur Begründung trägt sie vor, wenn die Betriebs- oder Praxisverlegung zur Verlegung der Wohnung zwinge, so seien auch die bisher nicht anerkannten Aufwendungen Betriebsausgaben. Die grundsätzlich richtige Rechtsfigur der Bilanzbündeltheorie dürfe, wie der BFH wiederholt betont habe, nicht durch starre Anwendung und konstruktive Überspitzung zu Ergebnissen führen, die dem bürgerlichen und dem Handelsrecht widersprächen. Da das Einkommensteuergesetz nur natürliche Personen, nicht aber Personengesellschaften als Steuerobjekte kenne, müsse ein Wirtschaftsgut, das der Gesellschafter dem Betrieb der Personengesellschaft widme (Mietrecht, hier: aktivierungspflichtig, da auf dieses Recht außer der laufenden Miete zusätzliche Aufwendungen gemacht worden seien), als der Gesellschaft zugehörig angesehen werden mit der Folge, daß sämtliche Aufwendungen des A, weil sie betrieblich veranlaßt seien, als Betriebsausgaben anerkannt werden müßten. Da die betriebliche Zweckbestimmung entscheide, komme es darauf an, ob die Abgabe der Räume für die Aufrechterhaltung des Betriebs der Klägerin wesentlich sei. Das sei aber hier unzweifelhaft. Wäre A Eigentümer des Grundstücks, so müßte das Grundstück, das er der Gesellschaft ausschließlich und unmittelbar zur betrieblichen Nutzung überlassen habe, als notwendiges Betriebsvermögen eingestuft werden (Urteil des BFH vom 1. April 1966 VI 26/65, BFHE 86, 131, BStBl III 1966, 365). Wirtschaftlich betrachtet sei A Eigentümer der Räume (§ 11 StAnpG), da er einen langjährigen Mietvertrag mit dem Hauseigentümer abgeschlossen habe. Die Unterscheidung zwischen Mieter und Eigentümer dürfe jedenfalls nicht dazu führen, die Aufwendungen der Klägerin als nichtabzugsfähige Lebenshaltungskosten anzusehen. Die Klägerin habe sich 1963 vor der zwangsläufigen Alternative befunden, entweder eine Erweiterung der Praxisräume vorzunehmen oder sich um andere Räume zu bemühen.

Das vom FG herangezogene Urteil IV 379/60 U könne hier nicht durchgreifen, weil dort Personenidentität zwischen dem zahlenden Inhaber des Betriebs und dem Nutznießer der Zahlungen für den Wohnungserwerb bestanden habe. Im vorliegenden Fall dagegen stünden sich zwei verschiedene Personeneinheiten gegenüber, einmal die Klägerin als Gesellschaft und zum anderen der Gesellschafter A, der gegen die Gesellschaft einen nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Anspruch gehabt habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nur begründet, soweit es sich um die Maklerprovision handelt. Im übrigen ist sie - im Ergebnis - unbegründet.

I. Daß das FG die Gesellschaft als solche als Klägerin behandelt hat, entspricht der Rechtsprechung des Senats (vgl. das Urteil vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672), der sich auch der I. Senat des BFH (Urteil vom 10. Januar 1973 I R 114/71, BFHE 108, 109, BStBl II 1973, 238) und der III. Senat des BFH (Urteil vom 18. Mai 1973 III R 73-75/72, BFHE 109, 373, BStBl II 1973, 676) angeschlossen haben.

II. 1. Das FG geht davon aus, daß die Ausgaben zur Beschaffung neuer Büroräume, soweit sie anteilsmäßig (zu 40 %) auf den Gesellschafter B entfallen, abzugsfähige Betriebsausgaben sind. Es zieht sie deshalb von dessen Gewinnanteil ab, läßt aber dennoch auch insoweit keine Minderung des Gesamtgewinns der Gesellschaft zu, weil die Aufwendungen des B in entsprechender Anwendung des an sich seinem Wortlaut nach nur für gewerbliche Betriebe geltenden § 15 Nr. 2 EStG als an den Gesellschafter A gezahlte Vergütungen nicht nur dessen Anteil, sondern auch den Gesamtgewinn der Gesellschaft wieder erhöhten. Soweit der Gesellschafter A (zu 60 %) die Aufwendungen selbst zu tragen hatte, behandelt sie das FG mit dem FA als Entnahmen des A, die es dem Gewinn der Gesellschaft und dem Gewinnanteil des A hinzurechnete. Den Gewinn der Gesellschaft und den Gewinnanteil des A mindert das FG nur insoweit, als A aus betrieblichen Gründen einen Aufwand zur Beschaffung seiner Wohnung gemacht hat.

Das FG prüft also, soweit es sich um den Gesellschafter B handelt, ob die Gesellschaft Aufwand hatte, um sich Büroräume zu verschaffen, dagegen, soweit es sich um den Gesellschafter A handelt, ob dieser selbst einen betrieblich veranlaßten Aufwand dadurch hatte, daß er sich eine neue Wohnung verschaffte.

2. Diese Betrachtungsweise zerlegt einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang in mehrere Einzelvorgänge, der auch bei einer Personengesellschaft und unter Beachtung der sogenannten Bilanzbündeltheorie nur einheitlich betrachtet werden kann.

Ausgangspunkt dieser einheitlichen Betrachtung kann nur die Frage sein, als was sich - von der Gesellschaft her gesehen - eine Minderung des Betriebsvermögens darstellt, im gegebenen Fall also, ob eine Entnahme oder aber eine Betriebsausgabe vorliegt.

