BFH Urteil vom 14.12.1989 - IV R 116/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbeverluste - Unternehmeridentität im Gewerbesteuerrecht

Leitsatz (NV)

1. Bei einem Gewerbebetrieb, der von einer Personengesellschaft unterhalten wird, sind nach gewerbesteuerrechtlicher Beurteilung die einzelnen Gesellschafter, nicht aber die Personengesellschaft, als Unternehmer anzusehen.

2. Bringt ein Gewerbetreibender seinen Betrieb in eine Personengesellschaft ein, so ist der Abzug eines von ihm zuvor im Einzelunternehmen erlittenen Gewerbeverlusts nach § 10 a GewStG in dem Umfang möglich, der seiner Beteiligung am Gesellschaftsgewinn entspricht.

3. Scheidet der vorletzte Gesellschafter aus der Personengesellschaft aus, so wächst dem verbleibenden Gesellschafter der Anteil des Ausgeschiedenen am Gesellschaftsvermögen mit der Folge zu, daß er alleiniger Unternehmer wird. Einen vorausgegangenen Gewerbeverlust der Gesellschaft kann der verbleibende Gesellschafter insoweit geltend machen, als dieser unter Zugrundelegung der Gewinnverteilung auf ihn entfiel.

4. Geht der Anteil eines verstorbenen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen auf einen anderen über, so kann der auf den Erblasser entfallende Verlustanteil nicht Gegenstand eines Verlustabzugs sein.

Normenkette

GewStG § 10a

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, ist im Jahre 1976 gegründet worden; sie ist seit 1977 gewerblich tätig. Persönlich haftender Gesellschafter war A; außerdem waren vier Kommanditisten vorhanden. A verstarb 1979; er wurde von B beerbt, der am 1. Oktober 1979 Kommanditist wurde. Als persönlich haftende Gesellschafterin trat C ein. B und C waren vorher nicht Gesellschafter der Klägerin.

Die Gesellschaft ermittelte für 1977 und 1978 Verluste von . . . DM bzw. . . . DM. Für die Zeit vom 1. Januar 1979 bis zum 30. September 1979 ergab sich ebenfalls ein Verlust, der zu einem Verlustanteil des verstorbenen A führte; für den Rest des Jahres ergab sich ein Gewinn, so daß für die hinzugetretenen Gesellschafter Gewinnanteile ausgewiesen und einheitlich festgestellt wurden. Der Gesamtgewinn 1979 verteilte sich danach wie folgt: . . .

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) entsprach der Gewinn dem Gewerbeertrag.

Bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags 1979 ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vom Jahresgewinn der Gesellschaft aus. Einen Verlustabzug gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gewährte er nur hinsichtlich des Kommanditisten E, der Gewerbeertrag ermäßigte sich dadurch um 865 DM.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg; das FG ging davon aus, daß der Gewerbeertrag 1979 um den Fehlbetrag der Gesellschaft im Jahre 1977 zu kürzen sei, so daß sich ein Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag von null DM ergebe.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Das FA hat bei der Errechnung des Gewerbeertrags 1979 nunmehr eine Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigt und beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, daß der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag auf . . . DM festgestellt wird.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des FA muß das Urteil des FG aufgehoben und die Klage nach Maßgabe des Revisionsantrags abgewiesen werden.

1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge beim Gewerbeertrag gekürzt, die sich bei seiner Ermittlung in den fünf vorangegangenen Erhebungszeiträumen ergeben haben, soweit sie nicht schon in den vorangegangenen Erhebungszeiträumen verbraucht worden sind. Die Rechtsprechung hat von jeher angenommen, daß der Gewerbeverlust in demselben Unternehmen wie der spätere Gewerbeertrag entstanden sein müsse (Unternehmensidentität). Sie hat darüber hinaus auch verlangt, daß der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten hat; dies bedeutet, daß der Steuerpflichtige sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch beim Auftreten des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein muß (Unternehmeridentität).

