Leitsatz (amtlich)

1. Zuschüsse einer Kreissparkasse zur Zinsverbilligung von Darlehen an Gemeinden und Schulverbände des Landkreises zum Neu- und Ausbau von Schulen und Lehrerwohnungen sind keine verdeckten Gewinnausschüttungen über den Landkreis als Gewährträger der Kreissparkasse, da der Landkreis zur finanziellen Unterstützung der Schulträger nicht verpflichtet ist.

2. Die Zuschüsse können abzugsfähige Spenden sein.

 

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2, § 11 Nr. 5

 

Tatbestand

Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige), eine Kreissparkasse, gab mehreren Gemeinden und Schulverbänden des Landkreises Darlehen zum Neu- und Ausbau von Schulen und Lehrerwohnhäusern. Im Streitjahr 1961 gewährte sie den Darlehnsschuldnern als Zuschüsse zur Zinsverbilligung dieser Darlehen bezeichnete Beträge von 26 922 DM. In ihrer Buchführung verfuhr die Steuerpflichtige wie folgt: Sie belastete zunächst das Konto des jeweiligen Darlehnsschuldners mit dem vollen Zins. Später schrieb sie den Zinszuschuß gut und nahm dafür eine Gegenbuchung auf einem Rücklagenkonto für angesammelte versteuerte Gewinne vor. Die Zinszuschüsse beantragte die Steuerpflichtige, als Spende zur Förderung des Schulwesens nach § 11 Nr. 5 KStG bei der Ermittlung ihres Einkommens abzuziehen. Der Revisionskläger (das FA) lehnte das ab, weil hier nicht die unmittelbare, sondern allenfalls die mittelbare Verbesserung des Schuldienstes bezweckt sei und der Kapitaldienst bei der Darlehnsgebung nicht im Vordergrund stehe. Dem Zinsabzug stehe darüber hinaus entgegen, daß der Zinsnachlaß nur den Gemeinden als nahestehende Personen des Gewährträgers der Steuerpflichtigen - des Landkreises - eingeräumt worden sei.

