BFH Urteil vom 15.05.1953 - III 65/51 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer Erbschaft, Schenkung und Steuern

Leitsatz (amtlich)

Die im Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft getroffene Bestimmung, daß der Anteil des erstversterbenden Gesellschafters an den offenen und stillen Reserven der Gesellschaft auf die überlebenden Gesellschafter übergeht, kann nicht als Schenkung auf den Todesfall i. S. des § 2 Abs. 1 Ziff. 3 ErbStG angesehen werden. Der Bundesfinanzhof tritt der gegenteiligen, in dem Urteil des Reichsfinanzhofs in Band 38 S. 81 der Amtlichen Sammlung vertretenen Auffassung nicht bei. Eine Bestimmung der genannten Art ist vielmehr unter dem Gesichtspunkt einer Schenkung unter Lebenden i. S. des § 3 Abs. 1 Ziff. 1, 2 ErbStG zu prüfen.

Gilt die betreffende gesellschaftsvertragliche Bestimmung gleichmäßig für das Ableben eines jeden Gesellschafters, so bedeutet sie für den einzelnen Gesellschafter grundsätzlich die übernahme eines Wagnisses, das den Willen zur Unentgeltlichkeit bei dem jeweils als Zuwendender in Frage kommenden Gesellschafter (erstversterbenden Gesellschafter) ausschließt.

§ 3 Abs. 3 ErbStG schreibt nicht vor, daß bei Prüfung der Frage nach der Unentgeltlichkeit einer Zuwendung die nicht in Geld veranschlagbaren Gegenleistungen unberücksichtigt bleiben.

Normenkette

ErbStG § 2 Abs. 1 Ziff. 3, § 2/1/2, § 3 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 1 Ziff. 2, Abs. 3

Tatbestand

A.

Die Beschwerdeführer (Bf.) gehören zu den Testamentserben des am 27. Mai 1941 verstorbenen Hauptgesellschafters E. M. der C. Mühle E. M. & Söhne OHG. E. M. (- im folgenden kurz als Erblasser bezeichnet -) und die Bf. haben am 6. Mai 1932 einen Gesellschaftsvertrag errichtet. In dessen § 7 ist u. a. bestimmt, daß beim Ausscheiden eines Gesellschafters (- durch Tod oder in sonstiger Weise -) für die Feststellung des Gesellschaftsvermögens und die Bewertung des Geschäftsanteils des ausgeschiedenen Gesellschafters bzw. für den Anteil, welchen der ausgeschiedene Gesellschafter an dem Gesellschaftsvermögen hatte, die Werte der letzten Bilanz vor dem zum Ausscheiden des Gesellschafters führenden Ereignis maßgebend sind. Das Finanzamt hat den gesellschaftsvertraglich bestimmten Verbleib des Anteils des Erblassers an den offenen und stillen Reserven der Gesellschaft bei den Bf. (fortführenden Gesellschaftern) als Schenkung des Erblassers an die Bf. angesehen. Es hat demzufolge bei der Veranlagung zur Erbschaftsteuer den Erwerbern der Bf., die ihnen auf Grund des Testaments des Erblassers angefallen sind, gemäß § 13 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) den Unterschiedsbetrag zwischen dem auf den 31. Dezember 1940 / 1. Januar 1941 durch Betriebsprüfung festgestellten Anteil des Erblassers am Betriebsvermögen der Gesellschaft und dem Betrag des Geschäftsanteilkontos sowie des Separatkontos des Erblassers nach der Handelsbilanz zum 31. Dezember 1940 zu je 1/4 hinzugerechnet. Gegen diese Hinzurechnung haben die Bf. Anfechtung erhoben, über die aber vom Oberfinanzpräsidenten nicht mehr entschieden, sondern die nach Inkrafttreten der britischen Verordnung Nr. 175 - Wiedererrichtung von Finanzgerichten - gemäß deren § 25 Abs. 2 an das Finanzgericht abgegeben worden ist. Das Finanzgericht hat das gemäß dieser Bestimmung als Berufung behandelte Rechtsmittel der Bf. zurückgewiesen. Die hiergegen eingelegte Rechtsbeschwerde (Rb.) rügt wesentliche Verfahrensmängel und unrichtige Rechtsanwendung.

Entscheidungsgründe

B.

