BFH Urteil vom 16.12.2002 - VIII R 65/99

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ansatz von Kinderfreibeträgen nach dem Monatsprinzip

Leitsatz (amtlich)

Bei der Prüfung, ob die gebotene steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wurde und deswegen bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Kinderfreibetrag unter Verrechnung des Kindergeldes anzusetzen ist, ist auf den Kalendermonat abzustellen.

Normenkette

EStG 1997 § 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1, §§ 31, 32 Abs. 6, § 36 Abs. 2, § 66 Abs. 1, § 71

Verfahrensgang

FG Münster (Urteil vom 24.02.1999; Aktenzeichen 13 K 7328/98 E; EFG 1999, 607)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ausländischer Staatsangehöriger. Er lebt mit seiner Ehefrau und den fünf gemeinsamen Kindern in Deutschland. Die Familienmitglieder waren ab 1993 im Besitz einer Daueraufenthaltsbefugnis nach § 35 des Ausländergesetzes (AuslG). Ab 4. Juni 1997 ist ihnen eine unbefristete Aufenthaltserlaubnis (§ 15 AuslG) erteilt worden. Das Arbeitsamt X -Familienkasse- bewilligte Kindergeld für alle Kinder ab 1. Mai 1997.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1997 beantragte der Kläger den Ansatz der anteiligen Kinderfreibeträge für die Monate ohne Kindergeldbezug (Januar bis April 1997). Bei der mit Bescheid vom 15. April 1998 durchgeführten Einkommensteuerveranlagung folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) diesem Antrag nicht. Lediglich für zwei Kinder wurde ein Kinderfreibetrag gemäß § 32 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt, da dieser höher sei als das gewährte Kindergeld.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Er legte eine Bescheinigung des Arbeitsamts X -Familienkasse- vom 13. Mai 1998 über das von Mai bis Dezember 1997 gezahlte Kindergeld vor.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Während des Klageverfahrens gegen die Einspruchsentscheidung hat das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1997 erteilt, den der Kläger zum Gegenstand des Verfahrens erklärt hat (§ 68 der Finanzgerichtsordnung ―FGO― a.F.).

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage, mit der der Kläger die anteiligen Kinderfreibeträge für fünf Kinder und vier Monate geltend machte, stattgegeben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1997 dahin gehend geändert, dass es die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von monatlichen Kinderfreibeträgen von je 576 DM für die Monate Januar bis April 1997 auf 674 DM festgesetzt hat. Für die Monate Mai bis Dezember 1997 ergebe die Günstigerprüfung, dass keine weiteren Kinderfreibeträge zu berücksichtigen seien. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 607 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 31 EStG). § 31 EStG gehe bei der Vergleichsrechnung vom Jahreseinkommen und der Jahreseinkommensteuer aus. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) habe deshalb in seinem Schreiben vom 9. März 1998 IV B 5 -S 2280- 45/98 (BStBl I 1998, 347 Tz. 7) klarstellend ausgeführt: "Wird in einem Veranlagungszeitraum für dasselbe Kind Kindergeld nach unterschiedlichen Sätzen oder nicht für jeden Monat, in dem das Kind steuerlich zu berücksichtigen ist, gezahlt, ist die Prüfung zusammenfassend für den gesamten Zeitraum vorzunehmen, in dem das Kind steuerlich zu berücksichtigen ist." Damit werde dem im Einkommensteuerrecht grundsätzlich geltenden Jahresprinzip Rechnung getragen.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht bei der nach § 31 EStG durchzuführenden Vergleichsrechnung auf den Kalendermonat abgestellt. Für die Monate Januar bis April 1997, in denen kein Kindergeld gezahlt wurde, stehen dem Kläger Kinderfreibeträge für fünf Kinder zu. Für die übrigen Monate des Jahres 1997 ist kein Kinderfreibetrag abzuziehen, da insoweit die steuerliche Freistellung des Existenzminimums der Kinder durch das gezahlte Kindergeld bewirkt worden ist.