Das FG folgte nicht der Auffassung des FA. Die den Gemeinden zugewendeten Mittel erfüllten die Voraussetzungen des § 11 Nr. 5 KStG in Verbindung mit § 25 Abs. 2 und 3 Nr. 1 KStDV. Eine Überprüfung in dieser Richtung wäre allerdings überflüssig, wenn es sich um Betriebsausgaben handele. Dies sei aber mangels einer betrieblichen Veranlassung für die streitigen Ausgaben zu verneinen. Der Spendencharakter werde auch nicht durch § 39 Abs. 3 der Sparkassenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Juli 1960 (Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1960 S. 149 - BayGVBl 1960, 149 -) ausgeschlossen, wonach die Steuerpflichtige ihren Gewinn außer für eigene Rücklagen nur zu öffentlichen Zwecken, die mit dem gemeinnützigen Charakter einer Sparkasse im Einklang stehen, verwenden könne. Der Beweggrund für die Ausgabe sei für ihre Abzugsfähigkeit als Spende unerheblich (Urteil des BFH IV 388/51 U vom 19. Dezember 1951, BFH 56, 117, BStBl III 1952, 49). Der Vorgang habe nicht zu einer nur mittelbaren Förderung des Schulwesens geführt. Die Schuldentilgung könne nicht nach ihrer einheitlichen wirtschaftlichen Veranlassung - Schulhausbau und Lehrerwohnhausbau - getrennt werden. Der als besonders förderungswürdig anerkannte gemeinnützige Zweck (Anlage 7 Buchst. A Nr. 5 EStR 1961) sei zumindest hinsichtlich der Lehrerwohnungen auf dem Lande zu bejahen, die nach Art. 7 des Schulbedarfgesetzes vom 11. Januar 1939 (Bereinigte Sammlung des bayerischen Landesrechts II S. 588 - BayBS II, 588 -) zum sachlichen Schulbedarf rechneten. Die Spendenempfänger erfüllten auch die Voraussetzungen des § 25 Abs. 3 KStDV (gemäß Art. 3 des Gesetzes über die Schulverwaltung, Schulverbände usw. vom 26. Januar 1961, BayGVBl 1961, 35). Das FA könne sich auch bei der steuerlichen Behandlung der Zuschüsse als verdeckte Gewinnausschüttung nicht auf das Urteil des BFH I 31/61 S vom 5. Juni 1962 (BFH 75, 241, BStBl III 1962, 355) berufen. Aus dieser Entscheidung ergebe sich gerade das Gegenteil. Könne nämlich die den Betrieb tragende Körperschaft schon Empfänger einer nach § 11 Nr. 5 KStG abzugsfähigen Ausgabe sein, dann gelte dies um so mehr, wenn Spendenempfänger andere Körperschaften des öffentlichen Rechts ohne gesellschafterähnliche Bindungen zu dem Spendenbetrieb seien, wie dies bei Gemeinden des Landkreises der Fall sei, in dem eine Kreissparkasse bestehe. Wenn das FA das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen darauf stütze, daß die Vorteile der Zinszuschüsse den Gemeinden als dem Gesellschafter der Steuerpflichtigen nahestehenden Personen zuflössen, so sei diese Annahme hier nicht gerechtfertigt. Dazu müßten besondere Beziehungen vorliegen, die es bei wirtschaftlicher Betrachtung gleichgültig erscheinen ließen, ob die Zuwendung dem Gesellschafter, d. h. dem Gewährträger selbst oder einer dritten Person gemacht wurden. Anders als bei Zuwendungen zwischen steuerlich selbständigen Betrieben einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft könne ein solches dem Betrieb "nahestehend" entsprechendes Verhältnis zwischen dem Landkreis und den Gemeinden und Schulverbänden innerhalb des Landkreises nicht angenommen werden. Im Vordergrund stehe hier die hoheitliche Verknüpfung zwischen Landkreis und Gemeinden, für die es keine Entsprechung außerhalb des öffentlichen Rechts gebe.

Mit der als Revision zu behandelnden Rb. (§ 184 Abs. 2 FGO) beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben, hilfsweise den auf die Errichtung von Lehrerwohnungen entfallenden Ausgabenanteil nicht als abzugsfähige Spende anzuerkennen. Der Erlaß eines Teils der Zinsaufwendungen durch die Steuerpflichtige könne nicht als Spende behandelt werden. In den Darlehnsverträgen sei bestimmt worden, daß ein Teil des Zinses zurückerstattet werden solle. Dadurch sollte ein Anreiz auf die Gemeinden ausgeübt werden, gerade bei der Steuerpflichtigen Darlehen aufzunehmen. Die Ausgabe an die Gemeinde habe nicht einen gemeinnützigen Zweck verfolgt. Die Vertreter der Gemeinden hätten schon bei Vertragsabschluß mit dem Zinsnachlaß rechnen können und tatsächlich gerechnet. Die Ausgaben der Steuerpflichtigen hätten auch nur der allgemeinen Erhöhung der Gemeindeeinnahmen gedient, die ebensowenig wie die nur mittelbare Förderung des Schulhausbaues für die Anerkennung der Ausgabe als gemeinnützig (§ 17 Abs. 1 StAnpG) genüge. Für die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen spreche die im FG-Urteil bestätigte Feststellung, daß der Landkreis als Gewährträger der Steuerpflichtigen bestimmt habe, diese müsse einen Teil ihres Gewinns an die Gemeinden abgeben, die Darlehen zur Beseitigung der Schulraumnot aufnähmen. Auf Grund der Darlehnsverträge hätten üblicherweise von vornherein niedrigere Zinsen belastet werden müssen. In diesem Fall hätte in Höhe des Zinsverzichts eine verdeckte Gewinnausschüttung der Steuerpflichtigen an den Landkreis vorgelegen. Nichts anderes könne nach der gewählten buchmäßigen Gestaltung angenommen werden.

Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Die Unterstellung des betrieblichen Charakters der Spenden führe wegen der damit angestrebten Gewinnung neuer Geschäftsverbindungen und Ausweitung des Geschäftsumfangs zum Betriebsausgabenabzug. Das FG habe aber die betriebliche Veranlassung für die Hingabe von Spenden verneint. Das Wissen der Spendenempfänger von zukünftigen Spenden beseitige nicht deren Privilegierung, sondern könne den gemeinnützigen Zweck nur fördern. Eine Gemeinde, die ein Schulhaus erstelle, fördere die Allgemeinheit unmittelbar im Sinne des § 17 Abs. 1 StAnpG in Verbindung mit § 12 der Gemeinnützigkeitsverordnung (GemV). Die Verbuchungsweise der Vorgänge sei für ihre steuerliche Beurteilung nicht entscheidend. Hätten die Gemeinden die vollen Darlehnszinsen an die Steuerpflichtige geleistet und diese unabhängig davon den Gemeinden Bargeldspenden für Schulzwecke gewährt, so wäre der Spendencharakter unter Umständen nur deutlicher hervorgetreten, ohne daß sich sachlich etwas geändert hätte. Mit der schlüssigen Auffassung des FG, daß Lehrerwohnungen auf dem Lande ebenfalls dem gemeinnützigen Zweck dienten, habe sich die Revisionsbegründung nicht sachlich auseinandergesetzt, sondern nur eine entsprechende Aufstellung nachreichen wollen, was im Revisionsverfahren unzulässig sei. Die Steuerpflichtige habe sich weder bei den vorbereitenden Verhandlungen noch beim Abschluß der Darlehnsverträge den Gemeinden gegenüber zu besonderen Leistungen verpflichtet. Das habe auch die Steuerpflichtige im Verfahren vor dem FG klar zum Ausdruck gebracht, ohne daß das FA einen Gegenbeweis angetreten habe. Die Ausführungen zu diesem Punkt in Tz. 47 des Betriebsprüfungsberichts vom 15. November 1962 seien unrichtig und mißverständlich. Verdeckte Gewinnausschüttung scheide nach der zutreffenden Begründung des FG aus.

Der Senat hat die Revision durch Vorbescheid vom 13. Dezember 1967 als unbegründet zurückgewiesen und ausgeführt:

"Die Steuerpflichtige hat nach der Art Ihrer Zinsverbuchung die vertragsmäßigen Zinsen in voller Höhe zunächst als Einnahmen und den als Zinszuschüsse gebuchten Teil später als abzugsfähige Spende behandelt. Die steuerliche Beurteilung erstreckt sich zunächst auf die Prüfung, ob in dem teilweisen Zinsverzicht eine zulässige Gestaltung liegt, die es gestattet, nur von den tatsächlichen Zinseinnahmen auszugehen. Dadurch würde sich des Eingehen auf den nach der Darstellung der Steuerpflichtigen davon getrennten Akt der späteren Zinsverbilligung über die Spende erübrigen. In dieser Hinsicht hat das FG - von den Prozeßbeteiligten unbestritten - festgestellt, daß die Zinsverbilligung nicht als Betriebsausgabe oder sofortiger Einnahmeverzicht behandelt werden kann.

