Leitsatz (amtlich)
1. Die Frage, ob ein Paketzuschlag nach § 13 Abs. 3 BewG i. d. F. vor BewG 1965 zu den Steuerkurswerten bzw. maßgebenden Kurswerten von Aktien zu machen ist, ist bei den Vermögensteuerveranlagungen der Aktionäre zu entscheiden. Das gilt auch dann, wenn die Aktien in eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eingebracht worden sind, deren ausschließlicher Zweck die Verwaltung des Aktienpakets ist.
2. Bei der Bemessung des Paketzuschlags kann nicht berücksichtigt werden, daß der Aktionär durch das Einbringen der Aktien in die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, für die ein anderer im Gesellschaftsvertrag als alleiniger Geschäftsführer bestellt ist, keinen Einfluß auf die Geschäftsführung der Beteiligungsgesellschaft hat. Auch Beschränkungen im Fall der Liquidation oder der Kündigung, die der Aktionär im Gesellschaftsvertrag der Gesellschaft bürgerlichen Rechts übernommen hat, können dabei nicht berücksichtigt werden.
Normenkette
AO §§ 214-215, 22 Nr. 2; StAnpG § 11 Nr. 5; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 3; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 10 Abs. 2 letzter Satz; BewDV § 64 ff.; VStR 1963 Abschn. 74 Abs. 4, Abschn. 80 Abs. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Vermögensteuer veranlagt. Sie gaben in ihren Vermögenserklärungen auf den 1. Januar 1959 bis 1. Januar 1963 im sonstigen Vermögen Aktien an, die der Ehefrau gehörten. Diese Aktien, die etwa 26 v. H des Grundkapitals der betreffenden AG ausmachten, hatten sie mit den jeweils an den einzelnen Stichtagen festgesetzten Steuerkurswerten bzw. maßgebenden Kurswerten angesetzt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) setzte dagegen bei den Vermögensteuerveranlagungen der Kläger für diese Stichtage diese Aktien unter Berufung auf § 13 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes in der vor dem Bewertungsgesetz 1965 geltenden Fassung (im folgenden: BewG) mit einem Paketzuschlag von 10 v. H. zum Steuerkurswert bzw. maßgebenden Kurswert an. Die Kläger erhoben Sprungklage, die sie damit begründeten, ein Paketzuschlag komme deswegen nicht in Betracht, weil die Ehefrau keine Einflußmöglichkeit auf die Geschäftsführung der AG habe. Sie halte diesen Aktienbesitz über eine Holding, die in Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) betrieben werde. Gesellschafter dieser Holding seien die Ehefrau und ihr Bruder. Der Bruder sei alleiniger Geschäftsführer dieser GdbR. Er übe auch allein das Stimmrecht für die Aktien aus, so daß die Ehefrau ihr Stimmrecht überhaupt nicht zur Geltung bringen könne. Außerdem beständen bei Auflösung oder Kündigung der Holding für den Kündigenden Einschränkungen hinsichtlich des auszuzahlenden Auseinandersetzungsguthabens. Bei der Ermittlung dieses Auseinandersetzungsguthabens werde der Aktienbesitz ohne Rücksicht auf die Höhe des Aktienbestandes zum Börsenkurswert angesetzt. die Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens könne nur in langfristigen Ratenbeträgen verlangt werden. Die Voraussetzungen für einen Paketzuschlag nach § 13 Abs. 3 BewG seien deshalb nicht gegeben. Zudem sei es fraglich, ob im anhängigen Klageverfahren ohne vorherige einheitliche Feststellung durch das dafür zuständige FA sachlich entschieden werden könne.
Während des Klageverfahrens hat das FA für die Stichtage 1. Januar 1959 bis 1. Januar 1962 durch einen zusammengefaßten Bescheid vom 4. Januar 1971 berichtigte Vermögensteuerveranlagungen vorgenommen, bei denen die Berichtigungen aber nur andere Punkte als den Ansatz des Aktienpaketes betrafen. Diese berichtigten Bescheide sind auf Antrag der Kläger nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden. Die Klage hatte nur in einem anderen Punkte Erfolg. Hinsichtlich des Paketzuschlags zum Aktienpaket wies das FG die Klage ab.