1. Nach § 31 EStG 1997 i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl I 1997, 821, BStBl I 1997, 415; im Folgenden: EStG) wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch den Kinderfreibetrag nach § 32 EStG oder durch das Kindergeld (§§ 62 ff. EStG) bewirkt. Wird die gebotene steuerliche Freistellung durch das während des Kalenderjahres gezahlte Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt, ist bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Kinderfreibetrag abzuziehen (§ 31 Satz 4 EStG; sog. Günstigerprüfung); in diesem Fall sind bei der Veranlagung das gezahlte Kindergeld (oder vergleichbare Leistungen) der Einkommensteuer hinzuzurechnen, um eine Doppelbegünstigung zu vermeiden (§ 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Gesetzgeber hat in § 31 EStG nicht ausdrücklich geregelt, ob in diese Vergleichsrechnung nur diejenigen Monate einzubeziehen sind, für die Kindergeld gezahlt worden ist (Monatsprinzip), oder ob dem während des Veranlagungszeitraums insgesamt gezahlten Kindergeld der Kinderfreibetrag für das gesamte Kalenderjahr gegenüberzustellen ist (Jahresprinzip). Insbesondere kann der Vorschrift des § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG, nach welcher in den Fällen der Verminderung des Einkommens um einen Kinderfreibetrag nach § 31 EStG das gezahlte Kindergeld der Einkommensteuer "in entsprechendem Umfang" hinzuzurechnen ist, keine Entscheidung des Gesetzgebers für das Jahresprinzip entnommen werden. § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt lediglich, dass die Hinzurechnung sich danach richtet, ob für den jeweiligen Monat ein halber oder ein voller Kinderfreibetrag zu berücksichtigen ist (vgl. Tz. 23 des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 347; a.A. Heuermann, Finanz-Rundschau ―FR― 2000, 248, 252).

2. Das für die Einkommensteuer grundsätzlich maßgebliche Jahressteuerprinzip steht einer monatsbezogenen Günstigerprüfung nicht entgegen. Zwar sind die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Satz 2, § 25 Abs. 1, § 32a Abs. 1 Satz 1 EStG). Diesen Grundsatz hat der Gesetzgeber jedoch für den Kinderfreibetrag und das Kindergeld durchbrochen. Gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1997 maßgeblichen Fassung wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Kinderfreibetrag von 288 DM für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen vorgelegen haben, bei der Veranlagung zur Einkommensteuer abgezogen. Nach § 32 Abs. 3 EStG wird ein Kind in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt. Entfällt für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat (§ 32 Abs. 4 EStG), die Berücksichtigungsfähigkeit im Laufe eines Monats, so wird es für den jeweils angebrochenen Monat voll berücksichtigt (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 1. März 2000 VI R 162/98, BFHE 191, 55, BStBl II 2000, 459). Der Gesetzgeber hat damit das für den Kinderfreibetrag bis einschließlich 1995 maßgebliche Jahresprinzip (§ 32 Abs. 3 und 6 EStG 1990 in der bis 1995 anzuwendenden Fassung) aufgegeben. Auch das Kindergeld ist in §§ 66 Abs. 1, 71 EStG als ein Monatsbetrag bezeichnet. Es wird nach § 66 Abs. 2 EStG vom Beginn des Monats an gezahlt, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen. Diese Regelungen legen die Schlussfolgerung nahe, dass für jeden Kalendermonat des Veranlagungszeitraums zu prüfen ist, ob die Freistellung des Existenzminimums der Kinder durch das Kindergeld oder die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG bewirkt wird (ebenso: FG München, Urteile vom 11. November 1997 13 K 2792/97, EFG 1998, 370, und vom 22. April 1999 15 K 3438/97, EFG 2001, 510; FG Münster, Urteil vom 16. September 1998 10 K 7374/97 E, EFG 1999, 608; FG Berlin, Urteil vom 23. März 1999 5 K 5072/98, EFG 1999, 982; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21. September 1999 2 K 3402/98, juris; FG Brandenburg, Urteil vom 27. Oktober 1999 6 K 2734/98 E, EFG 2000, 569; FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 1. März 2000 2 K 461/98, EFG 2000, 874; Berlebach/Helmke, Familienleistungsausgleich, Fach A, I. Kommentierung, § 31 EStG Rdnr. 29; Czisz, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1998, 996, 999; Greite in Korn, Einkommensteuergesetz, § 31 Rdnr. 21; Jachmann in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 31 Rdnr. B 31; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 31 EStG Anm. 34; Paus/Kuhn, Kinder im Steuerrecht, 1997, Rz. 692; Pust in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 31 EStG Rdnr. 269; Schmidt/ Glanegger, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 31 Rz. 25; Stache in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 31 Rdnr. 32; vgl. auch Rz. 4 des Einführungsschreibens des BMF zum Familienleistungsausgleich vom 18. Dezember 1995 IV B 5 -S 2282 a- 438/95 II, BStBl I 1995, 805; a.A. Heuermann, FR 2000, 248, 252; Jechnerer in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 31 Anm. 21; Plenker, Der Betrieb ―DB― 1996, 2095).