Es kommt entscheidend auf die rechtliche Bewertung der Zinsgutschriften an. Die Steuerpflichtige hat bereits im finanzgerichtlichen Verfahren erwähnt, daß die Zinszuschüsse nicht im Darlehnsvertrag vereinbart, sondern daß die Gemeinden in einem gesonderten, vom Darlehnsvertrag unabhängigen Schreiben über den zeitlich beschränkten freiwilligen Zuschuß der Steuerpflichtigen unterrichtet worden seien. Der Landkreis als Gewährträger habe mit Beschluß des Kreisausschusses vom 23. September 1961 auf Grund der ihm vom Kreistag am 28. Januar 1961 verliehenen Ermächtigung bestimmt, daß die bei der Steuerpflichtigen erzielten, gemäß § 39 Abs. 2 der Sparkassenordnung nicht der Sicherheitsrücklage zuzuführenden oder dem Gewährträger zur Verfügung gestellten Reingewinne nach Abs. II c der Verordnung vom 22. Dezember 1960 (BayGVBl 1960, 323) einem bei der Steuerpflichtigen eigens zu bildenden Rücklagenkonto zuzuführen seien. Diese Mittel seien zur Verwendung für öffentliche, mit dem gemeinnützigen Charakter der Steuerpflichtigen in Einklang stehende Zwecke, d. h. als freiwillige Zuschüsse zu Darlehnsverpflichtungen der Gemeinden beim Bau von Schulen und Lehrerwohnungen bestimmt gewesen. Gerade die Tatsache, daß nicht von vornherein ein niedrigerer Darlehnszinssatz gewährt, sondern die Ermäßigung erst später durch Gutschrift vorgenommen worden sei, spreche gegen den Zusammenhang mit dem normalen Kapitaldienst. Die Form von 'Zinszuschüssen' ändere nichts an dem tatsächlichen Charakter der freiwilligen Spende. Der Betriebsprüfer hat seine Ausführungen in Tz. 47 des Betriebsprüfungsberichts dahin berichtigt, daß die Zinszuschüsse wörtlich im Darlehnsvertrag nicht erwähnt worden seien, sie gingen aber eindeutig aus Zusätzen zu den Darlehnsverträgen hervor, wie sich aus mehreren Hinweisen in den auszugsweise vorgelegten Kreditakten entnehmen ließe. Der Senat kommt nach der zutreffenden Sachverhaltsfeststellung des FG zu dem Ergebnis, daß es sich bei der von der Steuerpflichtigen vorgenommenen Zinsverbilligung zugunsten der Gemeinden um Ausgaben für besonders anerkannte gemeinnützige Zwecke gemäß § 11 Nr. 5 KStG, § 25 KStDV und Abschn. 45 KStR in Verbindung mit § 48 EStDV, Abschn. 111 Abs. 1 und 3 EStR und Anlage 7 hierzu handelt. Die subjektiven, objektiven und formellen Voraussetzungen des Spendenabzugs sind hier erfüllt. Daß der Förderungszweck hier nur 'mittelbar' durch Einschaltung der Gemeinden erfüllt werden konnte, ergibt sich aus der Art der Abwicklung der Vorgänge. Eine andere Form für die Erfüllung des Spendenzwecks als über die Gemeindekassen läßt sich nach dem Sachverhalt nicht vorstellen.

Auch dem hilfsweise gestellten Revisionsantrag des FA, nur den auf die Lehrerwohnungen entfallenden Ausgabenteil nicht als abzugsfähige Spende anzuerkennen, kann nicht entsprochen werden. Der Senat folgt auch insoweit der auf vertretbarer Sachverhaltswürdigung beruhenden rechtlichen Würdigung der Vorinstanz.

Eine als Spende gewährte Zuwendung kann steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen sein, wenn sie im ausschließlichen oder unmittelbaren Interesse eines Gesellschafters einer diesem nahestehenden Person gewährt wird, im Regelfalle also nur, wenn der Gesellschafter eine von ihm persönlich beabsichtigte Spende durch die Gesellschaft zu Lasten ihres Gewinnes ausführen läßt. Der Gesellschafter muß also eine eigene Spende unterlassen, weil diese von der Gesellschaft geleistet wird.

