Leitsatz (amtlich)

1. Zur Anwendung des § 131 Abs.2 Nr.1 AO 1977 beim Widerruf einer rechtswidrigen Erlaubnis zur Verwendung von unversteuertem Zucker.

2. Zucker, der zur Herstellung sog. Weichmittel verwendet wird, ist nicht von der Steuer befreit, wenn die Weichmittel zur Herstellung von Tabakwaren verwendet werden.

 

Orientierungssatz

1. § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 findet über seinen Wortlaut hinaus --im Rahmen des § 130 AO 1977-- auch Anwendung auf den Widerruf begünstigender Verwaltungsakte, die rechtswidrig sind. Beim Widerruf einer rechtswidrigen Erlaubnis zur Verwendung von unversteuertem Zucker kommt die Anwendung des § 172 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht in Betracht, weil diese Vorschrift als Sonderregelung für Steuerbescheide anzusehen ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Ausnutzung des Widerrufsvorbehalts in Anwendung des § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 ist Ermessensausübung (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.1982 VIII R 9/80). Grundsätzlich darf dann von einem Widerrufsvorbehalt Gebrauch gemacht werden, wenn ein sachlicher Grund vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 6.4.1960 VII 15/60 U).

3. Die Berücksichtigung des Normzwecks bei der Auslegung eines Gesetzes verstößt nicht gegen die Grundsätze, die bei der Auslegung eines Gesetzes zu berücksichtigen sind. Vielmehr ist es in Zweifelsfällen i.d.R. geboten, Inhalt und Grenzen eines Gesetzeswortlauts möglichst vom Gesetzeszweck her zu bestimmen (Literatur).

 

Normenkette

AO 1977 §§ 130, 131 Abs. 2 Nr. 1, § 172 Abs. 1 Nr. 1; ZuckStG § 9 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a; ZuckStBefrO § 1

 

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 13.01.1981; Aktenzeichen IV 80/80 S-H)

 

Tatbestand

Das Hauptzollamt --HZA-- widerrief mit Verfügung vom 10.Januar 1980 den "Zucker-Erlaubnisschein" vom 1.März 1979, durch den der Klägerin widerruflich die Erlaubnis erteilt worden war, für die Zeit vom 1.März 1979 bis zum 30.Juni 1981 Zucker der Tarifnr. 17.01 des Gemeinsamen Zolltarifs (GZT) unversteuert zu beziehen und zur Herstellung von Weichmitteln der Tarifst. 38.19 U GZT zu verwenden. Mit den unter Verwendung von Zucker hergestellten Weichmitteln werden nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) Tabakblätter besprüht, um sie geschmeidig und damit verarbeitungsfähig zu machen, nachdem sie durch die Lagerung einen Teil ihrer Feuchtigkeit verloren haben, dadurch spröde geworden sind und zum Zerbröckeln neigen. Nach dem Besprühen werden die Tabakblätter zu Tabakwaren verarbeitet.

Der gegen die Widerrufsverfügung eingelegte "Einspruch" wurde als Beschwerde behandelt und von der Oberfinanzdirektion zurückgewiesen. Die Klage hatte keinen Erfolg (Urteil des FG Hamburg vom 13.Januar 1981 IV 80/80 S-H, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1981, 483).

Die Klägerin legte gegen die Vorentscheidung Revision ein.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, daß das HZA aufgrund des Widerrufsvorbehalts befugt war, die Erlaubnis deshalb zu widerrufen, weil diese rechtswidrig war.

1. Rechtsgrundlage für den Widerruf ist § 131 Abs.2 Nr.1 AO 1977. Diese Vorschrift findet über ihren Wortlaut hinaus --im Rahmen des § 130 AO 1977-- auch Anwendung auf den Widerruf begünstigender Verwaltungsakte, die rechtswidrig sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.November 1982 VIII R 9/80, BFHE 137, 209, 211, BStBl II 1983, 187).

Eine Anwendung des § 172 Abs.1 Nr.1 AO 1977 kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil diese Vorschrift als Sonderregelung für Steuerbescheide anzusehen ist (vgl. Urteil des BFH vom 10.Februar 1982 I R 190/78, BFHE 135, 396, 399 f.; vgl. auch Urteile des BFH vom 28.Januar 1982 V R 100/80, BFHE 135, 27, und vom 24.Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470).