Die Kläger beantragen mit der Revision, das FG-Urteil und die angefochtenen Vermögensteuerbescheide dahin zu ändern, daß das umstrittene Aktienpaket ohne einen Paketzuschlag angesetzt wird. Es wird Verletzung des bestehenden Rechts gerügt; die Revision wird im wesentlichen wie folgt begründet: Das Wohnsitz-FA der Kläger sei entgegen der Auffassung des FG örtlich nicht zuständig, es müßten vielmehr bezüglich des Gesellschaftsvermögens der Holding einheitliche und gesonderte Feststellungen nach §§ 214, 215 AO vorgenommen werden. Es liege zwischen § 215 AO und § 3 BewG eine Gesetzeslücke vor, die aber nicht durch Richterrecht in der Weise geschlossen werden könne, wie es das FG tue. Der Ansatz eines Paketzuschlages sei aber auch sachlich nicht gerechtfertigt. Es sei zwar richtig, daß ein Aktienpaket, das eine Sperrminorität zur Folge habe, in der Regel einen höheren Wert habe, als ihn die Summierung der Börsenkurswerte für die einzelnen Aktien ergebe, was zu einem Paketzuschlag nach § 13 Abs. 3 BewG führen könne. Es werde aber beanstandet, daß das FG in Übereinstimmung mit dem FA für die Entscheidung, ob ein Paketzuschlag vorgenommen werden dürfe, nicht die tatsächlichen Ausübungsmöglichkeiten des Stimmrechts entscheidend sein lasse, sondern ausschließlich von der Beteiligungsquote am Grundkapital ausgehe. Wenn das FG verfahrensrechtlich der Auffassung sei, daß der Paketzuschlag im Verfahren des Steuerpflichtigen selbst festzustellen sei, so hätte es die Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag über das Stimmrecht und seine Ausübung nicht außer Betracht lassen dürfen. Dabei sei es unerheblich, ob sich die Ehefrau beim Abschluß des Holdingvertrages von diesem wirtschaftliche Vorteile versprochen habe oder nicht und ob sie zum Abschluß dieses Vertrages gezwungen gewesen sei oder nicht. Das FG habe übersehen, daß eine Aktie, deren Stimmrecht normal ausgeübt werden könne, eine andere Bewertung erfahren müsse, als eine solche Aktie, deren Stimmrecht - gleichgültig warum - von dem Inhaber nicht ausgeübt werden könne. Die Behauptung des FG, die Aktien seien für die Ehefrau in der Holding wertvoller als außerhalb, könne nicht damit begründet werden, daß die Ehefrau sonst die Bezugsrechte für sich selbst hätte ausüben können. Da die Aktien, die das Bezugsrecht verliehen, bereits Vermögen der Gesamthandsgemeinschaft gewesen seien, hätten auch die Bezugsrechte nur im Rahmen der Gesamthandsgemeinschaft ausgeübt werden können. Im übrigen sei die Ehefrau ohne Kreditaufnahme bei ihrem Bruder gar nicht in der Lage gewesen, die Bezugsrechte auszuüben. Eine Ausübung der Geschäftsführertätigkeit durch die Ehefrau für die Holding komme nur für den kaum praktisch werdenden Fall in Betracht, daß ihr Bruder sich ständig vertreten lassen müsse. Entgegen der Auffassung handle es sich bei den eingegangenen Bindungen nicht um persönliche Verhältnisse im Sinne des § 10 Abs. 2 und 3 BewG, sondern um eine Vertragsgrundlage, die von der Ehefrau und ihren Rechtsnachfolgern nicht mehr beseitigt werden könne. Man könne auch entgegen der Auffassung des FG die Rechtsprechung zu den Abschlägen beim sog. Stuttgarter Verfahren hier nicht heranziehen, weil es sich genau entgegengesetzt um Zuschläge zum Börsenkurswert handle. Das Stuttgarter Verfahren umfasse bereits den Paketzuschlag und in gewissem Umfang auch die Höhe der zustehenden Stimmrechte. Man könne auch den Gesellschaftsvertrag nicht den in der Literatur angesprochenen Fällen vergleichen, in denen zu irgendeiner Zeit das Stimmrecht wieder auf die Gesellschafter übergehen könne. Wirtschaftlich seien die Aktien der Ehefrau wie "stimmrechtslose Vorzugsaktien" zu beurteilen, die für den Paketzuschlag außer Betracht bleiben müßten.