BFH Urteil vom 16.08.1989 - III B 14/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausgleichsforderung des Handelsvertreters nach § 89b HGB als Gewerbeertrag

Leitsatz (NV)

Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB entsteht mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses. Die Entstehung dieses Anspruchs ist ein Geschäftsvorfall, der noch dem laufenden Gewinn - und damit gemäß § 7 GewStG dem Gewerbeertrag - zuzurechnen ist.

Normenkette

GewStG § 7; EStG § 5; HGB § 89b

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind die Kinder von A. A war als Handelsvertreter tätig. Am 13. April 1975 verstarb er. Seine Ehefrau und alleinige Erbin, Mutter der beiden Kläger (im folgenden B), setzte die Handelsvertretung noch bis zum 31. Dezember 1975 fort. Sie erhielt in dieser Zeit eine Ausgleichszahlung nach § 89b des Handelsgesetzbuches (HGB) in Höhe von 45 073,45 DM.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) veranlagte B als Rechtsnachfolgerin des A zu einem einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag für die Zeit vom 1. Januar bis 13. April 1975. In diesem Bescheid wurde die Ausgleichsforderung als Gewerbeertrag erfaßt.

Hiergegen wendeten sich B und - nachdem B während des Einspruchsverfahrens (am 15. März 1983) verstorben war - die beiden Kläger als Erben der B.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, der Bundesfinanzhof - BFH - (zuletzt Urteil vom 19. Februar 1987 IV R 72/83, BFHE 149, 188, BStBl II 1987, 570) rechne die Ausgleichszahlung nach § 89b HGB auch dann zum laufenden Gewinn - und damit gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auch zum Gewerbeertrag -, wenn die Beendigung des Handelsvertreterverhältnisses mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs zusammenfalle. Dieser Auffassung schließe es sich an. Bei dem Ausgleichsanspruch handle es sich um einen bis zur Vertragsbeendigung noch nicht fälligen, nicht bewertungsfähigen und damit auch nicht bilanzierungsfähigen Aktivposten. Dieser Posten werde mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses bewertbar und sei deshalb in der Schlußbilanz auszuweisen.

Die Revision ließ das FG nicht zu.

Gegen die Nichtzulassung der Revision richtet sich die Beschwerde. Die Kläger führen aus, die Sache habe grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zur gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB gebe es zwar eine ständige Rechtsprechung des BFH. Diese Rechtsprechung sei jedoch nicht überzeugend. In der Literatur (Felix, Betriebs-Berater - BB - 1987, 870; Dötsch, Die Quintessenz des steuerlichen Schrifttums - StQ -, Gebiet 10 - Einkommensteuer - § 16 Fach 0 Nr. 56) werde die Auffassung des BFH nicht geteilt. - Ferner weiche das FG-Urteil von der Rechtsprechung des BFH zum Betriebsveräußerungs- und Betriebsaufgabegewinn ab (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO); insbesondere liege eine Abweichung von dem BFH-Urteil vom 11. März 1982 IV R 25/79 (BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707) vor. - Schließlich rügen die Kläger, daß das FG zu prüfen versäumt habe, ob hinsichtlich der Gewerbesteuer 1975 bereits Verjährung eingetreten ist. Falls es entscheidungserheblich sein sollte, hätte das FG auch ermitteln müssen, ob Frau B als Witwe eines Handelsvertreters dessen Gewerbe einfach hätte ,,fortsetzen können".

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist nicht begründet.

1. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) liegen nicht vor.

a) Eine Sache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die Entscheidung des BFH aus Gründen der Rechtsklarheit, der Rechtseinheitlichkeit und (oder) der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt (BFH-Beschluß vom 21. Juli 1977 IV B 16-17/77, BFHE 123, 48, BStBl II 1977, 760). An der grundsätzlichen Bedeutung fehlt es einer Sache regelmäßig dann, wenn die Rechtsfrage durch den BFH bereits entschieden ist und von einer erneuten Entscheidung des BFH keine weitere Klärung oder Fortentwicklung des Rechts zu erwarten ist.

b) Die Frage, um die es im Streitfall geht, betrifft die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung des Ausgleichsanspruchs, der einem Handelsvertreter nach § 89b HGB zusteht.