Die Rb. muß Erfolg haben. Die angefochtene Entscheidung geht im Anschluß an das Urteil des Reichsfinanzhofs Bd. 38 S. 81 der Amtl. Slg. davon aus, daß im vorliegenden Fall nicht eine Schenkung unter Lebenden, sondern eine Schenkung auf den Todesfall vorgenommen sei. Demgegenüber weist die Rb. zutreffend darauf hin, daß der Gesellschaftsvertrag vom 6. Mai 1932 den Verbleib des Anteils eines ausscheidenden Gesellschafters an den offenen und stillen Gesellschaftsreserven nicht nur für den Fall des Todes eines Gesellschafters, sondern für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters schlechthin (- für jeden Fall des Ausscheidens -) regelt. Es kann nun eine derartige einheitlich vereinbarte gesellschaftsvertragliche Bestimmung nicht, je nach dem ein Gesellschafter durch Tod oder schon zu Lebzeiten ausscheidet, im einen Fall als Schenkung auf den Todesfall, im anderen aber als Schenkung unter Lebenden angesehen werden. Insofern ist vielmehr insoweit ebenfalls eine einheitliche Beurteilung am Platze. Abgesehen hiervon kann der erkennende Senat aber auch der Auffassung des erwähnten Urteils Bd. 38 S. 81 der Amtl. Slg. nicht folgen, daß in der gesellschaftsvertraglichen Beschränkung der Erben des Gesellschafters einer Personengesellschaft auf dessen Kapitalkonto, also beim Ausscheiden des Gesellschafters durch Tod, ein Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall erblickt werden könne. Der Reichsfinanzhof selbst hat sich schon in seinem späteren Urteil III e 47/38 vom 17. November 1938 (RStBl. 1939 S. 495) dahin ausgesprochen, daß in dem gesellschaftsvertraglich bestimmten übergang des Anteils des erstversterbenden Gesellschafters einer Personengesellschaft an deren Reserven auf die fortführenden Gesellschafter eine im Gesellschaftsvertrag versprochene und beim Tode des versprechenden Gesellschafters ausgeführte Schenkung liegen könne. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Reichsfinanzhof damit die Auffassung des Urteils Bd. 38 S. 81 der Amtl. Slg., daß in Fällen dieser Art Schenkung auf den Todesfall vorliege, ausdrücklich hat aufgeben wollen. Jedenfalls entspricht aber nach Ansicht des erkennenden Senats allein die in dem Urteil vom 17. November 1938 ausgesprochene Auffassung der sich aus gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen der bezeichneten Art ergebenden Rechtslage. Durch den Gesellschaftsvertrag werden die Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander notwendigerweise mit sofortiger Wirkung geregelt, so daß die Gesellschafter auch sofort in ihre sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebende Rechtsstellung eintreten. Jeder Gesellschafter ist also in Fällen der bezeichneten Art den jeweils vorhandenen Mitgesellschaftern gegenüber sofort und endgültig verpflichtet, ihnen den ihm zustehenden Anteil an den Reserven der Gesellschaft zu überlassen, wenn er als erster verstirbt. Dies bedeutet aber nichts anderes als eine betagte, d. h. eine unter Lebenden versprochene und mit dem Tode des erstversterbenden Gesellschafters ausgeführte Schenkung unter Lebenden (vgl. zum Unterschied zwischen Schenkung auf den Todesfall und betagter Schenkung unter Lebenden Reichsgerichtsräte-Kommentar zum BGB, Anm. 1 zu § 2301 auf S. 418; Staudinger, BGB, 9. Aufl., Anm. 2b zu § 2301 auf S. 886).