3. Für eine monatsbezogene Vergleichsrechnung spricht aber vor allem der Zweck des Familienleistungsausgleichs. Durch den Systemwechsel vom dualen Kinderlastenausgleich zum Familienleistungsausgleich, den der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) vollzogen hat, soll ―entsprechend dem Gebot der Verfassung― die geminderte Leistungsfähigkeit von Familien mit Kindern steuerlich berücksichtigt und darüber hinaus die besondere Leistung der Familie für die Gesellschaft stärker als bisher anerkannt werden (BTDrucks 13/1558, S. 155). Diese Zielsetzung hat der Gesetzgeber in § 31 EStG in der Weise verwirklicht, dass das Kindergeld im laufenden Kalenderjahr einheitlich als eine monatliche Vorausleistung (Steuervergütung) auf die ―bei der Veranlagung zur Einkommensteuer erfolgende― steuerliche Freistellung des Existenzminimums der Kinder durch Ansatz der Kinderfreibeträge gezahlt wird. Ergibt die vom FA im Veranlagungsverfahren von Amts wegen durchzuführende Günstigerprüfung, dass die steuerliche Entlastung aufgrund des Kinderfreibetrages höher ist als das gezahlte Kindergeld, muss der Kinderfreibetrag bei der Veranlagung abgezogen und die Einkommensteuer mit dem tatsächlich gezahlten Kindergeld verrechnet werden. Ist dagegen die entlastende Wirkung des Kindergeldes gleich hoch oder höher als die des Kinderfreibetrages, bleibt es beim Kindergeld. Das Kindergeld ist ―auch soweit es für die steuerliche Freistellung nicht erforderlich ist― nicht zurückzuzahlen, sondern wird dem Steuerpflichtigen als soziale Fördermaßnahme belassen. Diese Regelung soll vor allem Familien mit niedrigem Einkommen und mehreren Kindern zugute kommen (BTDrucks 13/16, S. 2 f.; 13/936, S. 10; 13/1558, S. 7, 139, 155). Aus diesem Zweck des § 31 EStG folgt, dass den Anspruchsberechtigten in allen Monaten, in denen die Voraussetzungen für die Gewährung von Kindergeld nach §§ 62 ff. EStG vorliegen, zumindest ein Betrag in Höhe des gesetzlichen Kindergeldes (§ 66 Abs. 1 EStG) zustehen soll, und zwar auch insoweit, als dieser Betrag nicht zur steuerlichen Freistellung des Existenzminimums des Kindes benötigt wird. Dieses Ziel wird bei einer auf das Kalenderjahr bezogenen Vergleichsrechnung nicht erreicht, wenn das Kindergeld nicht in allen Monaten des Jahres gezahlt worden ist, wie das folgende Beispiel zeigt:

Den zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Eltern des Kindes A stehen für das Jahr 1997 Kinderfreibeträge von monatlich 576 DM (jährlich 6 912 DM) zu. Das Kindergeld von monatlich 220 DM für A wurde jedoch nur für vier Monate (September bis Dezember 1997) gezahlt. Bei einem zu versteuernden Einkommen (ohne Abzug von Kinderfreibeträgen) von 35 000 DM ergibt sich bei einer auf das Kalenderjahr bezogenen Vergleichsrechnung folgendes Ergebnis:

		Einkommensteuer (Splittingtarif)
zu versteuerndes Einkommen (zvE) (ohne Kinderfreibeträge)	35 000 DM	2 876 DM
abzügl. Kinderfreibeträge für A (576 DM x 12 = 6 912 DM)	28 088 DM	1 040 DM
Differenz		1 836 DM

Da der Steuervorteil bei Ansatz des Jahreskinderfreibetrages höher ist als das im Kalenderjahr gezahlte Kindergeld für vier Monate (880 DM), ist das Kindergeld nach § 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 EStG der Einkommensteuer hinzuzurechnen, so dass sich insgesamt eine Einkommensteuer von 1 920 DM und ein kindbedingter Steuervorteil von (1 836 DM abzügl. 880 DM) 956 DM ergibt. Unter Berücksichtigung des gezahlten Kindergeldes für vier Monate ergibt sich eine Jahresentlastung für das Kind A von insgesamt 1 836 DM. Die steuerliche Freistellung des Existenzminimums wird in vollem Umfang durch den Kinderfreibetrag bewirkt.

