BFH Urteil vom 16.12.1998 - X R 153/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Spezifizierter Bauauftrag noch kein Beginn der Herstellung

Leitsatz (NV)

Der spezifizierte Bauauftrag an einen Bauunternehmer ist noch kein "Beginn der Herstellung" im Sinn des §52 Abs. 14 Satz 3 EStG 1992. Wird mit den Arbeiten auf dem Grundstück erst nach dem 30. September 1991 begonnen, stehen dem Steuerpflichtigen daher die Grundförderung nach §10e EStG 1992 und der Schuldzinsenabzug nach §10e Abs. 6a EStG 1992 zu, auch wenn er bereits vor diesem Stichtag den Bauantrag gestellt und einen spezifizierten Bauauftrag an einen Bauunternehmer erteilt hat.

Normenkette

EStG §§ 6a, 10e Abs. 1, § 52 Abs. 14 S. 3

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (EFG 1996, 141)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Kläger waren Eigentümer eines Grundstücks. Mit "Bauvertrag" vom 18. Juli 1991 beauftragten sie eine Firma, darauf "nach freier Planung" zu einem Festpreis ein Wohnhaus zu errichten. Dem Bauvertrag lagen zugrunde: Planungsskizzen vom 2. Juli 1991, eine Ausstattungsbeschreibung, eine Preisliste, "besondere Vereinbarungen" sowie die Lieferungs- und Zahlungsbedingungen. Ende August 1991 beantragten die Kläger die Baugenehmigung; mit den Bauarbeiten wurde am 1. November 1991 begonnen.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1992 machten die Kläger den Abzugshöchstbetrag nach §10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) -- EStG 1992 -- in Höhe von 19 800 DM geltend sowie Schuldzinsen nach §10e Abs. 6a EStG 1992 in Höhe von 5 578 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) lehnte im Einkommensteuerbescheid für 1992 und in der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung die beantragten Vergünstigungen zunächst ganz ab. In dem während des Klageverfahrens erlassenen Änderungsbescheid berücksichtigte das FA den Abzugshöchstbetrag gemäß §10e Abs. 1 EStG i.d.F. des StÄndG 1991 vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1322, BStBl I 1991, 665) in Höhe von 16 500 DM. Es war der Auffassung, §10e EStG 1992 sei gemäß §52 Abs. 14 Satz 3 EStG 1992 im Streitfall nicht anwendbar, weil die Kläger nicht nach dem 30. September 1991 mit der Herstellung des Gebäudes begonnen hätten. Als Beginn der Herstellung sei bereits der Abschluß des Bauvertrages im Juli 1991 zu beurteilen, nicht erst der Beginn der Bauarbeiten am 1. November 1991.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 141 veröffentlicht ist, wies die Klage ab.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des §52 Abs. 14 Satz 3 EStG 1992.

Sie beantragen, das finanzgerichtliche Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1992 einen weiteren Abzugsbetrag nach §10e Abs. 1 EStG 1992 in Höhe von 3 300 DM sowie Schuldzinsen nach §10e Abs. 6a EStG 1992 in Höhe von 5 578 DM zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Entgegen der Auffassung des FG steht den Klägern die Wohneigentumsförderung nach Maßgabe des §10e EStG 1992 zu.

1. Nach der Übergangsregelung in §52 Abs. 14 Satz 3 EStG 1992 ist §10e EStG 1992 erstmals auf Objekte anzuwenden,

-- für die der Steuerpflichtige -- im Falle der Herstellung -- nach dem 30. September 1991 den Bauantrag gestellt oder mit der Herstellung begonnen hat oder

-- die er -- im Falle der Anschaffung -- nach dem 30. September 1991 aufgrund eines obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder mit deren Herstellung nach diesem Zeitpunkt begonnen worden ist.

Hat der Steuerpflichtige -- wie im Streitfall -- bereits vor dem Stichtag den Antrag auf Baugenehmigung gestellt, stehen ihm die erhöhten Abzugsbeträge nach §10e Abs. 1 EStG 1992 und der Schuldzinsenabzug nach §10e Abs. 6a EStG 1992 daher zu, wenn er nach dem Stichtag mit der Herstellung des Gebäudes begonnen hat.