Das Erfordernis der Unternehmeridentität ist ursprünglich allein aus § 10a GewStG in der bis zum Steueränderungsgesetz 1961 (StÄndG 1961) vom 13. Juli 1961 (BGBl I, 981) geltenden Fassung bzw. der vorausgehenden Vorschrift des § 19 der 3. Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (3. GewStDV) vom 31. Januar 1940 (RGBl I, 284) hergeleitet worden. Hierin war vorgesehen, daß bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, der Gewerbeertrag um die Gewerbeverluste der drei vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen sei. Die Rechtsprechung hat hieraus geschlossen, daß die Kürzung nur demjenigen Gewerbetreibenden zustehe, der auch den Verlust erlitten habe (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 26. August 1942 VI 236/42, RStBl 1942, 1024; Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Dezember 1957 IV 666/55 U, BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210; vom 23. Juli 1958 I 139/57 U, BFHE 67, 400, BStBl III 1958, 426).

Durch das StÄndG 1961 wurde in § 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG die Bestimmung aufgenommen, daß ein Gewerbebetrieb, der im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt gilt. Gleichzeitig wurde § 10a GewStG um den Hinweis in Satz 2 ergänzt, daß im Falle des § 2 Abs. 5 Fehlbeträge des übergegangenen Unternehmens vom anderen Unternehmer nicht abgezogen werden könnten. Die Rechtsprechung hat auch diese Gesetzesänderung für das Erfordernis der Unternehmeridentität herangezogen (BFH-Entscheidungen vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 24. Juni 1981 I S 3/81, BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748; vom 19. Dezember 1984 I R 165/80, BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403).

2. Aus dem Gebot der Unternehmeridentität hat die Rechtsprechung Folgerungen für die Gesellschafter von gewerblich tätigen Personengesellschaften gezogen.

Sie hat im Falle der Einbringung eines Unternehmens durch einen Gesellschafter einen Unternehmerwechsel i. S. von § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG verneint und angenommen, daß der bisherige Einzelunternehmer teilweise Inhaber des Unternehmens geblieben sei; deshalb sei ein Gewerbeverlust des Einzelunternehmers von seinem Anteil als Gesellschafter am Gewerbeertrag der Gesellschaft abzusetzen und dieser Gewerbeertrag entsprechend zu verringern (BFH-Urteile vom 25. November 1958 I 159/58 U, BFHE 68, 294, BStBl III 1959, 115; BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348). Diese Befugnis war jedoch an die Gesellschaftszugehörigkeit des Einbringenden gebunden. Sie erlosch mit dem Tode des Gesellschafters und konnte von den als Erben nachrückenden Gesellschaftern nicht in Anspruch genommen werden, weil sie nicht mit der Person identisch seien, die den Verlust erlitten habe (BFH-Urteil in BFHE 67, 400, BStBl III 1958, 426). Dementsprechend wurde auch für den nach dem Ausscheiden aller anderen Gesellschafter verbleibenden Gesellschafter angenommen, daß er teilweise Inhaber des Unternehmens geblieben sei; sein Anteil am Gewerbeverlust der Personengesellschaft war vom späteren Gewerbeertrag des von ihm allein fortgeführten Unternehmens abzusetzen (vgl. BFH in BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210; BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 2. März 1983 I 85/79, BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427; BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403; vom 15. Juli 1986 VIII R 269/81, BFH/NV 1986, 696).

Diese Rechtsprechung hatte zur weiteren Konsequenz, daß auch ein während der Gesellschaftszugehörigkeit entstehender Gewerbeverlust den Gesellschaftern unter Zugrundelegung der Gewinnverteilungsabrede zugerechnet wurde und daß die Möglichkeit des Verlustabzugs für die Gesellschaft verlorenging, wenn der Gesellschafter durch Tod oder durch Rechtsgeschäft aus der Gesellschaft ausschied; denn der Wechsel der Gesellschafter berühre die Unternehmergleichheit (BFH-Urteile vom 4. Februar 1966 VI 272/63, BFHE 86, 123, BStBl III 1966, 374; BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 12. Januar 1978 IV R 38/77, nicht veröffentlicht - NV -).