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß über die Berechtigung eines Paketzuschlags nach § 13 Abs. 3 BewG nicht in einem einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahren zu entscheiden ist, sondern bei der Vermögensteuerveranlagung des oder der Inhaber des Aktienpakets. Das gilt selbst dann, wenn das Aktienpaket einer Gesellschaft oder Gemeinschaft gehört, an der mehrere Personen beteiligt sind. Denn auch in diesen Fällen ist eine einheitliche und gesonderte Feststellung des Vermögens der Gesellschaft oder Gemeinschaft nach den §§ 214, 215 Abs. 1 AO nur dann vorgesehen, wenn es sich bei diesem Vermögen um eine wirtschaftliche Einheit bzw. Untereinheit im Sinne des § 214 Nrn. 1, 2 und 3 AO handelt. Das ist aber bei einer GdbR, die wie im Streitfall keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, sondern nur Kapitalvermögen verwaltet, nicht der Fall. Die Bundesregierung hat auch für diese Fälle keine Erweiterung der §§ 214 und 215 AO nach § 220 Nr. 2 AO angeordnet. Die Vorschriften der §§ 64 ff. BewDV über die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Werts von nichtnotierten Aktien und Anteilen kommen im Streitfall nicht zur Anwendung. Abgesehen davon ist auch in diesen Fällen, wenn ein Paketzuschlag deswegen in Betracht kommt, weil der gemeine Wert aus Verkäufen abgeleitet worden ist, über den Paketzuschlag nach der Rechtsprechung (vgl. Urteil des RFH vom 31. März 1938 III 205/37, RStBl 1938, 590) bei der Vermögensteuerveranlagung des Inhabers des Aktienpakets zu entscheiden, wofür das Wohnsitz-FA zuständig ist (vgl. Abschn. 90 Abs. 2 der VStR). Der Vorwurf der Revision, das FG habe, wenn es hier keine einheitliche und gesonderte Feststellung für erforderlich erachte, eine Gesetzeslücke durch Richterrecht ausgefüllt, ist danach unberechtigt. Das FG hätte im Gegenteil, wenn es diese Feststellung für erforderlich gehalten hätte, gegen die gesetzlichen Vorschriften verstoßen.
2. Der Senat stimmt dem FG auch in sachlicher Hinsicht darin zu, daß bei dem der Ehefrau gehörenden Aktienpaket ein Paketzuschlag nach § 13 Abs. 3 BewG vorzunehmen war.
a) § 13 Abs. 3 BewG bestimmt, daß in den Fällen, in denen der gemeine Wert einer Anzahl von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die einer Person gehören, infolge besonderer Umstände höher ist als der Wert, der sich aufgrund der Kurswerte für die einzelnen Anteile insgesamt ergibt, der gemeine Wert der Beteiligung maßgebend ist. Als Beispielsfall für das Vorliegen besonderer Umstände erwähnt § 13 Abs. 3 BewG in dem Klammerzusatz den Umstand, daß die Höhe der Beteiligung die Beherrschung der Kapitalgesellschaft ermöglicht. Eine Beherrschung der Kapitalgesellschaft ist zwar in der Regel erst bei einem Anteilsbesitz von mehr als 50 v. H. des Kapitals möglich. Bei einer Beteiligung zwischen 25 und 50 v. H. ist sie dagegen in der Regel nicht gegeben. Trotzdem hat schon der RFH in dem Urteil vom 2. Oktober 1941 III 116/41 (RStBl 1941, 845) die in Abschn. 74 Abs. 4 VStR enthaltene Anordnung gebilligt, daß ein Paketzuschlag auch schon bei einem Anteilsbesitz von mehr als 25 v. H. des Kapitals gerechtfertigt sein kann. Auch der Senat hat sich in einem nicht veröffentlichten Urteil dieser Auffassung angeschlossen. Er hält auch für den Streitfall an dieser Auffassung fest, die im übrigen auch von den Klägern geteilt wird.
