BFH Urteil vom 14.09.1993 - VII R 3/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückforderungsanspruch gegen den Zessionar in Abtretungsfällen

Leitsatz (NV)

Hat das FA einen Steuererstattungsanspruch aufgrund einer ihm angezeigten Abtretung an einen Dritten (Zessionar) ausgezahlt, so richtet sich sein Rückforderungsanspruch wegen rechtsgrundloser Erstattung gegen den Zessionar. Daneben ist ein Rückforderungsanspruch gegen den Zedenten nicht gegeben.

Normenkette

AO 1977 § 37 Abs. 1-2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) verzichtete - ebenso wie ihre Rechtsvorgängerin (Verkäuferin) - für die von ihr erworbenen Eigentumswohnungen auf die Steuerbefreiung der unter Einschaltung eines Zwischenvermieters erzielten Vermietungsumsätze (§ 9 i.V.m. § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes). Sie machte den Vorsteuerabzug für die ihr von der Verkäuferin der Wohnungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer geltend und trat diesen Vorsteuervergütungsanspruch zur Bezahlung des Kaufpreises an die Verkäuferin ab. Das damals zuständige Finanzamt (FA) zahlte den Umsatzsteuervergütungsbetrag an die Verkäuferin aus. Nach Durchführung einer Umsatzsteuersonderprüfung erkannte das FA unter Hinweis auf § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) das Zwischenmietverhältnis nicht mehr an und forderte von der Klägerin die Rückzahlung des an die Wohnungsverkäuferin abgetretenen und ausgezahlten Vergütungsbetrages.

Die Klage der Klägerin führte zur Aufhebung des Rückforderungsbescheids. Das Finanzgericht (FG) führte aus, der Rückforderungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 richte sich gegen den Leistungsempfänger. Dies sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Falle der Abtretung des Auszahlungsanspruchs der Zessionar. Der Zedent sei nicht Zahlungsempfänger und könne auch nicht neben dem Zessionar in Anspruch genommen werden. Im Streitfall sei folglich die Verkäuferin der Wohnungen, die aufgrund der Abtretung seitens der Klägerin die Vergütungszahlung erhalten habe, Zahlungsempfängerin.

Mit der Revision macht das nunmehr zuständige beklagte FA geltend, die Rechtsauffassung des FG, daß die Klägerin als Zedentin nicht Zahlungsempfängerin sei und deshalb nicht neben dem Zessionar in Anspruch genommen werden könne, sei rechtsfehlerhaft. Den Urteilen des erkennenden Senats vom 6. Dezember 1988 VII R 206/83 (BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223) und vom 14. Februar 1989 VII R 55/86 (BFH/ NV 1989, 751) sei zu entnehmen, daß der BFH neben dem Zessionar auch den Zedenten als Leistungsempfänger ansehe. Zwar sei in diesen Entscheidungen nach dem jeweiligen Sachverhalt allein die Erstattungspflicht des Zessionars zu beurteilen gewesen. Der Senat habe jedoch in beiden Fällen ergänzend bemerkt, es sei rechtlich nicht zu begründen, daß der Rückforderungsanspruch bei Bestehen eines Steuerschuldverhältnisses nur gegen den ursprünglichen Steuerpflichtigen, den Zedenten, geltend gemacht werden könnte.

Im Regelfall sei der Inhaltsadressat des Steuerbescheids, aus dem sich der rechtliche Grund für den Erstattungsanspruch ergebe, auch Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977. Habe aber der an sich erstattungsberechtigte Steuerpflichtige das FA angewiesen, den Erstattungsbetrag an einen Dritten zu überweisen, so erbringe das FA mit der Zahlung an den Dritten im Ergebnis eine Leistung an den Steuerpflichtigen, dem gegenüber ein Steuerschuldverhältnis bestehe, das auch durch die Erstattung erfüllt werde.

Auch im Falle der Abtretung erfolge die Zahlung des Erstattungsbetrages auf Veranlassung des Steuerpflichtigen an einen Dritten. Der Unterschied zum Fall der Anweisung bestehe allerdings darin, daß die Forderung des Zedenten an das FA durch die Abtretung bürgerlich-rechtlich auf den Zessionar übergegangen und letzterer im steuerlichen Erhebungsverfahren an die Stelle des ursprünglichen Erstattungsberechtigten getreten sei. Diese Wirkung der Abtretung lasse aber die Beziehung zwischen dem FA und dem Zedenten, wenn der Rechtsgrund für die Auszahlung des Erstattungsbetrages später, z.B. durch Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids, wegfalle, unberührt. Es komme dann zur Entstehung eines neuerlichen Steuerschuldverhältnisses, nunmehr zu Lasten des Zedenten, das diesen zur Rückzahlung der zu Unrecht erstatteten Beträge verpflichte. Die Abtretung des vermeintlichen Erstattungsanspruchs an den Zessionar habe schon deshalb keinen Einfluß auf die Begründung des vorgenannten Steuerschuldverhältnisses, weil ein solcher Anspruch von vornherein materiell nicht bestanden habe und dieser formell durch Änderung des die Erstattung auslösenden Verwaltungsakts rückwirkend weggefallen sei. Im übrigen dürfe nicht außer Betracht bleiben, daß der Zedent durch die Auszahlung des Erstattungsbetrags an den Zessionar insoweit Leistungsempfänger geworden und auch bereichert worden sei, als durch die Erstattung die Forderung, die der Zessionar gegen ihn hatte, erloschen sei.