3. Das Erfordernis der Unternehmeridentität besteht auch gegenwärtig.

Allerdings ist durch Art. 10 Nr. 7 des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I, 2436, BStBl I, 735) der Wortlaut des § 10a Satz 1 GewStG geändert worden. In der Neufassung ist nicht mehr vorgesehen, daß die Kürzung bei Gewerbetreibenden erfolge, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln; vielmehr ist jetzt angeordnet, daß der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge der fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume gekürzt wird. Da die Neufassung nach § 36 Abs. 3 GewStG (in der Fassung des StBereinG 1986) rückwirkend ab dem Erhebungszeitraum 1975 gilt, ist sie auch für die Streitjahre maßgebend.

Das Verlangen nach Unternehmeridentität kann deswegen nicht mehr auf diese Bestimmung gestützt werden. Es ergibt sich jedoch aus dem unverändert gebliebenen § 10a Satz 2 GewStG und dem darin enthaltenen Hinweis auf § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG. Geht die Abzugsfähigkeit nämlich verloren, wenn das Unternehmen im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, so ist danach weiterhin erforderlich, daß der Unternehmer, der den Abzug vornehmen will, auch den Verlust erlitten hat. Damit ist der Verlustabzug nach wie vor ausgeschlossen, wenn das Unternehmen veräußert wird oder von Todes wegen auf einen anderen übergeht; dies sind die Hauptfälle des Unternehmerwechsels.

4. Wie bisher ist auch gegenwärtig davon auszugehen, daß die Gesellschafter die Unternehmer eines von der Personengesellschaft unterhaltenen Gewerbebetriebs sind. Das GewStG hat insoweit die Beurteilung des EStG übernommen, das die einzelnen Gesellschafter, nicht aber die Personengesellschaft als Unternehmer ansieht (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Dies kam in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung bereits dadurch zum Ausdruck, daß die Einordnung der Tätigkeit einer Personengesellschaft als Gewerbebetrieb davon abhängig war, daß die Gesellschafter Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs waren; im GewStG 1984 wird diese Auffassung dadurch verdeutlicht, daß nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unter einem Gewerbetreibenden ein gewerblicher Unternehmer im Sinne des EStG zu verstehen und damit auch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Bezug genommen ist. Darüber hinaus bestimmen § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG, daß Steuerschuldner der Unternehmer ist und daß als Unternehmer derjenige gilt, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Unternehmer sind im Falle der gewerblich tätigen Personengesellschaft die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft; die Personengesellschaft unterscheidet sich darin von der Kapitalgesellschaft. Dem widerspricht es nicht, daß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Personengesellschaft als Steuerschuldner bezeichnet; die Bestimmung war gerade deshalb erforderlich, weil andernfalls die Gesellschafter als Unternehmer Steuerschuldner wären.

Diese Gesetzesauslegung entspricht bisheriger Auffassung (z. B. BFH in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; Urteil vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465; BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748). Durch das StBereinG 1986 hat sich insoweit an der Gesetzeslage nichts geändert.

5. Damit ist weiterhin ausgeschlossen, die Personengesellschaft, d. h. die Gesamtheit der Gesellschafter als Unternehmer anzusehen. Die Gesamthandsgesellschaft wird im Zivilrecht allerdings weithin als Trägerin des Unternehmens angesehen (vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., S. 151 ff.). Aus dem Zusammenwirken der Gesellschafter werden auch Folgerungen für die Gewinnermittlung und für die Verwirklichung der Einkünftetatbestände des EStG gezogen (BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1985, 751). Danach ist anzunehmen, daß die Gesellschaft das gewerbliche Unternehmen betreibt, daß Unternehmer im Sinne des Einkommensteuerrechts aber jeweils die Gesellschafter in eigener Person sind (vgl. BFHE 141, 405, 424, BStBl II 1984, 751, 761, m.w.N.). Insoweit besteht für das EStG eine eigenständige, vom Zivilrecht abweichende Regelung.