Hiernach ist der vorliegende Fall unter dem Gesichtspunkt zu prüfen, ob eine Schenkung unter Lebenden im Sinne von § 3 Abs. 1 Ziff. 1, 2 ErbStG vorliegt. Die Rb. führt zu dieser Frage aus, daß von einer freigebigen Zuwendung bei der im vorliegenden Fall alle Gesellschafter gleichmäßig treffenden Bestimmung des Gesellschaftsvertrags über das Verbleiben des Anteils eines ausscheidenden Gesellschafters an den stillen und offenen Reserven der Gesellschaft bei den fortführenden Gesellschaftern keine Rede sein könne. Diese Auffassung steht im Einklang mit dem Urteil des Reichsfinanzhofs im Bd. 24 S. 142 der Amtl. Slg. Der Reichsfinanzhof hat dort (a. a. O. S. 144 unten) dargelegt, daß der für den Fall des Todes des Gesellschafters einer Personengesellschaft im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Verbleib des Anteils dieses Gesellschafters an den Reserven der Gesellschaft deswegen ein gewagtes Geschäft und damit einen gegenseitigen Vertrag darstellt, weil bei Vertragsabschluß nicht vorauszusehen ist, welcher Gesellschafter überleben und dadurch den Anteil des erstversterbenden Gesellschafters an den Reserven der Gesellschaft erwerben wird. Es kann dahingestellt bleiben, ob eine Bestimmung der in Rede stehenden Art unter allen Umständen als gegenseitiger Vertrag angesehen werden muß, oder ob er nicht auch als eine bezüglich des Willens zur Unentgeltlichkeit einseitige freigebige Zuwendung im Sinne von § 3 Abs. 1 Ziff. 2 ErbStG betrachtet werden könnte; für die erstere Auffassung würde allerdings die gesellschaftsvertragliche Natur der betreffenden Bestimmung sprechen. Der erkennende Senat tritt aber der Auffassung des Urteils Bd. 24 S. 142 der Amtl. Slg. jedenfalls insofern bei, als er den Gedanken der übernahme eines Wagnisses im obenbezeichneten Sinne für ausschlaggebend hält. Die im Gegensatz zu der erwähnten Ansicht des Urteils Bd. 24 S. 142 der Amtl. Slg. stehenden Ausführungen des oben bereits angeführten Urteils in Bd. 38 S. 81 der Amtl. Slg. gehen an der Sache vorbei. Das letztgenannte Urteil sagt (a. a. O. S. 86): "Die Ungewißheit, welche Gesellschafter zuerst sterben würden, und die übernahme des darin liegenden Wagnisses kann grundsätzlich überhaupt nicht zur Annahme einer die Bereicherung der überlebenden mindernden Gegenleistung führen. Denn abgesehen davon, daß dieses Wagnis ja gar nicht das Vermögen des überlebenden Gesellschafters berührt, sondern nur die Bereicherung seiner Erben beeinträchtigt, kommt es für die Erbschaftsteuer lediglich auf die Höhe der durch den Anfall tatsächlich eintretenden Bereicherung an, und diese Bereicherung wird nicht dadurch gemindert, daß sie bei einem anderen Verlauf der Dinge nicht entstanden wäre." Diese Auffassung verkennt, daß es sich hinsichtlich der Bedeutung der übernahme des bezeichneten Wagnisses überhaupt nicht um die auf objektivem Gebiet liegende Frage der Bereicherung, sondern darum handelt, daß dieses Wagnis in subjektiver Hinsicht das Bewußtsein bzw. den Willen der Unentgeltlichkeit jeweils auf Seiten aller Gesellschafter oder mindestens aber auf Seiten des als Zuwendenden anzusehenden Gesellschafters ausschließt. Jeder Gesellschafter kann dem Grunde nach als äquivalent der für den Fall seines Erstversterbens übernommenen Gesellschaftsvertraglichen Verpflichtung zum Verbleib seines Anteils an den Gesellschaftsreserven bei den überlebenden Gesellschaftern die inhaltsgleiche Verpflichtung seiner einzelnen Mitgesellschafter ansehen. Dieser Auffassung steht nicht etwa § 3 Abs. 3 ErbStG entgegen, da er nur die Nichtabzugsfähigkeit der in Geld nicht veranschlagbaren Gegenleistungen bei Feststellung der (objektiven) Bereicherung, nicht aber deren Nichtberücksichtigung bei der Prüfung der Frage nach der subjektiven Unentgeltlichkeit einer Zuwendung vorschreibt. Hiernach ist dem Urteil Bd. 24 S. 142 in dem Sinne zuzustimmen, daß die Bestimmung über den Verbleib des Anteils des erstversterbenden Gesellschafters an den Reserven der Gesellschaft bei den überlebenden Gesellschaftern für den einzelnen Gesellschafter grundsätzlich die übernahme eines Wagnisses (- Ungewißheit darüber, welcher Gesellschafter zuerst verstirbt -) bedeutet, das den Willen zur Unentgeltlichkeit bei dem jeweils als Zuwendender in Frage kommenden Gesellschafter (erstversterbenden Gesellschafter) ausschließt. Dagegen wird von der übernahme eines solchen Wagnisses nicht gesprochen werden können, wenn nach den Umständen des einzelnen Falles das Erstversterben eines bestimmten Gesellschafters mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist. Andererseits wird der Wille zur Freigebigkeit grundsätzlich schon überall da zu verneinen sein, wo eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung der in Rede stehenden Art von Personen getroffen wird, zwischen denen keine verwandtschaftlichen Beziehungen bestehen und insbesondere mutmaßlich keine Erbfolge eintreten wird. Entsprechendes hätte auch zu gelten, wenn nach gesellschaftsvertraglicher Bestimmung der Anteil des aus andern Gründen als durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters an den Reserven der Gesellschaft den fortführenden Gesellschaftern zuwächst.

Die Anwendung der vorstehend entwickelten Grundsätze auf die Streitsache ergibt, daß es an dem von § 3 Abs. 1 Ziff. 1, 2 ErbStG erforderten Tatbestandsmerkmal des Willens zur Unentgeltlichkeit fehlt und somit eine freigebige Zuwendung des Erblassers an die Bf. nicht vorliegt. Hiernach kommt es auf die - vom Finanzgericht übrigens nicht ausreichend geprüfte - Frage der übernahme eines weiteren, in der Fortführung der Gesellschaft liegenden Risikos durch die Bf. nicht mehr an.

Die Sache geht an das Finanzamt zurück, das die Erbschaftsteuerveranlagung der Bf. entsprechend zu berichtigen haben wird.

Fundstellen

Haufe-Index 407670

BStBl III 1953, 199

BFHE 1954, 518

BFHE 57, 518