Durch § 37 Abs. 2 AO 1977 solle das durch § 37 Abs. 1 AO 1977 geregelte Steuerschuldverhältnis (FA-Zedent) nicht eingeschränkt, sondern dem FA ein zusätzlicher Adressat für den Rückforderungsanspruch zugesprochen werden, wenn zwischen der Person des Steuerpflichtigen und Zahlungsempfängers im Abtretungsfall - wie hier - keine Identität bestehe. Danach könne das FA, wenn sich später der fehlende Rechtsgrund für die Erstattung herausstelle, sowohl den Zedenten als auch den Zessionar zur Rückzahlung des zu Unrecht ausgezahlten Steueranspruchs auffordern. Zedent und Zessinar schuldeten in diesem Falle i.S. des § 44 Abs. 1 AO 1977 nebeneinander dieselbe Leistung. Sie seien hinsichtlich der Verpflichtung zur Erfüllung des Rückzahlungsanspruchs Gesamtschuldner. Im Streitfall habe das FA nach Feststellung der Zahlungsunfähigkeit die Zessionarin zu Recht und ohne Verletzung der Ermessensgrenzen i.S. des § 5 AO 1977 die Klägerin als Zedentin zur Rückzahlung der ohne rechtlichen Grund an die Zessionarin ausgezahlten Umsatzsteuervergütung aufgefordert.

Die Klägerin meint, die Rückforderung zu Unrecht vergüteter Steuern sei ausschließlich und abschließend in § 37 Abs. 2 AO 1977 geregelt. Da in Abtretungsfällen an den Zessionar - nicht an den Zedenten - gezahlt werde, sei nur er der Leistungsempfänger im Sinne dieser Vorschrift. Gesamtschuldfälle seien nur denkbar, wenn eine Zahlung an mehrere Gläubiger erbracht werde, denn nur dann gebe es mehrere Zahlungs- bzw. Leistungsempfänger. Zedent und Zessionar könnten aber nicht beide Gläubiger ein und desselben Anspruchs sein. Deshalb sei der herrschenden Meinung zuzustimmen, daß neben dem Anspruch gegen den Zessionar kein öffentlich-rechtlicher Anspruch gegen den Zedenten des angeblichen Erstattungsanspruchs bestehe, da § 37 Abs. 2 AO 1977 keinen zusätzlichen Erstattungsanspruch, sondern den einzigen und ausschließlichen Erstattungsanspruch begründen wolle, nämlich den Anspruch gegen den Leistungsempfänger.

Auch die vom FA zitierte Formulierung aus den Urteilen des erkennenden Senats sei nicht im Sinne einer Gesamtschuldnerschaft von Zedent und Zessionar zu verstehen, sondern im Sinne einer Alleinschuldnerschaft des Zessionars. Das Argument des FA, die Klägerin sei deshalb Leistungsempfängerin, weil durch die Zahlung der Vergütung eine Forderung der Zessionarin gegen sie erloschen sei, überzeuge nicht. Das privatrechtliche Rechtsverhältnis der Klägerin zur Zessionarin müsse für den öffentlich-rechtlichen Rückforderungsanspruch des FA außer Betracht bleiben.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat zu Recht das Bestehen eines Rückforderungsanspruchs des FA gegen die Klägerin verneint.

1. Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO 1977 an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Das gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder die Rückzahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückforderungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist.