Die Regelung des GewStG stimmt damit überein; sie rechtfertigt es, unter Heranziehung des § 7 GewStG auch das Ergebnis im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 6. November 1980 IV R 182/77, BFHE 132, 93, BStBl II 1981, 220; vom 9. April 1981 IV R 178/80, BFHE 133, 293, BStBl II 1981, 621; vom 31. Juli 1985 VIII R 261/81, BFHE 145, 134, BStBl II 1986, 304). Ob eine Personengesellschaft dann als Unternehmer anzusehen ist, wenn sie ihrerseits Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft ist (vgl. BFH in BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748; Urteil vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334) kann auf sich beruhen; um einen derartigen Sachverhalt geht es im Streitfall nicht.

6. Dementsprechend ist die Einbringung eines Gewerbebetriebs in die Gesellschaft und sein Übergang auf den letzten verbleibenden Gesellschafter auch auf Grund der geänderten Gesetzeslage in der bisherigen Weise zu beurteilen.

a) Bringt ein Gesellschafter seinen Betrieb in eine Personengesellschaft ein, so ist der Abzug eines von ihm zuvor im Einzelunternehmen erlittenen Gewerbeverlustes nicht gemäß § 10a Satz 2 GewStG ausgeschlossen. Da die Gesellschaft nicht selbst als Unternehmer im Sinne des Gewerbesteuerrechts angesehen werden kann, ist der Gewerbebetrieb nicht entsprechend § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergegangen. Der bisherige Alleinunternehmer ist auch nach der Einbringung Unternehmer des Betriebs geblieben. Andererseits kann nicht übersehen werden, daß er nicht mehr einziger Unternehmer des Betriebs ist, dieser vielmehr auch auf andere Unternehmer übergegangen ist. Diese Gestaltung ist in § 10a Satz 2, § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG nicht unmittelbar geregelt. Es entspricht aber dem Ziel des § 10a GewStG auch in diesem Fall einen Verlustabzug zu gewähren, weil der Gesellschafter ihn bei Fortbestehen seines Einzelunternehmens hätte beanspruchen können. Da er aber nicht mehr Alleinunternehmer ist, erscheint es sachgerecht, den Verlustabzug in dem Umfang wirksam werden zu lassen, als er seine Unternehmerschaft noch fortsetzt.

Die Rechtsprechung hat in diesem Zusammenhang auf die Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsgewinn abgestellt (BFH in BFHE 68, 249, BStBl III 1959, 115; BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348). Verfügt die Gesellschaft über weiteres Vermögen, so gehen in den Gewinn- und Gewerbeertrag allerdings nicht nur die Ergebnisse des übertragenen Betriebes, sondern auch dieses weiteren Vermögens ein. Doch ist dieser Maßstab deswegen angemessen, weil sich die Gewinnverteilung nach der Höhe des eingebrachten Vermögens richten wird und dieses dem früheren Eigentümer dadurch weiterhin im Betrieb der Gesellschaft zugute kommt.