2. Die Ausnutzung des Widerrufsvorbehalts in Anwendung des § 131 Abs.2 Nr.1 AO 1977 ist Ermessensausübung (vgl. BFHE 137, 209, 211, BStBl II 1983, 187). Zur gerichtlichen Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Widerrufsverfügung kann deshalb nur geprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Das ist nicht der Fall.

a) Das FG ist ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, daß eine Rechtswidrigkeit der Widerrufsverfügung nicht damit begründet werden kann, der in dieser Verfügung enthaltene Widerrufsvorbehalt sei nicht zulässig gewesen. Der Widerrufsvorbehalt ist ohne Rücksicht darauf, ob er erlassen werden durfte, schon deshalb als wirksam zu behandeln, weil der Verwaltungsakt (der Erlaubnisschein), in dem er enthalten ist, nach den Feststellungen des FG bestandskräftig geworden ist (BFHE 137, 209, 211, BStBl II 1983, 187).

b) Das HZA ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Verwendung von Zucker zur Herstellung von Tabakwaren der Tarifnr. 24.02 GZT (vgl. § 1 Abs.1 Nr.1 des Tabaksteuergesetzes --TabStG--) auch dann gegen § 1 ZuckStBefrO in der für den Streitfall maßgebenden Fassung der Dritten Verordnung zur Änderung von Durchführungsbestimmungen zu Verbrauchsteuergesetzen vom 21.April 1977 --ZuckStBefrO a.F.-- (Art.8 Nr.36, BGBl I 1977, 602) verstößt, wenn der Zucker --mit anderen Stoffen-- zur Herstellung eines sog. Weichmittels und dieses sodann im Rahmen der Herstellung von Tabakwaren verwendet wird.

§ 1 ZuckStBefrO a.F. enthält eine durch die Ermächtigung des Bundesministers der Finanzen (BMF) in § 9 Abs.4 Nr.1 Buchst.a ZuckStG in der für den Streitfall maßgebenden Fassung des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14.Dezember 1976 --ZuckStG a.F.-- (Art.23 Nr.8, BGBl I 1976, 3341) gedeckte Regelung über die Steuerbefreiung für Zucker unter der Bedingung, daß der Zucker zu anderen gewerblichen oder gemeinnützigen Zwecken als zum "Herstellen von Lebensmitteln, von Waren der Tarifnr. 24.02 des Zolltarifs und von Futtermitteln" verwendet wird. Dieser Regelung ist zu entnehmen, daß Zucker, der zum Herstellen von Lebensmitteln, von Tabakwaren und von Futtermitteln verwendet wird, uneingeschränkt nicht von der Zuckersteuer befreit ist. Das gilt entgegen der Auffassung der Klägerin grundsätzlich auch für Fälle, in denen der Zucker --über ein Zwischenprodukt-- mittelbar zur Herstellung von Erzeugnissen der vorgenannten Art verwendet wird.

Schon der Wortlaut der Regelung macht den Ausschluß der Steuerbefreiung für Zucker, der zum Herstellen der genannten Erzeugnisse verwendet wird, nicht davon abhängig, daß der Zucker unmittelbar zur Herstellung dieser Erzeugnisse verwendet wird. Er schließt vielmehr auch die mittelbare Verwendung "zum Herstellen" der genannten Erzeugnisse ein.

Dieses Ergebnis entspricht auch dem erkennbaren Zweck der Regelung. Dieser ist unter Berücksichtigung der genannten Ermächtigungsnorm darin zu erblicken, daß die Steuerpflichtigkeit des Zuckers nach § 1 Abs.1 ZuckStG unangetastet bleiben soll, wenn Zweck der Verwendung die Herstellung von Lebensmitteln, Tabakwaren oder Futtermitteln ist. Durch diesen Ausschluß soll erkennbar durch Einengung der Steuerbefreiung nach § 1 ZuckStBefrO a.F. die umfassende Steuerpflichtigkeit nach § 1 Abs.1 ZuckStG erhalten bleiben. Die Verwirklichung dieses Gesetzeszwecks wäre nicht gewährleistet, wenn die Fälle, in denen der Zucker unmittelbar, und die Fälle, in denen er --mittelbar über die Umwandlung in ein andersartiges Produkt-- zur Herstellung der genannten Erzeugnisse verwendet wird, unterschiedlich behandelt würden. Das wird auch daran deutlich, daß eine unterschiedliche Behandlung dieser Fälle dazu führen könnte, den Produktionsvorgang lediglich zur Einsparung der Zuckersteuer so zu gestalten, daß der Zucker nicht unmittelbar zur Herstellung der genannten Erzeugnisse verwendet wird.