Ob eine als Spende bezeichnete Zuwendung eines Betriebs gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) an die ihn tragende öffentlich-rechtliche Körperschaft eine abzugsfähige Spende (§ 11 Nr. 5 KStG) oder eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) darstellt, hängt nach dem Urteil des BFH I 31/61 S, a. a. O., von den Umständen des einzelnen Falles ab. Nach der Entscheidung des BFH war jedoch nicht die Besteuerung von Zinszuschüssen, sondern einer hohen Geldspende von Stadtwerken an die Stadt für einen bestimmten Zweck, nämlich den Filtereinlageneinbau im städtischen Freibad, streitig. Der BFH machte in dem zurückverweisenden Urteil den Spendenabzug davon abhängig, ob das Freibad die Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG erfülle oder ein steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sei.

Ein Fall dieser Art liegt hier nicht vor. Gewährträger, d. h. 'Gesellschafter' der Steuerpflichtigen ist der Landkreis. Zwischen ihm und den Gemeinden besteht keine rechtliche Bindung oder die Möglichkeit einer Einflußnahme auf die Geschäftsführung und die inneren Angelegenheiten. Zwischen dem Landkreis und den zu ihm gehörenden Gemeinden bestehen allerdings öffentlichrechtliche Beziehungen, die im Streitfall auch zu den Zinszuschüssen der Steuerpflichtigen an die Gemeinden entscheidend beigetragen haben. Dennoch handelt es sich bei dieser Verknüpfung zwischen einander nicht gleichgeordneten öffentlich-rechtlichen Gebilden nicht um die gleiche Art von Beziehungen, wie sie sonst zwischen Gesellschaftern und ihnen nahestehenden Personen für die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen gefordert werden. Der Landkreis als Gewährträger ist kein Gesellschafter im üblichen Sinn. Er erzielt aus seiner Beteiligung an der Steuerpflichtigen keinen Gewinn wie die Gesellschafter eines anderen körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmens. Die durch den Landkreis herbeigeführte oder wesentlich unterstützte Zinsvergünstigung der Steuerpflichtigen für die Gemeinden berührt keine ertragsteuerlichen Bereiche der beteiligten öffentlichen Körperschaften, sondern lediglich die der gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG subjektiv körperschaftsteuerpflichtigen Kreissparkasse, zu deren besonderer öffentlich-rechtlichen Aufgabe aber diese Einflußnahme eines Gewährträgers für die hier umstrittenen Vorgänge gehört.

Im Verhältnis von Sparkassen zu ihren Gewährträgern einschließlich ihnen nahestehenden Personen, d. h. Gebietskörperschaften, sind verdeckte Gewinnausschüttungen nicht ausgeschlossen. Im Streitfall reichen jedoch die vorgetragenen Umstände für eine solche Annahme nicht aus."

In der gegen diesen Vorbescheid angestrengten mündlichen Verhandlung hat das FA beantragt, die Vorentscheidung des FG aufzuheben und die Kosten des Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Der Finanzverwaltung gehe es um die allgemeine Klärung für die steuerrechtliche Behandlung des strittigen Problems im Sinne des Urteils des BFH I 31/61 S, a. a. O. Die Zinszuschüsse seien Gewinnverwendung der Steuerpflichtigen. Das Verbot der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Sinne des § 12 Nr. 1 KStG stehe dem Spendenabzug nach § 11 Nr. 5 KStG an sich nicht entgegen. Die Unmittelbarkeit der Förderung des Schulwesens könne im Streitfall angenommen werden. Gewährträger der Steuerpflichtigen als einer Kreditanstalt des öffentlichen Rechts sei der Landkreis, dem gegenüber die Landgemeinden als nahestehende Personen anzusehen seien. Entscheidend sei es, ob die Steuerpflichtige eine ähnliche Spende auch an fremde Empfänger gemacht hätte. Darauf, ob die Zuwendung aus offener oder verdeckter Gewinnausschüttung stamme, komme es nicht an. Sie werde auf jeden Fall aus dem Vermögen geleistet. Eine unterschiedliche Behandlung des Betriebs einer Sparkasse gegenüber anderen öffentlich-rechtlichen Betrieben sei nicht gerechtfertigt. Daran ändere auch nichts die für Sparkassen geltende Verwendungsauflage "nur für öffentliche Zwecke". Die rechtliche Würdigung führe dazu, in den Zuschüssen zur Zinsverbilligung keine Spenden, sondern verdeckte Gewinnausschüttungen zu sehen.

Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Der Kreis habe die Steuerpflichtige nicht angewiesen, sondern nur ermächtigt, die Zuschüsse zu gewähren. Daß dies im freien Ermessen der Steuerpflichtigen gestanden habe, gehe aus dem vom FG übernommenen Sachverhalt hervor. Ob aus den Beziehungen zwischen Sparkassen und ihren Gewährträgern die Gemeinden als nahestehende Personen betrachtet und deshalb den Gemeinden gewährte Zinsvorteile als verdeckte Gewinnausschüttungen der Sparkassen an die Landkreise als ihre Gewährträger angenommen werden könnten, sei nach dem BFH-Urteil I 31/61 S, a. a. O., eine vom Einzelfall abhängige Tatfrage. Weder die Bayerische Gemeindeordnung noch die Sparkassenordnung sähen eine quasi-gesellschaftsrechtliche Verflechtung der Gemeinden mit den Kreisen in dieser Hinsicht vor. Spenden habe der Gesetzgeber steuerlich begünstigt, um zu einem allgemein erwünschten Verhalten anzureizen, das zu einer nebenfiskalischen Entlastung der öffentlichen Hand führe. Im Sinn der Gleichmäßigkeit der Besteuerung müsse dieser Grundsatz auch einer Sparkasse zugute kommen. Aus dem Dispositionsfonds der Kreissparkasse würden jährlich auch etwa 25 000-30 000 DM für karitative Zwecke gegeben.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision wird als unbegründet zurückgewiesen.

Der Senat bleibt dabei, daß im Verhältnis von Sparkassen zu ihren Gewährträgern einschließlich den ihnen nahestehenden Personen, d. h. auch Gebietskörperschaften und öffentlich-rechtlichen Verbänden, verdeckte Gewinnausschüttungen grundsätzlich nicht ausgeschlossen sind. Im Streitfall hat jedoch die Steuerpflichtige durch die Zinsverbilligungen an die Gemeinden keine Zuwendungen über den Landkreis als ihren maßgebenden Gewährträger, d. h. beherrschenden Gesellschafter, an nahestehende Personen gemacht, die als verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG zu werten sind. Es handelt sich vielmehr um Spenden gemäß § 11 Nr. 5 KStG, deren zulässige Gewährung nach der bestehenden gesetzlichen Regelung allerdings der Ermächtigung der Sparkasse durch den Kreis bedurfte.

Der Senat betrachtet die Gemeinden des Landkreises nicht allgemein als dem Landkreis nahestehende Personen mit der Folge, daß Zuwendungen der Sparkasse an sie - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen - stets verdeckte Gewinnausschüttungen wären. Erfüllt allerdings die Sparkasse mit der Zuwendung an die Gemeinde - sei es auch in der Form einer Spende - eine Aufgabe, zu deren Erfüllung der Landkreis rechtlich verpflichtet ist oder der er sich nicht entziehen könnte, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung der Sparkasse an den Landkreis durch mittelbare Zuwendung vorliegen (BFH-Urteile I 325/61 S vom 25. Oktober 1963, BFH 78, 46, BStBl III 1964, 17; I 82/64 vom 13. September 1967, BFH 90, 134, BStBl III 1967, 791). Denn in diesem Fall entlastet die Sparkasse den Landkreis von einer Aufwendung.

Im Streitfall ist nicht ersichtlich, daß der Landkreis rechtlich oder tatsächlich verpflichtet gewesen wäre, den Gemeinden die finanzielle Unterstützung zu gewähren, die ihnen durch die Spenden der Sparkasse zuteil wurde.

 

Fundstellen

Haufe-Index 68110

BStBl II 1968, 629

BFHE 1968, 444

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