Da im Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) nur die in einem tätigen Gewerbebetrieb erzielten (laufenden) Gewinne erfaßt werden, nicht aber der Betriebsveräußerungs-(Betriebsaufgabe-)Gewinn (BFH-Urteil vom 2. Februar 1972 I R 217/69, BFHE 105, 35, BStBl II 1972, 470), hängt die gewerbesteuerrechtliche Erfassung des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB davon ab, ob der Ausgleichsanspruch zum laufenden Gewinn und damit gemäß § 7 GewStG zum Gewerbeertrag gehört. Die Frage stellt sich insbesondere dann, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Aufgabe des Betriebs zusammenfällt.

Der BFH hat hierzu bereits mehrere Entscheidungen getroffen (vgl. u. a. Urteile vom 14. Oktober 1980 VIII R 184/78, BFHE 131, 520, BStBl II 1981, 97; vom 24. November 1982 I R 60/79, BFHE 137, 360, BStBl II 1983, 243; in BFHE 149, 188, BStBl II 1987, 570). Er hat in diesen Entscheidungen ausgeführt, der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB entstehe mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses; die Entstehung dieses Anspruchs sei damit ein Geschäftsvorfall, der noch dem laufenden Gewinn zugeordnet werden müsse. Die Zugehörigkeit des Ausgleichsanspruchs zum laufenden Gewinn ändere sich auch nicht dadurch, daß der Handelsvertreter gleichzeitig mit der Beendigung seines Vertragsverhältnisses seinen Betrieb aufgebe. Auch in diesem Fall sei der Grund für die Entstehung des Ausgleichsanspruchs die Beendigung des Vertragsverhältnisses als Handelsvertreter, nicht die Aufgabe des Gewerbebetriebs.

c) Felix (BB 1987, 870) sieht in dem Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB die ,,Realisierung eines schwebenden Handelsvertreterwerts", der dem Firmenwert vergleichbar sei. Nach Ansicht von Felix bietet der Anspruch einen Ausgleich für Vorteile, die der Vertreter erst nach der Betriebseinstellung erhalten würde. Die Zurechnung des Ausgleichsanspruchs zum Gewerbeertrag erscheine daher ,,durchaus nicht selbstverständlich". Mit Rücksicht darauf, daß der Ausgleichsanspruch den ,,Charakter einer stillen Reserve" habe, die anläßlich der Aufgabe des Gewerbebetriebs zeitgleich aufgedeckt werde, bestehe ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe. Der Ausgleichsanspruch sei durch den Entschluß zur Betriebsaufgabe veranlaßt; er sei deshalb dem ,,außerordentlichen Vorfall der Betriebsaufgabe" zuzuordnen. Dieser Auffassung hat sich auch Dötsch (a. a. O.) angeschlossen.

d) Die von Felix erhobenen Einwendungen haben kein derartiges Gewicht, daß sie eine Überprüfung der bisherigen Rechtsprechung des BFH angezeigt erscheinen lassen. Das gilt insbesondere hinsichtlich seiner Erwägungen zur Rechtsnatur des Ausgleichsanspruchs.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - BGH - (vgl. Urteile vom 14. April 1983 I ZR 20/81, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1983, 2 877, und vom 28. April 1988 I ZR 66/87, BB 1988, 2 199) läßt sich in dem Ausgleichsanspruch kein firmenwertähnliches Recht sehen. Der BGH sieht im Ausgleichsanspruch vielmehr eine Gegenleistung für die durch die Provision noch nicht voll abgegoltene Leistung des Vertreters, nämlich für den von ihm geschaffenen Kundenstamm, den der Unternehmer nach dem Ausscheiden des Handelsvertreters nutzen kann.

Von dieser zivilrechtlichen Beurteilung ist auch bei der steuerrechtlichen Würdigung auszugehen. Der als Forderung zur Abgeltung einer bereits geleisteten Tätigkeit anzusehende Ausgleichsanspruch kann auch steuerrechtlich nicht als immaterielles Wirtschaftsgut gewertet werden, dessen stille Reserven anläßlich der Betriebsaufgabe aufzulösen sind. Der X. Senat des BFH hat zwar in seinem Urteil vom 18. Januar 1989 X R 10/86 (BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549) entschieden, daß ein Handelsvertreter, der einen eingeführten und regelmäßig bearbeiteten Vertreterbezirk übernimmt und - aufgrund einer Vereinbarung mit dem Geschäftsherrn - als Entgelt hierfür den Ausgleichsanspruch (§ 89b HGB) seines Vorgängers in einer bestimmten Höhe ablöst, ein immaterielles Wirtschaftsgut ,,Vertreterrecht" erwirbt. Indessen kann der Umstand, daß der Erwerber des Vertreterbezirks als Gegenleistung für diesen vom Geschäftsherrn abgeleiteten Erwerb den Ausgleichsanspruch seines Vorgängers ablösen muß, keinen Einfluß auf die steuerrechtliche Beurteilung des Ausgleichsanspruchs selbst haben. Dieser stellt eine Forderung und kein immaterielles Wirtschaftsgut dar. Seine Bilanzierung richtet sich infolgedessen ausschließlich nach den Regeln, die für die Bilanzierung von Forderungen gelten (vgl. hierzu Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 5 Tz. 31 ,,Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters" und ,,Forderungen").