b) Im Streitfall ist zu beachten, daß die Ehefrau Gesamthandseigentümerin des ganzen Aktienpakets ist, das in die GdbR eingebracht worden ist. Das FG ist deshalb zu Recht von dem Wert des Aktienpakets im ganzen ausgegangen. Das ist nach § 3 BewG zwingend vorgeschrieben. § 3 BewG ist entgegen der Auffassung der Kläger auch dann anzuwenden, wenn der Wert des Wirtschaftsguts, das mehreren Personen zusteht, nicht im Wege einer einheitlichen und gesonderten Feststellung ermittelt wird. Es ist dem FG auch darin zuzustimmen, daß der gemeine Wert dieses ganzen Aktienpakets mindestens dem Wert entspricht, der sich ergibt, wenn man zu der Summe der Börsenkurswerte der einzelnen zu dem Paket gehörenden Aktien einen Paketzuschlag von 10 v. H. macht. Das wird auch von den Klägern nicht bestritten.
c) Die Aufteilung des Wertes des Aktienpakets im ganzen auf die einzelnen Beteiligten ist nach § 11 Nr. 5 StAnpG vorzunehmen. Nach dieser Vorschrift werden steuerlich Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, so zugerechnet, als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt. Dabei ist die Höhe der Bruchteile nach den Anteilen zu bestimmen, zu denen die Beteiligten an dem Vermögen zur gesamten Hand berechtigt sind, oder nach dem Verhältnis dessen, was ihnen bei Auflösung der Gemeinschaft zufallen würde. Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Zurechnung eines Gesamthandsvermögens an die Beteiligten in erster Linie nach dem Anteil der einzelnen Beteiligten (Vermögensanteil) vorzunehmen. Die Zurechnung nach dem Verhältnis dessen, was dem Beteiligten bei Auflösung der Gesamthandsgemeinschaft zufallen würde (Liquidationsanteil), ist nur Hilfsmaßstab. Ein Wahlrecht zwischen den beiden Maßstäben besteht nicht. Die Zurechnung nach dem Liquidationsanteil kann nur dann zum Zuge kommen, wenn am maßgebenden Feststellungszeitpunkt feststeht, daß die Gesellschaft aufgelöst und abgewickelt wird (vgl. Urteil des BFH vom 2. Juli 1971 III R 82/70, BFHE 103, 1, BStBl II 1971, 678, unter Abschn. II 3, und die dort angegebenen Entscheidungen). Das FG hat also zu Recht bei der Berechnung des Anteils der Ehefrau an dem Aktienpaket die Tatsache außer Betracht gelassen, daß die Ehefrau bei einer etwaigen Kündigung nur Anspruch auf eine langfristige ratenweise Auszahlung des Ausscheidungsguthabens hat und bei der Ermittlung dieses Guthabens die Aktien zum Börsenkurswert angesetzt werden. Auszugehen ist vielmehr von dem im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Beteiligungsverhältnis.