Die Berücksichtigung des Normzwecks bei der Auslegung eines Gesetzes verstößt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht gegen die Grundsätze, die bei der Auslegung eines Gesetzes zu berücksichtigen sind (vgl. dazu Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5.Aufl., S.313 ff., 319 ff.). Vielmehr ist es zumindest in Zweifelsfällen i.d.R. geboten, Inhalt und Grenzen eines Gesetzeswortlauts möglichst vom Gesetzeszweck her zu bestimmen (vgl. Tipke: Über teleologische Auslegung, Lückenfeststellung und Lückenausfüllung, in Festschrift für v.Wallis, Bonn 1985, S.133 ff.).

Die Richtigkeit dieser Auslegung des § 1 ZuckStBefrO a.F. wird durch die bisherige Rechtsentwicklung bestätigt. Der Gesetzgeber hat die Ermächtigungsvorschrift in § 9 Abs.4 Nr.1 Buchst.a ZuckStG a.F. inzwischen in der Weise ergänzt, daß die Steuerbefreiung für die Verwendung von Zucker "zum Herstellen von Waren zur Herstellung von Waren der Tarifnr. 24.02 GZT" ausgeschlossen ist (§ 9 Abs.4 Nr.1 Buchst.a ZuckStG n.F.). Diese Ergänzung kann schon deshalb nur als Klarstellung und nicht als Erweiterung des Ausschlusses der Steuerbefreiung für die Verwendung von Zucker angesehen werden, weil schon der Wortlaut der Regelung in § 9 Abs.4 Nr.1 Buchst.a ZuckStG a.F. vor der Ergänzung --wie der Wortlaut des § 1 ZuckStBefrO a.F.-- die Auslegung ermöglicht, daß auch die Verwendung von Zucker zum Herstellen von Waren von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sein soll, die ihrerseits zur Herstellung von Waren der Tarifnr. 24.02 GZT eingesetzt werden. In der Begründung des für die Ergänzung maßgebenden Gesetzentwurfs wird demgemäß auch zum Ausdruck gebracht, daß die Ergänzung der Klarstellung diene (vgl. Begründung zur Nr.7 b des Entwurfs eines Vierten Gesetzes zur Änderung des Zuckersteuergesetzes, BTDrucks 9/2035 S.10). § 1 ZuckStBefrO a.F. ist aufgrund der Ergänzung der Ermächtigungsvorschrift inzwischen entsprechend ergänzt worden (vgl. § 1 ZuckStBefrO n.F.).

c) Die Einwendungen der Klägerin sind nicht geeignet, die Steuerbefreiung für Zucker zur Herstellung der Weichmittel zu rechtfertigen.

aa) Auch wenn dem HZA, wie die Klägerin vorbringt, der Verwendungszweck des Weichmittels schon bei der Erteilung der Erlaubnis bekannt gewesen ist, war es deshalb nicht gehindert, von dem Widerrufsvorbehalt Gebrauch zu machen.

Von einem Widerrufsvorbehalt darf grundsätzlich dann Gebrauch gemacht werden, wenn ein sachlicher Grund vorliegt (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 6.April 1960 VII 15/60 U, BFHE 71, 35, BStBl III 1960, 259). Ein solcher Grund ergibt sich im Streitfall daraus, daß für den Zweck, zu dem der Zucker verwendet worden ist, eine Steuerbefreiung nicht vorgesehen war und die Erlaubnis deshalb nicht hätte erteilt werden dürfen, Erlaubnis und gesetzliche Regelung der Steuerbefreiung also in Widerspruch miteinander stehen. Das berechtigt grundsätzlich dazu, den durch die Erlaubnis verursachten Schein, die Verwendung des Zuckers zu dem in der Erlaubnis angegebenen Zweck entspreche dem Gesetz, zumindest für die Zukunft zu beseitigen.

Da der Widerruf vorbehalten war, kann der Klägerin auch kein Vertrauensschutz zugebilligt werden. Aufgrund des Widerrufsvorbehalts mußte die Klägerin vielmehr jederzeit mit dem Widerruf rechnen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 131 AO 1977 Tz.5). Ob besondere Gründe dennoch einen Vertrauensschutz hätten rechtfertigen können, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn für das Vorliegen derartiger Gründe sind keine Anhaltspunkte vorhanden.