Der Verlustabzug setzt auch weiterhin voraus, daß der einbringende Gesellschafter im Jahr des Abzugs noch Mitglied der Personengesellschaft ist. Der Verlustabzug kann danach nicht gewährt werden, wenn er unmittelbar nach der Einbringung des Unternehmens aus der Gesellschaft ausscheidet oder vor der Inanspruchnahme des Abzugs verstirbt (vgl. BFH in BFHE 68, 249, BStBl III 1959, 115). Diese Folgerungen ergeben sich ebenfalls aus dem Bestreben, den Unternehmer nach Einbringung seines Unternehmens hinsichtlich des Verlustabzugs in § 10a GewStG nach Möglichkeit so zu behandeln, als habe er das Unternehmen fortgeführt; die Übertragung des Verlustabzugs auf einen anderen Unternehmer ist aber nicht möglich.

b) Entsprechendes gilt, wenn der vorletzte Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheidet. In diesem Fall wächst dem verbleibenden Gesellschafter der Anteil des Ausgeschiedenen am Gesellschaftsvermögen gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) mit der Folge zu, daß er Alleinberechtigter am Unternehmen und alleiniger Unternehmer wird. Der Abzug des Gewerbeverlustes läßt sich auch in diesem Fall nicht mit dem Hinweis ausschließen, daß zuvor die Personengesellschaft Unternehmer gewesen sei und damit die Voraussetzungen des § 10a Satz 2, § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG vorlägen.

Vielmehr war der verbleibende Gesellschafter schon bisher neben seinen Mitgesellschaftern Unternehmer des Betriebes, der damit nicht im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht. Dieser gesetzlich ebenfalls nicht geregelte Fall ist nach der Zielsetzung des § 10a GewStG dahin zu lösen, daß der verbleibende Gesellschafter einen Gewerbeverlust der Gesellschaft insoweit geltend machen kann, als dieser unter Zugrundelegung der Gewinnverteilung auf ihn entfiel (vgl. bisher BFH in BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210; BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348, BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427; BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403; BFH/NV 1986, 696). Der Verlustabzug hängt davon ab, daß er im Verlustjahr Mitglied der Gesellschaft war; maßgebend ist außerdem seine Verlustbeteiligung in diesem Jahr. War der Steuerpfichtige im Verlustjahr noch nicht Gesellschafter, sondern hat er seine Gesellschaftsbeteiligung erst später erworben, so wird die Unternehmereigenschaft nicht rückwirkend begründet. Wie der verbleibende Gesellschafter den Gewerbeverlust der Personengesellschaft insoweit nicht in Anspruch nehmen kann, als dieser auf den zuletzt ausgeschiedenen Gesellschafter entfiel, so kann er auch nicht auf Gewerbeverluste zurückgreifen, die auf früher ausgeschiedene Gesellschafter oder aber einen Gesellschafter entfielen, dessen Gesellschaftsanteil er durch Rechtsgeschäft oder als Erbe erworben hatte.

7. Hieraus folgt, daß auch für die im Streitfall gegebene Gestaltung, nämlich dem Übergang eines Gesellschaftsanteils im Wege der Erbfolge, die Rechtslage unverändert ist.

Zwar geht in diesem Fall der Gewerbebetrieb nicht im ganzen auf einen anderen Unternehmer über. Doch kann nicht übersehen werden, daß der Mitgesellschafter damit den Anteil des verstorbenen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen (§ 719 Abs. 1 BGB) erwirbt. Der Gewerbebetrieb geht danach zu einem ideellen Teil auf einen neuen Unternehmer über. Diese Gestaltung ist in § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG wiederum nicht geregelt. Es kann aber auch nicht festgestellt werden, daß sie vom Normzweck der Vorschrift ausgeschlossen ist. Wenn § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG auf den Übergang des Gewerbebetriebs im ganzen abstellt, so ist damit nur die Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter unter Auflösung des Betriebs ausgeschlossen, die ohnehin zur Einstellung des Betriebs führt. Die Folgen einer Teilübertragung des ganzen Unternehmens auf einen anderen Unternehmer sind damit nicht geregelt. Sie müssen wiederum aus dem Zweck des § 10a GewStG gewonnen werden.