Handelt es sich aber bei dem Ausgleichsanspruch um eine Forderung, so ist ihre Entstehung zum Ende des Vertreterverhältnisses ertragsteuerrechtlich dem laufenden Gewinn zuzuordnen. Das zeigt sich insbesondere in den Fällen, in denen ein Handelsvertreter mehrere Handelsvertretungen übernommen hat und nur wegen der Beendigung einer dieser Vertretungen ein Ausgleichsanspruch entsteht. Der von Felix angenommene wirtschaftliche Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe (mit der Folge, daß die Entstehung dem - gewerbesteuerrechtlich nicht zu erfassenden - Aufgabegewinn zuzuordnen ist), besteht in einem solchen Fall zweifellos nicht; dann kann aber für den Fall, daß die Aufgabe der Handelsvertretung mit der Beendigung der einzigen Vertretung zusammenfällt, nichts anderes gelten. Auch in diesem Fall ist die Entstehung des Ausgleichsanspruchs dem laufenden Gewinn zuzurechnen.

2. Auch die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision wegen Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) sind nicht gegeben.

Insoweit fehlt es der Beschwerde bereits an den Mindestvoraussetzungen, die gemäß § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO für den Inhalt einer Beschwerdeschrift gelten. Wird die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision darauf gestützt, daß das FG-Urteil von einer Entscheidung des BFH abweiche und auf dieser Abweichung beruhe (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), so muß die Entscheidung des BFH, von der nach der Behauptung des Beschwerdeführers das FG abgewichen sein soll, ,,bezeichnet" werden (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO). Das erfordert nicht nur die genaue Bezeichnung der Entscheidung mit Datum und Aktenzeichen oder der Fundstelle; es muß vielmehr auch dargetan werden, daß das FG seiner Entscheidung einen Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der mit der näher angeführten Rechtsprechung des BFH nicht übereinstimmt (BFH-Beschluß vom 30. März 1983 I B 9/83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479).

Diesen Anforderungen wird die Begründung der von den Klägern erhobenen Divergenzrüge nicht gerecht. Die Kläger haben zwar eine Entscheidung des BFH, von der das FG angeblich abgewichen sein soll, benannt (BFH-Urteil in BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707). Aus ihrem Vorbringen kann indessen nicht entnommen werden, welchen Rechtssatz das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, der mit der angeführten Rechtsprechung des BFH nicht übereinstimmt.

3. Schließlich fehlt es auch an den Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision wegen des Vorliegens von Verfahrensverstößen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

Soll die Zulassung der Revision auf das Vorliegen eines Verfahrensmangels gestützt werden, so muß unter genauer Bezeichnung und Anführung entsprechender Tatsachen schlüssig dargelegt werden, daß die Entscheidung des FG mit einem Verfahrensmangel behaftet ist.

a) Die Rüge, das FG habe im Streitfall zu prüfen versäumt, ob hinsichtlich der - hier streitigen - Gewerbesteuer 1975 bereits Verjährung eingetreten ist, genügt diesen Anforderungen nicht.

Mit ihren Einwendungen wollten die Kläger offenbar keine Verfahrensrüge erheben. Sie wollten vielmehr bemängeln, daß das FG materielles Recht zum Eintritt der Verjährung fehlerhaft angewendet habe. Das Darlegen materiell-rechtlicher Rechtsverstöße reicht indessen zur Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde nicht aus.

b) Die Rüge, das FG hätte ermitteln müssen, ob B das Gewerbe ihres verstorbenen Ehemanns A bis zum 31. Dezember 1975 habe fortsetzen können, ist ebenfalls als Rüge unrichtiger Anwendung materiellen Rechts anzusehen und entspricht damit ebenfalls nicht den Voraussetzungen einer Verfahrensrüge im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO.

Fundstellen

Haufe-Index 62509

BFH/NV 1990, 188