Insbesondere ergeben sie sich nicht schon aus einer Kenntnis des HZA vom Verwendungszweck des Zuckers entsprechend dem Vorbringen der Klägerin. Der Umstand, daß das HZA aufgrund der ihm bekannten Tatsachen schon bei der Erteilung der Erlaubnis deren Unvereinbarkeit mit dem Gesetz hätte erkennen können, reicht zur Begründung eines Vertrauensschutzes zugunsten der Klägerin schon deshalb nicht aus, weil die Klägerin aufgrund des Widerrufsvorbehalts auch mit einem Widerruf aufgrund einer anderen rechtlichen Beurteilung der Sachlage zu einem späteren Zeitpunkt rechnen mußte. Außerdem müßten bei einer Entscheidung über den Vertrauensschutz das Interesse der Klägerin an dem Fortbestand der Erlaubnis und das Interesse der Allgemeinheit an einer gleichmäßigen Besteuerung des Zuckers gegeneinander abgewogen werden. Dabei kann einem Schutz der Interessen der Klägerin nicht schon deshalb der Vorrang eingeräumt werden, weil das HZA bei der Erlaubniserteilung das Gesetz nicht zutreffend angewandt hat. Ein anderes Ergebnis könnte zu steuerrechtlich nicht gerechtfertigten Vorteilen etwa gegenüber solchen Steuerpflichtigen führen, die, nachdem die zutreffende Rechtslage erkannt worden ist, eine Erlaubnis nicht mehr erhalten würden. Daran zeigt sich, daß ein Vertrauensschutz im Einzelfall nur gerechtfertigt sein kann, wenn derartige Vorteile ausgeschlossen sind oder aus ganz besonderen Gründen hingenommen werden müssen. Für eine derartige Sachlage fehlen jedoch jegliche Anhaltspunkte.

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann die Frage, ob die Steuer durch die Verwendung des Zuckers zur Herstellung des Weichmittels erlischt, für die Rechtfertigung der Steuerbefreiung und darüber hinaus für die Rechtmäßigkeit der Erlaubnis schon deshalb keine Bedeutung erlangen, weil das Erlöschen der Steuerschuld nach § 50 Abs.1 AO 1977 und nach der im Streitfall zu berücksichtigenden Regelung in § 5 Abs.1 ZuckStBefrO a.F. eine Folge der Verwendung zu einem zugelassenen Zweck ist. Auch die Entscheidung über das Erlöschen der Steuerschuld ist also davon abhängig, ob der Zucker zu einem --durch § 1 ZuckStBefrO a.F.-- zugelassenen Zweck verwendet worden ist.

Eine andere Beurteilung dieser Frage kann auch nicht aus der Erwägung hergeleitet werden, ob die erteilte Erlaubnis einer Steuererhebung für den Zeitraum bis zu deren Widerruf entgegenstehe. Auch die Entscheidung darüber ist ohne Einfluß auf die Zwecke, für die die Steuerbefreiung nach § 1 ZuckStBefrO a.F. vorgesehen ist. Einer solchen Steuererhebung können allenfalls die Grundsätze von Treu und Glauben entgegenstehen.

cc) Der Auffassung der Klägerin, daß der Begriff "Herstellen" anders als der Begriff "Herstellung" die mittelbare Verwendung ausschließe, vermag der Senat nicht zu folgen. Beide Begriffe bezeichnen den Vorgang, dessen Ergebnis Erzeugnisse der genannten Art sind.

dd) Der weitere Einwand der Klägerin, die Gesetzesauslegung werde von einem subjektiven Moment abhängig gemacht, wenn auf die Absicht hinsichtlich der Verwendung des Weichmittels abgestellt werde, greift ebenfalls nicht durch. Dabei braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden, ob dem aufgezeigten Auslegungsergebnis nicht zu folgen wäre, wenn danach für die Steuerbefreiung die Absicht maßgebend wäre, den Zucker zu bestimmten Zwecken zu verwenden. Nach dem Auslegungsergebnis fällt die Verwendung des Zuckers im Streitfall deshalb nicht unter die Steuerbefreiung nach § 1 ZuckStBefrO a.F., weil der Zucker tatsächlich im Rahmen der Herstellung von Tabakwaren verwendet wird. Auf die Verwendungsabsicht kommt es demnach im Streitfall nicht an.

ee) Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, daß die vorstehende Auslegung des § 1 ZuckStBefrO a.F., wie die Klägerin meint, bei der Entscheidung über die Erhebung von Zuckersteuer in der Praxis zu unüberwindlichen Schwierigkeiten führe. Insbesondere können derartige Schwierigkeiten nicht der Verwendung der von der Steuerbefreiung ausgeschlossenen Erzeugnisse i.S. der Tarifnr. 24.02 GZT entsprechend den Darlegungen der Klägerin entnommen werden. Nach der obigen Auslegung des § 1 ZuckStBefrO a.F. ist allein die Verwendung des Zuckers zur Herstellung solcher Erzeugnisse, nicht aber die Verwendung dieser Erzeugnisse maßgebend.

 

Fundstellen

Haufe-Index 60891

BFHE 144, 189

BFHE 1986, 189

BB 1986, 935-935 (ST)

HFR 1986, 575-576 (ST)

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