Danach kann eine derartige Gestaltung dem Übergang des ganzen Gewerbebetriebs auf einen anderen Unternehmer im Erbwege nicht gleichgesetzt werden, obwohl die Zusammensetzung der Unternehmer sich geändert hat; der Gewerbebetrieb ist damit ebensowenig eingestellt worden wie im Falle der Einbringung eines Unternehmens in die Gesellschaft oder seines Übergangs auf den letzten verbleibenden Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1972 I R 153/70, BFHE 106, 225, BStBl II 1972, 775; vom 19. Februar 1987 IV R 72/83, BFHE 149, 188, BStBl II 1987, 570; vom 19. Juli 1988 VIII R 220/79, BFH/NV 1989, 319, m.w.N.). Hinsichtlich des Abzugs eines früheren Gewerbeverlustes ist jedoch ausschlaggebend, daß der Gesellschafter-Erbe überhaupt noch nicht oder doch nicht im jetzigen Umfang Unternehmer des Gewerbebetriebs war. Dies hat zur Folge, daß der auf seinen Vorgänger entfallende Verlust nicht Gegenstand eines Verlustabzugs sein kann; ebensowenig kann der verbleibende Gesellschafter den auf den zuletzt ausgeschiedenen Mitgesellschafter entfallenden Verlustanteil in dem nunmehr von ihm allein weitergeführten Gewerbebetrieb absetzen.

Nach dem Willen der §§ 10a Satz 2 und 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG können Personenunternehmen nicht mit einem gewerbesteuerlichen Verlustvortrag veräußert oder vererbt werden; dies gilt auch beim erbweisen Übergang eines Mitunternehmeranteils auf einen anderen Unternehmer.

Nach diesen Grundsätzen kann ein Abzug des Verlustanteils des Gesellschafters A am Jahresergebnis 1979 nicht verlangt werden; denn seine Beteiligung ist zum 30. September 1979 auf den neuen Gesellschafter B übergegangen.

8. Die gesetzliche Regelung der Unternehmerstellung in Personengesellschaften und die darauf beruhende modifizierte Anwendung der §§ 10a Satz 2 und 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG können zusätzliche Berechnungen erforderlich machen. Gegebenenfalls müssen nämlich die Anteile der Gesellschafter am negativen und am nachfolgenden positiven Gewerbeertrag ermittelt werden. Dabei wird der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung von Hinzurechnungen und Kürzungen nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufgeteilt (BFH in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348). Hiernach ist der vom Abzug ausgeschlossene Anteil des Gesellschafters A am Gewerbeverlust der Klägerin im Jahre 1979 ermittelt worden.

9. Der Senat verkennt nicht, daß sich auch Argumente für die Auffassung finden lassen, daß ein Gesellschafterwechsel keinen Einfluß auf die Ermittlung des Gewerbeertrags der Personengesellschaft haben könne. Dies kann aber nicht ohne Auswirkungen auf die Abzugsfähigkeit von Gewerbeverlusten bei der Einbringung eines Gewerbebetriebs oder seiner Übernahme durch den letzten verbleibenden Gesellschafter bleiben. Der Senat hat bei seiner Entscheidung berücksichtigt, daß zu den Streitfragen eine langjährige Rechtsprechung vorliegt, der durch die eingetretene Gesetzesänderung nicht die Grundlage entzogen ist. An einer derart gefestigten Rechtsprechung ist im Hinblick auf Rechtssicherheit und Vertrauensschutz grundsätzlich festzuhalten, sofern nicht überwiegende oder zwingende Gründe für ihre Aufgabe sprechen (vgl. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs vom 4. Oktober 1982 GSZ 1/82, BGHZ 85, 64, 66, und des BFH vom 27. November 1989 GrS 1/88, Abschn. C III 4, m.w.N., BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160). Dies ist vorliegend nicht der Fall.

10. Das FG-Urteil kann danach mit Ausnahme einer unstreitig zusätzlich zu berücksichtigenden Gewerbesteuerrückstellung keinen Bestand haben.

Fundstellen

Haufe-Index 416835

BFH/NV 1991, 112