BFH Urteil vom 14.07.1959 - I 100/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Nach welchen Grundsätzen ist zu bestimmen, ob eine in einem Steuergesetz erteilte Ermächtigung zum Erlaß einer begünstigenden Rechtsverordnung dem Grundsatz der Spezialität der Ermächtigung im Sinne des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG entspricht.

Die der Bundesregierung in § 1 Abs. 4 Ziff. 2, § 10 Abs. 1 Ziff. 2 AusfFördG erteilte Ermächtigung entspricht den Anforderungen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG.

§ 2 Abs. 2 der Verordnung zur änderung und Ergänzung der Ersten Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen zur Förderung der Ausfuhr vom 15. September 1952 ist rechtsgültig erlassen.

GG Art. 80 Abs. 1 Satz 2; Gesetz über steuerliche Maßnahmen zur Förderung der Ausfuhr vom 28. Juni 1951 (BGBl 1951 I S. 405, BStBl 1951 I S. 228) §§ 1 Abs. 4 Ziff. 2, 10 Abs. 1 Ziff. 2, 12 Abs. 1; EStG 1951 § 51 Abs. 1 Ziff. 1 Buchstabe b: Verordnung zur änderung und Ergänzung der Ersten Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen zur Förderung der Ausfuhr

Normenkette

GG Art. 80 Abs. 1 S. 2; AusfFördG § 1 Abs. 4 Ziff. 2, § 10 Abs. 1 Ziff. 2, § 12 Abs. 1; EStG § 51/1/1/b

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.), eine OHG, befaßt sich mit dem Be- und Entladen von Schiffen. Für Stauereileistungen, die sie in der Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember 1951 bewirkte, vereinnahmte sie im Jahre 1952 = 182.183 DM und setzte dafür gemäß § 4 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen zur Förderung der Ausfuhr vom 28. Juni 1951 - abgekürzt: AusfFördG - (BGBl 1951 I S. 405, BStBl 1951 I S. 228) von ihrem Gewinn für 1952 einen Betrag von 5.465 DM als steuerfrei ab.

Streitig ist, ob die Bfin. die Vergünstigung für Leistungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 1952 verlangen kann. Das Finanzamt verneinte das unter Berufung auf § 2 Abs. 2 der Verordnung zur änderung und Ergänzung der Ersten Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen zur Förderung der Ausfuhr vom 15. September 1952 - abgekürzt: VO - (BGBl 1952 I S. 617, BStBl 1952 I S. 774). Die Bfin. hält die Bestimmung des § 2 Abs. 2 VO für nichtig, weil sie dem AusfFördG widerspreche. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht wies die Berufung als unbegründet zurück. Nach seiner Auffassung ist die in § 2 Abs. 2 VO enthaltene Beschränkung der Vergünstigung auf Leistungen aus der Zeit nach dem 31. Dezember 1951 durch die Ermächtigung in § 1 Abs. 4 Ziff. 2 und § 10 Abs. 1 Ziff. 2 AusfFördG gedeckt.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) ist nicht begründet.

Das AusfFördG gewährt für die in seinem § 1 Abs. 2 bis 4 bezeichneten Lieferungen und sonstigen Leistungen unter bestimmten Voraussetzungen bei der Einkommensteuer die in § 3 und § 4 enthaltenen Steuererleichterungen. Der Kreis der begünstigten sonstigen Leistungen ist im Gesetz nicht abschließend bestimmt. Neben den in § 1 Abs. 4 Ziff. 1 AusfFördG genannten Beförderungsleistungen durch Schiffe sollen nämlich nach Ziff. 2 a. a. O. auch Leistungen für das Ausland, die nicht Lieferungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sind, nach näherer Bestimmung durch eine Rechtsverordnung begünstigt werden. Die Ermächtigung zum Erlaß dieser Rechtsverordnung ist in § 10 Abs. 1 Ziff. 2 AusfFördG der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats erteilt. Hinsichtlich des Inkrafttretens und der Geltungsdauer bestimmt § 12 Abs. 1 AusfFördG, daß die Vergünstigungen nach §§ 3 bis 6 AusfFördG für Leistungen gelten, die nach dem 31. Mai 1951 und vor dem 1. Januar 1954 bewirkt sind. Durch § 1 Ziff. 5 VO, die von der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats am 15. September 1952 unter Berufung auf die Ermächtigungen in § 10 AusfFördG und § 51 Abs. 1 Ziff. 1 Buchstabe b des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1951 (BGBl 1952 I S. 33, BStBl 1952 I S. 47) erlassen wurde, sind u. a. auch Stauereileistungen steuerbegünstigt; die Vergünstigungen sollen nach § 2 Abs. 2 VO erstmals auf Entgelte für Leistungen, die nach dem 31. Dezember 1951 bewirkt worden sind, angewendet werden.