Der Rückforderungsanspruch richtet sich gegen den Leistungsempfänger, der in den Fällen, in denen an dem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt waren, mit dem Empfänger der Zahlung (Überweisung) nicht identisch sein muß. Der erkennende Senat hat für den im Streitfall vorliegenden Fall der Abtretung eines Steuererstattungs- bzw. Vergütungsanspruchs und der Auszahlung des Erstattungs-/Vergütungsbetrages an den Abtretungsempfänger (Zessionar) entschieden, daß sich der Rückforderungsanspruch des FA wegen rechtsgrundloser Erstattung (Vergütung) gegen den Zessionar richtet. Dieser wird als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 angesehen, weil das FA willentlich an ihn geleistet hat, da er in die Rechtsstellung des Zedenten eingetreten ist und er folglich den ohne rechtlichen Grund ausgezahlten Betrag aus eigenem - erworbenem - Recht erhalten hat (Urteile in BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, und BFH/NV 1989, 751, mit Hinweisen auf das Schrifttum und die vorangegangene Rechtsprechung). Das gilt - wie der BFH entschieden hat - nicht nur für vorgetäuschte (vermeintliche) Steuerschuldverhältnisse, sondern auch dann, wenn zwischen dem FA und dem Zedenten (vermeintlichen Erstattungsgläubiger) ein wirksames Steuerschuldverhältnis besteht, sowie unabhängig davon, ob die Abtretung formell (vgl. § 46 AO 1977) und materiell (Hinweis etwa auf den Prioritätsgrundsatz) wirksam ist. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung, auf die er wegen der Begründung im einzelnen Bezug nimmt, fest.

2. a) Aus den vorstehend zitierten Entscheidungen, in denen über den Rückforderungsanspruch gegen den Zessionar zu entscheiden war, ergibt sich - entgegen der Auffassung der Revision - nicht, daß in den Fällen der Abtretung und Auszahlung (Überweisung) an den Zessionar zugleich auch der Zedent als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 mit der Folge anzusehen ist, daß Zedent und Zessionar als Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 AO 1977) für den Rückforderungsanspruch des FA in Betracht kommen. Dies folgt insbesondere nicht aus der vom FA zitierten Formulierung in den Urteilen des Senats: Es ist (deshalb) rechtlich nicht zu begründen, daß der Rückforderungsanspruch bei Bestehen eines Steuerschuldverhältnisses nur gegen den ursprünglichen Steuerpflichtigen, gegen den Zedenten, geltend gemacht werden könnte. Das Wort nur in dem vorstehenden Zitat, das sich auf den Steuerpflichtigen (Zedenten) als Anspruchsgegner bezieht, ist nicht in dem Sinne zu verstehen, daß nicht nur dieser, sondern auch der Zessionar als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 anzusehen ist. Die Erwähnung des Zedenten als möglichen Schuldner des Rückforderungsanspruchs versteht sich vielmehr als Reaktion auf die ältere Rechtsprechung des V.Senats des BFH (Urteil vom 20. März 1964 V 302/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964, 462), wonach der Rückforderungsanspruch als umgekehrter Erstattunganspruch nicht gegen den Zessionar, sondern nur innerhalb des Steuerschuldverhältnisses gegen den Steuerpflichtigen geltend gemacht werden konnte. Diese Rechtsauffassung ist aber mit dem Urteil des Senats in BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223 ausdrücklich aufgegeben worden mit der Folge, daß in Abtretungsfällen allein der Zessionar als Leistungsempfänger in Betracht kommt (so auch Senatsurteil vom 6. Februar 1990 VII R 97/88, BFHE 160, 197, BStBl II 1990, 671). Auch in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum Bereicherungsanspruch bei Leistung ohne rechtlichen Grund auf abgetretene Forderungen (§ 812 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches), die teilweise zu anderen Ergebnissen gelangt als die Rechtsprechung des Senats für den Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 (vgl. Urteile vom 8. Juni 1988 IVb ZR 51/87, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1989, 161, und vom 2. November 1988 IVb ZR 102/87, NJW 1989, 900), wird als Schuldner des Rückforderungs-/Bereicherungs- Anspruchs entweder der Zedent oder der Zessionar angesehen, nicht aber beide als Gesamtschuldner.

b) Für eine Gesamtschuldnerschaft des Zedenten und des Zessionars für den öffentlich-rechtlichen Rückforderungsanspruch bei Leistung auf abgetretene Erstattungs- oder Vergütungsansprüche findet sich in der Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO 1977 kein Anhaltspunkt. Es ist vielmehr der jeweilige Leistungsempfänger zu bestimmen, der sich - unbeschadet etwaiger mit der Zahlung eintretender Tilgungswirkungen in dem privatrechtlichen Rechtsverhältnis, das der Abtretung zugrunde liegt - danach richtet, wen das FA als Gläubiger des öffentlich-rechtlichen Zahlungsanspruchs befriedigen wollte und an wen es Zahlung geleistet hat.