d) Nach diesen Ausführungen ist der gemeine Wert des gesamten Aktienpakets auf die beiden Gesellschafter der GdbR zu gleichen Teilen zu verteilen. Der Umstand, daß die Ehefrau nach dem Gesellschaftsvertrag praktisch von einer Einwirkung auf die Kapitalgesellschaft weitgehend dadurch ausgeschlossen ist, daß der Bruder als der alleinige Geschäftsführer der GdbR das Stimmrecht für das ganze Aktienpaket allein ausübt, kann nicht dazu führen, daß der Paketzuschlag nur beim Anteil des Bruders erfaßt wird. Die Möglichkeit der Einwirkung auf die Kapitalgesellschaft durch die Ausübung des Stimmrechts kommt während des Bestehens der GdbR allen Gesellschaftern zugute. Denn sie nehmen nach ihrem Beteiligungsverhältnis an den Erträgen und dem Wert des Aktienpakets teil. Im übrigen hat nach § 11 des Gesellschaftsvertrags der Holding der geschäftsführende Gesellschafter über wichtige Vorgänge nicht nur bei der Holding, sondern auch bei der Beteiligungsgesellschaft zu berichten, so daß die Ehefrau dazu Stellung nehmen kann. Die Kläger berufen sich auch zu Unrecht auf Abschn. 80 Abs. 2 VStR. Nach den darin enthaltenen Anweisungen kann allerdings die Übertragung der Ausübung der Gesellschaftsrechte dazu führen, daß bei der Frage, ob ein Gesellschafter Einfluß auf die Geschäftsführung hat, nicht nur seine eigenen Anteile, sondern auch die Anteile seiner Ehefrau und seiner minderjährigen Kinder einbezogen werden. Ein solcher Fall liegt aber hier nicht vor. Abgesehen davon handelt es sich, wie das FG zutreffend hervorhebt, bei allen Bindungen, die die Ehefrau durch den Abschluß des Gesellschaftsvertrags eingegangen ist und zu denen neben der Überlassung der alleinigen Geschäftsführung an den Bruder auch die Berechnung für das Ausscheidungsguthaben im Fall einer Kündigung gehört, um persönliche Verhältnisse, die nach § 10 Abs. 2 letzter Satz und Abs. 3 BewG bei der Ermittlung des gemeinen Werts nicht berücksichtigt werden dürfen. Der Senat hat in dem Urteil vom 11. Juli 1967 III 21/64 (BFHE 89, 479, BStBl III 1967, 666) entschieden, daß bei der Bewertung von Anteilen an der Familiengesellschaft, bei der sich nahe verwandte Anteilseigner gegenseitige Beschränkungen bei der Veräußerung und Vererbung auferlegt hatten, diese Beschränkungen als persönliche Verhältnisse unberücksichtigt bleiben müßten. Er hat in dem Urteil vom 10. Dezember 1971 III R 43/70 (BFHE 104, 373, BStBl II 1972, 313) an dieser Auffassung auch in einem Fall festgehalten, in dem es sich nicht um eine Familiengesellschaft handelte. Der Senat ist der Auffassung, daß die Grundsätze dieser beiden Entscheidungen auch auf den Streitfall anzuwenden sind. Es ist zwar richtig, daß beide Urteile Fälle betrafen, in denen es um die Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach dem sog. Stuttgarter Verfahren ging. Es ist ferner richtig, daß der nach diesem Verfahren ermittelte gemeine Wert in der Regel schon den Paketzuschlag umfaßt. Deshalb ging es in den beiden entschiedenen Fällen darum, ob wegen der Beschränkungen ein Abschlag vom gemeinen Wert zu machen sei. Die Steuerpflichtigen erstrebten in diesen beiden Fällen also einen Wert, der unter dem gemeinen Wert lag. Genau das gleiche erstreben aber die Kläger, wenn sie sich gegen die Vornahme eines Paketzuschlags nach § 13 Abs. 3 BewG wenden. Denn erst durch diesen Paketzuschlag würde der gemeine Wert des Aktienpakets bzw. des Anteils der Ehefrau erreicht werden. Der Senat sieht deshalb auch im Streitfall die Bindungen und Beschränkungen, welche die Ehefrau im Gesellschaftsvertrag übernommen hat, als persönliche Verhältnisse im Sinne von § 10 Abs. 2 letzter Satz und Abs. 3 BewG an. Das gilt schon deswegen, weil die am Stichtag vorhandenen Gesellschafter den Gesellschaftsvertrag, in dem die Beschränkungen vereinbart wurden, selbst abgeschlossen haben und auch kein Ausnahmefall wie in dem mit BFH-Urteil vom 23.Juli 1971 III R 41/70 (BFHE 103, 220, BStBl II 1972, 4) entschiedenen Fall vorliegt. Dabei ist es nicht entscheidend, aus welchen Gründen die Ehefrau den Gesellschaftsvertrag abgeschlossen und damit diese Bindungen übernommen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 70893 |
BStBl II 1974, 443 |
BFHE 1974, 187 |
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