Nach Art. 80 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) kann die Bundesregierung ermächtigt werden, Rechtsverordnungen zu erlassen. Dabei müssen Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt sein; die Rechtsgrundlage ist in der VO anzugeben. Die Gerichte können Rechtsverordnungen als rechtswirksam nur behandeln, wenn die erlassende Stelle vom Gesetzgeber ordnungsmäßig zum Erlaß der Rechtsverordnung ermächtigt war und wenn die von ihr erlassene Rechtsverordnung den Rahmen der erteilten Ermächtigung nicht überschreitet.

Die Ordnungsmäßigkeit einer Ermächtigung durch den Gesetzgeber setzt voraus, daß die Ermächtigung dem Grundsatz der Spezialität entspricht; unbestimmte Generalermächtigungen zur Rechtsetzung sind unzulässig. Das GG umschreibt diesen Grundsatz so, daß das Gesetz den Inhalt, den Zweck und das Ausmaß der Ermächtigung selbst bestimmen muß. Welche Anforderungen unter diesem Gesichtspunkte an die Ermächtigung im Gesetz zu stellen sind, muß unter Berücksichtigung der Natur des in Frage kommenden Gesetzes und vor allem auch des Zwecks des Art. 80 Abs. 1 GG bestimmt werden (vgl. Hartz, Steuerberater-Jahrbuch 1958/1959 S. 55). Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG soll, wie in der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 2 BvL 18/56 vom 5. März 1958 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 7 S. 282, BStBl 1958 I S. 83) ausgeführt ist "den Gesetzgeber zwingen, die für die Ordnung eines Lebensbereichs entscheidenden Vorschriften selbst zu setzen, und, sofern Einzelregelungen der Exekutive überlassen bleiben, sie nach Tendenz und Ausmaß soweit zu bestimmen, daß der mögliche Inhalt der zu erlassenden Verordnungen voraussehbar ist. Ein Gesetz, das eine Steuer einführt, und es dem Verordnungsgeber überläßt, das für sie Wesentliche zu bestimmen, verstößt gegen das Prinzip der Rechtsstaatlichkeit. Aus dem Rechtsstaatsprinzip ergibt sich, daß die Ermächtigung an den Verordnungsgeber so bestimmt sein muß, daß schon aus ihr und nicht erst aus der auf sie gestützten VO erkennbar und vorhersehbar sein muß, was von dem Bürger gefordert werden kann".

Was hier für die Bestimmung der Steuerpflicht im Gesetz selbst ausgeführt wird, muß im wesentlichen auch gelten, wenn die Bundesregierung ermächtigt wird, durch Rechtsverordnung allgemein im Gesetz nicht eindeutig abgegrenzte Steuererleichterungen für bestimmte Gruppen von Fällen zu gewähren. Hier ist der Grundsatz der Spezialität der Ermächtigung in gleicher Weise maßgebend.