Werden dagegen in die Günstigerprüfung nur die Monate einbezogen, in denen für A Kindergeld gezahlt wurde, ergibt die Vergleichsrechnung folgendes Ergebnis:

		Einkommensteuer (Splittingtarif)
zvE (ohne Kinderfreibeträge)	35 000 DM
abzügl. Kinderfreibeträge für A für acht Monate (= 4 608 DM)	30 392 DM	1 638 DM
abzügl. Kinderfreibeträge für A für vier Monate (= 2 304 DM)	28 088 DM	1 040 DM
Differenz		598 DM

Da bei einem monatlichen Vergleich die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums des A für die Monate September bis Dezember in vollem Umfang durch das höhere Kindergeld bewirkt worden ist, unterbleibt der Ansatz eines Kinderfreibetrages für diese Monate. Die Differenz zwischen dem zur steuerlichen Freistellung des Existenzminimums erforderlichen Betrag (598 DM) und dem höheren Kindergeld (880 DM) in Höhe von 282 DM ist den Eltern als Förderleistung zu belassen. Insgesamt ergibt sich bei monatlicher Vergleichsrechnung eine Entlastung in Höhe von 2 118 DM:

		Einkommensteuer (Splittingtarif)
zvE vor Abzug des Kinderfrei- betrags	35 000 DM	2 876 DM
zvE (nach Abzug des Kinder- freibetrags von 4 608 DM für acht Monate)	30 392 DM	1 638 DM
Differenz		1 238 DM

Da eine Hinzurechnung des für die Monate September bis Dezember gezahlten Kindergeldes entfällt, ergibt sich eine Gesamtentlastung der Eheleute aus der Summe des gezahlten Kindergeldes von 880 DM und der steuerlichen Entlastung durch den Kinderfreibetrag in Höhe von 1 238 DM. Im Vergleich zur Günstigerprüfung nach Jahresbeträgen ergibt sich eine zusätzliche Entlastung von 282 DM, die auf dem Förderanteil des Kindergeldes beruht. Dieser in dem monatlich gezahlten Kindergeld enthaltene Betrag, der nicht zur steuerlichen Freistellung des Existenzminimums erforderlich ist, entfällt, wenn bei der Vergleichsrechnung der Jahresbetrag des Kinderfreibetrages dem nur für einzelne Monate gezahlten Kindergeld gegenübergestellt wird. Die monatliche Vergleichsrechnung wird deshalb dem Zweck des Familienleistungsausgleichs besser gerecht als eine jahresbezogene Günstigerprüfung.

4. Der gegen eine monatsbezogene Vergleichsrechnung erhobene Einwand, sie gewähre dem Steuerpflichtigen mehr, als ihm nach den Vorschriften des einkommensteuerrechtlichen Familienleistungsausgleichs zustehe (vgl. Heuermann, FR 2000, 248, 252 f.), greift nicht durch. Er beruht auf der Ansicht, der Jahreskinderfreibetrag bilde den Maßstab dafür, ob die verfassungsrechtlich gebotene Freistellung des Existenzminimums eines Kindes durch das Kindergeld in vollem Umfang bewirkt worden sei (§ 31 Satz 4 EStG). Sei ein Kind im gesamten Veranlagungszeitraum nach § 32 EStG für den Kinderfreibetrag zu berücksichtigen, dann müsse auch das während dieses Veranlagungszeitraums gezahlte Kindergeld "in entsprechendem Umfang" (§ 36 Abs. 2 EStG) ―also als Jahresbetrag― in die Vergleichsrechnung einbezogen werden. Die Regelung des § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG kann aber ―wie unter II. 1. dargelegt― nicht als Begründung für eine auf das Kalenderjahr bezogene Günstigerprüfung herangezogen werden. Es ist auch kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, Steuerpflichtigen mit geringem Einkommen oder mehreren Kindern den im Kindergeld (anteilig) enthaltenden Betrag zur Förderung der Familie nur in den Fällen zu gewähren, in denen die Zeiträume für den Bezug des Kindergeldes und des Kinderfreibetrages innerhalb eines Veranlagungszeitraums übereinstimmen (so aber Heuermann, FR 2000, 248, 253 a.E.).

Fundstellen

Haufe-Index 885487

BFH/NV 2003, 408

BStBl II 2003, 593

BFHE 2003, 195

BFHE 201, 195

DB 2003, 430

DStR 2003, 285

DStRE 2003, 320

HFR 2003, 372