Mit der Zahlung des Erstattungs- oder Vergütungsbetrags ohne rechtlichen Grund an den Abtretungsempfänger entsteht gegen diesen ein in § 37 Abs. 2 AO 1977 geregelter, eigenständiger Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, der als solcher - wie der Senat entschieden hat (BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, 224, BFH/NV 1989, 751, 752) - nicht identisch ist mit dem ursprünglichen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Zedenten gemäß § 37 Abs. 1 AO 1977. Da der Zessionar im Wege der Abtretung nur eine vermeintliche Forderung erworben hat und das FA in der fehlerhaften Annahme, die Forderung bestehe, bewußt und gewollt an ihn als den vermeintlichen Rechtsträger dieser Forderung geleistet hat, ist es gerechtfertigt, für den Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 allein den Zessionar als Leistungsempfänger in Anspruch zu nehmen. Der öffentlich-rechtliche Rückforderungsanspruch ergibt sich allein aus § 37 Abs. 2 AO 1977 aufgrund der rechtsgrundlosen Zahlung gegenüber dem Empfänger der öffentlich-rechtlichen Leistung (Steuererstattung oder -vergütung). Entgegen der Auffassung der Revision begründet die Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO 1977 keinen zusätzlichen Anspruch, der in den Fällen des Auseinanderfallens von Steuerpflichtigen und Leistungsempfänger neben einen Rückforderungsanspruch gegen den Steuerpflichtigen nach § 37 Abs. 1 AO 1977 treten soll. Ein Rückforderungsanspruch gegen den Steuerpflichtigen (Zedenten) im ursprünglichen Steuerschuldverhältnis nach § 37 Abs. 1 AO 1977 ist tatbestandlich nicht gegeben; nach § 37 Abs. 2 AO 1977 kann der Zedent mangels Leistung an ihn nicht in Anspruch genommen werden. Neben dem Anspruch gegen den Abtretungsempfänger besteht somit kein öffentlich-rechtlicher Rückforderungsanspruch des FA gegen den Abtretenden, da sich der Anspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 ausschließlich gegen den Leistungsempfänger richtet (ebenso: Boeker in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 37 AO 1977 Rz. 50).

c) Der vorstehenden Beurteilung steht nicht entgegen, daß bei Zahlung des abgetretenen Erstattungs- oder Vergütungsbetrags an den Abtretungsempfänger regelmäßig auch der Abtretende von einer Verpflichtung gegenüber dem Zessionar frei wird, die den Rechtsgrund für die Abtretung bildet. Der Abtretende wird dadurch aber nicht Leistungsempfänger gegenüber der Zahlung des FA. Das zivilrechtliche Innenverhältnis zwischen dem Abtretenden und dem Abtretungsempfänger muß bei der Erfüllung des öffentlich-rechtlichen Erstattungs- oder Vergütunganspruchs sowie seiner Rückabwicklung im Falle rechtsgrundloser Leistung außer Betracht bleiben. Der Abtretungsempfänger, der von vornherein nur einen vermeintlichen Erstattung-(Vergütungs-)Anspruch erworben hat, muß bei seiner Inanspruchnahme mit dem öffentlich-rechtlichen Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 seinen Ausgleich im Verhältnis zum Abtretenden auf dem Zivilrechtsweg suchen.

d) Wie der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223 näher ausgeführt hat, sind die Fälle der Abtretung von denjenigen zu unterscheiden, in denen das FA aufgrund einer Zahlungsanweisung des Erstattungsberechtigten an einen Dritten ausgezahlt hat oder in denen der Dritte, an den ausgezahlt worden ist, lediglich als Vertreter, Bote oder Zahlstelle für den nach dem Steuerrecht Erstattungsberechtigten aufgetreten ist. In den letztgenannten Fällen ist nicht der tatsächliche Empfänger der Zahlung, sondern der nach materiellem Steuerrecht Erstattungsberechtigte Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977, so daß sich der Rückforderungsanspruch des FA bei rechtsgrundloser Erstattung gegen den anweisenden angeblichen Erstattungsberechtigten bzw. gegen den Vertretenen richtet. Die Abtretungsfälle unterscheiden sich aber durch den Rechtsübergang jedenfalls des reinen Zahlungsanspruchs maßgeblich von den Fällen der bloßen Anweisung bzw. Vertretung, so daß es hier gerechtfertigt ist, den tatsächlichen Zahlungsempfänger, an den aufgrund eigenen Rechts geleistet ist, auch als Leistungsempfänger anzusehen. Entgegen der Auffassung der Revision besteht kein Anlaß, beide Fallgruppen wirtschaftlich gleich zu behandeln, um auf diesem Wege einen Rückforderungsanspruch des FA (auch) gegen den Zedenten zu begründen.

Das FG hat somit im Streitfall zu Recht entschieden, daß die Klägerin als Zedentin des Umsatzsteuervergütungsanspruchs nicht neben der Zessionarin wegen der Rückzahlung des Vergütungsbetrages in Anspruch genommen werden kann.

Fundstellen

Haufe-Index 419459

BFH/NV 1994, 441