2. Der Beginn der Herstellung eines Gebäudes ist in verschiedenen steuerrechtlichen Vorschriften von Bedeutung. Der Begriff wird jedoch nicht einheitlich verwendet; er ist nach der Zielsetzung der jeweiligen Vorschrift auszulegen.

a) Im Bilanzsteuerrecht z.B. ist der Beginn der Herstellung eines Gebäudes maßgebend für die Aktivierung der Kosten. Nach §6b Abs. 3 Satz 2 EStG hängt die Verlängerung der Reinvestitionsfrist bei neu hergestellten Gebäuden davon ab, daß mit ihrer Herstellung vor einem bestimmten Zeitpunkt begonnen worden ist. Als Beginn der Herstellung wird in diesen Fällen bereits die Planung, insbesondere die Anfertigung der für die Baugenehmigung erforderlichen Baupläne oder der Bauantrag angesehen (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 11. März 1976 IV R 176/72, BFHE 119, 240, BStBl II 1976, 614; vom 23. November 1978 IV R 20/75, BFHE 126, 448, BStBl II 1979, 143; vom 15. Oktober 1981 IV R 85/81, BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63).

b) Im Umsatzsteuerrecht dagegen wird mit der "Errichtung eines Gebäudes" (§27 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes) nicht schon bei Planung oder Einreichen des Bauantrags begonnen, sondern erst danach, wenn einer der folgenden Sachverhalte als erster verwirklicht wird: Beginn der Ausschachtungsarbeiten, Erteilung eines spezifizierten Bauauftrags an den Bauunternehmer oder Anfuhr nicht unbedeutender Mengen von Baumaterial auf dem Bauplatz (BFH-Beschluß vom 13. Februar 1998 V B 69/97, BFH/NV 1998, 1005).

c) Nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1975 (BGBl I 1975, 528, BStBl I 1975, 205) gilt bei Gebäuden als Beginn der Herstellung der Zeitpunkt, in dem der Antrag auf Baugenehmigung gestellt worden ist (§4b Abs. 2 Satz 5 InvZulG 1975). Ist der Antrag auf Baugenehmigung vor dem Stichtag gestellt worden, gilt als Beginn der Herstellung der Beginn der Bauarbeiten (§4b Abs. 2 Satz 6 InvZulG 1975). Der BFH sieht hier bereits die Erteilung eines spezifizierten Bauauftrags als Beginn der Bauarbeiten an (z.B. Urteile vom 28. September 1979 III R 95/77, BFHE 129, 104, BStBl II 1980, 56, und III R 12/78, BFHE 129, 107, BStBl II 1980, 57; vom 26. Februar 1988 III R 30/83, BFH/NV 1988, 666).

d) Auch in Übergangsregelungen im EStG wird für die erstmalige oder letztmalige Anwendung steuerlicher Vergünstigungen unter anderem auf den Beginn der Herstellung des Gebäudes oder den Beginn der Bauarbeiten abgestellt.

Nach der Übergangsregelung zu §7b EStG i.d.F. vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) -- EStG 1981 -- in §52 Abs. 10 Sätze 1 und 2 EStG 1981 hängt die Gewährung der verbesserten erhöhten Absetzungen im Falle der Anschaffung vom Abschluß des notariellen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts und im Falle der Herstellung vom Bauantrag oder vom Beginn der Bauarbeiten nach dem Stichtag ab.

Die Einkünftebegrenzung des §10e Abs. 5a EStG 1992 ist nach §52 Abs. 14 Satz 4 EStG 1992 erstmals anzuwenden, wenn im Falle der Anschaffung der obligatorische Vertrag oder gleichstehende Rechtsakt nach dem Stichtag geschlossen oder im Falle der Herstellung der Bauantrag nach dem Stichtag gestellt worden ist. Ist kein Bauantrag erforderlich, ist der Beginn der Herstellung maßgebend.