Erfolgt die Minderung für einen betriebsfremden Zweck (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) und ist deshalb, weil zu Unrecht Betriebsausgaben abgesetzt wurden, das Betriebsergebnis zu korrigieren, so ist die Hinzurechnung in vollem Umfang beim entnehmenden Gesellschafter vorzunehmen. Es bedarf also nicht der Konstruktion des FG, daß nur, soweit es sich um den Anteil des entnehmenden Gesellschafters handelt, eine Entnahme vorliege, soweit es sich um den Anteil des anderen Gesellschafters handelt, dagegen eine Betriebsausgabe, die aber dem entnehmenden Gesellschafter wieder (über § 15 Nr. 2 EStG) zugerechnet werden müsse. (Es braucht daher auch nicht geprüft zu werden, ob die in Rechtsprechung und Literatur streitige [Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 18 EStG, Anm. 34 b; Urteil des FG Düsseldorf, Kammern in Köln, vom 19. Februar 1965 VIII 9-10/64 F, EFG 1965, 378; siehe auch Urteil des FG Bremen vom 25. November 1966 I 53-56/64, EFG 1967, 228, und das diese Entscheidung bestätigende BFH-Urteil vom 20. März 1969 IV R 43/67, BFHE 95, 436, BStBl II 1969, 463] Frage der Anwendbarkeit des § 15 Nr. 2 EStG auf eine nicht gewerbliche Gesellschaft mit dem FG zu bejahen ist).

Liegt umgekehrt eine Betriebsausgabe vor, so mindert sie in vollem Umfang den Gesamtgewinn, der dann nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen ist.

3. Im vorliegenden Falle hat das FG - insoweit zu Recht - den überwiegenden Teil der Vermögensminderung als Entnahme des Gesellschafters A angesehen, einen anderen Teil dagegen als Betriebsausgabe.

Der Senat hat bereits in dem erwähnten Urteil IV 379/60 U ausgesprochen, daß ein Einzelkaufmann, der seine Wohnung zugunsten seines Gewerbebetriebes freimacht, eine zur Erlangung einer neuen Wohnung gezahlte Abfindung nicht als Betriebsausgabe behandeln kann, weil die Beschaffung einer Wohnung ein in den Bereich der Lebenshaltung fallender Vorgang ist (§ 12 Nr. 1 EStG). An dieser Auffassung hält der Senat fest. Wie und wo ein Steuerpflichtiger wohnt, entscheidet sich nicht allein nach Gesichtspunkten, die durch den Betrieb bedingt sind. Notwendigerweise und nicht mehr unterscheidbar fließen in die Entschließung auch persönliche Gesichtspunkte ein. Das ist auch der Fall, wenn die Wohnung für betriebliche Zwecke freigemacht wird. Die ausschließlich betriebliche Veranlassung kann in einem solchen Falle eindeutig nur bejaht werden für Ausgaben, die der Freimachung der Räume, also dem "Umzug", nicht aber dem künftigen Wohnen dienen. Es ist nicht mehr abgrenzbar, inwieweit für die Ausgestaltung dieses künftigen Wohnens Lage und Schnitt der neuen Wohnung, der Wunsch, in der Praxis nicht erreichbar zu sein, und ähnliche im persönlichen Bereich des Steuerpflichtigen (und auch seiner Familienangehörigen) liegende Erwägungen in einem nicht unerheblichen Maße mitgespielt haben.

4. An dieser rechtlichen Situation kann sich nichts ändern, wenn es sich nicht um einen Einzelkaufmann, sondern um eine Gesellschaft handelt. Die sogenannte Bilanzbündeltheorie spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. Ob ein Gesellschafter Privatentnahmen macht oder aber ob Betriebsausgaben vorliegen, kann nicht jeweils unterschiedlich beantwortet werden. Ein Gesellschafter, der Mittel des Betriebsvermögens zur Erfüllung betriebsfremder Zwecke verwendet, macht eine seinen Gewinn nicht mindernde (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) Entnahme.

5. Wie oben zu Ziff. 3 ausgeführt, können als Betriebsausgaben nur die unmittelbaren Umzugskosten anerkannt werden. Das FG hat als solche nur die Kosten des Transports der Einrichtungsgegenstände angesehen.

In dem Urteil vom 1. März 1972 IV R 166/69 (BFHE 105, 20, BStBl II 1972, 458), durch das Umzugskosten in einem gegenüber der bisherigen Rechtsprechung des BFH großzügigeren Umfang als Betriebsausgaben anerkannt wurden, hat der Senat, ohne daß die übrigen Ertragsteuersenate des BFH Einwendungen dagegen erhoben hatten, zu den reinen Umzugskosten auch die Maklerprovision für die einen solchen Umzug erst ermöglichende Beschaffung einer neuen Wohnung gerechnet. Der Senat verbleibt bei dieser Rechtsprechung und verweist zur Begründung auf das genannte Urteil.

Der Gesamtgewinn des Veranlagungszeitraums 1962 mußte also um den weiteren Betrag von 900 DM gemindert werden. Im gleichen Umfange vermindert sich der Anteil des A, dem der entsprechende Betrag vom FA als Entnahme zugerechnet worden war.

6. Von der Einlage eines aktivierungsfähigen Wirtschaftsguts durch A, durch das die Entnahme wieder ausgeglichen werden könnte, kann hier nicht ausgegangen werden. Insoweit bezieht sich der Senat auf die Ausführungen in seinem erwähnten Urteil IV 379/60 U.

Fundstellen

Haufe-Index 70896

BStBl II 1974, 449

BFHE 1974, 120