Unter Berufung auf die Rechtsprechung des BFH zu §4b InvZulG 1975 wird bei diesen Übergangsregelungen ebenfalls der spezifizierte Auftrag an einen Bauunternehmer schon als Beginn der Herstellung angesehen (vgl. z.B. Abschn. 52 Abs. 3 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1987 zu §7b EStG; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, §10e EStG Rz. 138 e i.V.m. Rz. 30 b).

3. Abweichend von den unter 2. d aufgeführten Übergangsregelungen, bei denen in Anschaffungsfällen nur der Zeitpunkt des obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts maßgebend ist, kommen nach §52 Abs. 14 Satz 3 EStG 1992 Steuerpflichtige, die eine Wohnung angeschafft haben, auch dann in den Genuß der erhöhten Abzugsbeträge und des Schuldzinsenabzugs, wenn der obligatorische Vertrag oder gleichstehende Rechtsakt vor dem Stichtag liegt, der Veräußerer (Bauträger) mit der Herstellung des Objekts aber erst nach dem Stichtag begonnen hat. Das Abstellen auf den Beginn der Herstellung auch in Anschaffungsfällen zwingt zu einer Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Beginn der Herstellung", die von der herkömmlichen, auf der Rechtsprechung zum Investitionszulagenrecht beruhenden Auslegung abweicht.

a) Nach §4b InvZulG 1975 war bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern nur die Herstellung begünstigt, bei beweglichen Wirtschaftsgütern dagegen Herstellung und Anschaffung. Maßgebend für die Begünstigung beweglicher Wirtschaftsgüter war der Beginn der Herstellung oder die Bestellung innerhalb eines bestimmten Zeitraums. Der Zeitpunkt der Bestellung eines beweglichen Wirtschaftsguts ist bei der Herstellung unbeweglicher Wirtschaftsgüter dem Zeitpunkt vergleichbar, in dem der Bauherr den Bauauftrag vergibt. Daher entspricht es der Zielsetzung der Vorschrift, als Beginn der Herstellung bzw. als Beginn der Bauarbeiten bereits den spezifizierten Bauauftrag anzusehen.

b) Gleiches gilt für Übergangsregelungen, welche die Anwendung einer Vorschrift in Anschaffungsfällen vom Kaufvertrag und in Herstellungsfällen vom Bauantrag oder vom Herstellungsbeginn abhängig machen.

Als Stichtag für die Gewährung neu eingeführter oder verbesserter Vergünstigungen wird häufig nicht der Jahresbeginn, sondern der Zeitpunkt gewählt, zu dem die Vergünstigungen der Öffentlichkeit bekanntgegeben worden sind. Damit soll verhindert werden, daß Steuerpflichtige geplante Investitionsentscheidungen hinausschieben, um in den Genuß der Vergünstigungen zu gelangen. Bereits vor Bekanntwerden der Vergünstigungen getroffene, verbindliche Entscheidungen sollen dagegen an den Vergünstigungen nicht teilhaben.

Daher wird die Vergünstigung bei der Anschaffung eines Gebäudes in der Regel nicht gewährt, wenn der Steuerpflichtige den Kaufvertrag bereits vor dem Stichtag abgeschlossen hat. Erteilt der Steuerpflichtige, der ein Gebäude auf eigenem Grund herstellen läßt, einen spezifizierten Bauauftrag, hat er sich -- vergleichbar dem Käufer bei Abschluß des Kaufvertrags -- verbindlich festgelegt. Hängt die Gewährung der Vergünstigung bei Anschaffung eines Gebäudes vom Abschluß des notariellen Vertrags, bei der Herstellung vom Beginn der Bauarbeiten nach dem Stichtag ab, ist es deshalb gerechtfertigt, bei der Herstellung des Gebäudes durch den Steuerpflichtigen den spezifizierten Auftrag an den Bauunternehmer als Beginn der Herstellung auszulegen.

c) Die im Streitfall anzuwendende Übergangsregelung in §52 Abs. 14 Satz 3 EStG 1992 läßt es (auch) in Anschaffungsfällen genügen, daß mit der Herstellung des Objekts nach dem Stichtag begonnen worden ist. Maßgebend für die Anwendung des geänderten §10e EStG ist somit -- anders als bei den bisherigen Übergangsregelungen -- nicht allein der Zeitpunkt, in dem sich der Steuerpflichtige verbindlich zum Kauf eines Objekts entschlossen hat, sondern -- wenn der Kaufvertrag vor dem Stichtag abgeschlossen wurde -- der Beginn der Herstellung durch den Veräußerer.

Durch diese Regelung sollten ersichtlich Steuerpflichtige begünstigt werden, die Kaufverträge über eine vom Bauträger erst zu errichtende Wohnung abgeschlossen hatten, mit deren Errichtung am Stichtag aber noch nicht begonnen worden war (vgl. Stuhrmann, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3 b, 3969; Wewers, Der Betrieb -- DB -- 1992, 704). Die Kläger rügen zu Recht, daß Steuerpflichtige, die -- wie sie -- auf einem ihnen bereits gehörenden Grundstück ein Gebäude errichten lassen und Steuerpflichtige, die von einem Bauträger ein Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude erwerben, ungleich behandelt würden, wenn die Erteilung eines spezifizierten Bauauftrags durch den Steuerpflichtigen bereits als Beginn der Herstellung gewertet würde.

In Herstellungsfällen wird der spezifizierte Bauauftrag deshalb mit dem Beginn der Herstellung gleichgesetzt, weil sich der Steuerpflichtige damit endgültig zur Herstellung eines Gebäudes entschlossen hat. Auch der Steuerpflichtige, der mit einem Bauträger einen Kaufvertrag über ein Grundstück und das noch herzustellende Gebäude geschlossen hat, hat sich verbindlich für die Anschaffung und Herstellung durch den Bauträger entschieden. Es steht zwar im Ermessen des Gesetzgebers, die verbesserte Wohneigentumsförderung gleichwohl zu gewähren. Jedoch darf er die Vergünstigung nicht unter Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nur Erwerbern gewähren und Bauherren davon ausschließen. Sachliche Gründe für eine Bevorzugung in Bauträgerfällen sind nicht erkennbar. Da sich eine Ungleichbehandlung nur dann ergibt, wenn die Erteilung des spezifizierten Bauauftrags durch den Steuerpflichtigen bereits als "Beginn der Herstellung" angesehen wird, ist dieser Begriff verfassungskonform auszulegen als Beginn der Bauarbeiten auf dem Grundstück: z.B. Beginn der Ausschachtungsarbeiten, Anfuhr von Baumaterial auf dem Bauplatz oder Aufstellen einer Bauleitungsbaracke (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 1989 III R 180/86, BFH/NV 1990, 528).

Diese verfassungskonforme Auslegung läuft den mit der Übergangsregelung verfolgten gesetzgeberischen Zielen nicht zuwider. Denn die Übergangsregelung wurde offensichtlich im Hinblick auf die kontroverse Diskussion um die Änderung der Wohneigentumsförderung und im Hinblick auf den erst im Oktober 1991 bekanntgegebenen und Gesetz gewordenen Änderungsvorschlag des Bundeskabinetts getroffen (zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens vgl. Wewers, DB 1992, 704). Die Anknüpfung an den Beginn der Bauarbeiten auf dem Grundstück soll ersichtlich Härten für diejenigen Steuerpflichtigen vermeiden, die im Vorfeld dieses Beschlusses Bau- oder Kaufentscheidungen getroffen haben (vgl. BTDrucks 12/1506, 158).

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil wird daher aufgehoben. Da das FG -- aus seiner Sicht zu Recht -- nicht geprüft hat, ob die Voraussetzungen des §10e Abs. 1 und 6a EStG vorliegen, wird die Sache an das FG zurückverwiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 171093

BFH/NV 1999, 782

DStZ 1999, 496

HFR 1999, 455