Die Bundesregierung hat die VO u. a. auf die Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Ziff. 1 Buchstabe b EStG 1951 gestützt. Durch diese Vorschrift ist die Bundesregierung ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrats zur Durchführung des EStG Rechtsverordnungen zu erlassen, soweit dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefällen erforderlich ist, und zwar u. a. über die Ermittlung der Einkünfte und die Feststellung des Einkommens einschließlich der abzugsfähigen Beträge. Es braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden, ob diese Ermächtigung dem Grundsatz der Spezialität im Sinne des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG ausreichend Rechnung trägt (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs VI 1/54 U vom 31. Oktober 1957, BStBl 1958 III S. 4, Slg. Bd. 66 S. 8; VI 233/56 S vom 28. März 1958, BStBl 1958 III S. 268; Hoffmann, Steuer und Wirtschaft 1957 Sp. 502; Hartz, Steuerberater-Jahrbuch 1958/1959 S. 56). Denn nicht die Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Ziff. 1 Buchstabe b EStG 1951, sondern die in §§ 1 Abs. 4 Ziff. 2, 10 Abs. 1 Ziff. 2 AusfFördG war offenbar die Grundlage für die hier streitige Vorschrift der VO.

Ob die Ermächtigung in § 1 Abs. 4 Ziff. 2 in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Ziff. 2 AusfFördG dem Spezialitätsprinzip genügt, kann allerdings zweifelhaft sein. Welche sonstigen Leistungen durch die zu erlassende Rechtsverordnung begünstigt werden können, ist dem § 1 Abs. 4 Ziff. 2 AusfFördG unmittelbar kaum zu entnehmen; in der Vorschrift ist nur gesagt, daß es sich um bestimmte Leistungen für das Ausland handeln muß, die nicht Lieferungen im Sinne des UStG sind. Betrachtet man die Kataloge von sonstigen Leistungen, die daraufhin in § 8 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen zur Förderung der Ausfuhr vom 7. September 1951 (BGBl 1951 I S. 821, BStBl 1951 I S. 581) und in § 1 Ziff. 5 VO enthalten sind, so kann man zweifeln, ob die Ermächtigung in § 1 Abs. 4 Ziff. 2 AusfFördG nicht erst durch die beiden Rechtsverordnungen einen wirklichen Inhalt gewonnen hat.

Die Ermächtigung in § 1 Abs. 4 Ziff. 2 AusfFördG genügt aber nach Auffassung des Senats trotzdem den Anforderungen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG. Um den Inhalt, den Zweck und das Ausmaß der erteilten Ermächtigung zu bestimmen, können in Zweifelsfällen nicht nur der Wortlaut und Inhalt der Ermächtigungsbestimmung allein maßgebend sein; das Gesetz muß vielmehr im ganzen genommen werden; der Sinnzusammenhang des Ganzen muß mitbestimmend sein (vgl. auch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 2 BvL 4, 26, 40/56, 1, 7/57 vom 12. November 1958, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 8 S. 274, Neue Juristische Wochenschrift 1959 S. 475).

Geht man davon aus, so genügt die Ermächtigung des § 1 Abs. 4 Ziff. 2 AusfFördG dem Art. 80 GG. Welche Leistungen auf Grund der Ermächtigung in § 1 Abs. 4 Ziff. 2 AusfFördG begünstigt werden sollten, wollte der Gesetzgeber bei Erlaß des Gesetzes nur in großen Zügen festlegen; die Regelung im einzelnen wollte er den Verhandlungen der Bundesregierung mit den beteiligten öffentlichen Stellen und den betroffenen Wirtschaftskreisen überlassen. Die im AusfFördG getroffenen Maßnahmen haben einen starken wirtschaftspolitischen Einschlag und sind auch auf die internationalen Wirtschaftsbeziehungen von Einfluß. Solche Maßnahmen bedürfen sorgfältiger überlegung unter Berücksichtigung vieler Gesichtspunkte. Sie dürfen nicht starr sein, sondern müssen elastisch gehalten werden, um jeweils den sich schnell ändernden Verhältnissen im Wirtschaftsleben und in der Wirtschaftspolitik angepaßt werden zu können. Würde man bei Maßnahmen der in Frage stehenden Art, die letztlich nur Randfragen betreffen, die Anforderungen an die Spezialität der Ermächtigung im Gesetz selbst überspannen, so müßten schwierige Einzelfragen, die langer Prüfung bedürfen, und auf das Ganze gesehen nicht von ausschlaggebender Bedeutung sind, im Gesetz selbst geregelt werden. Dadurch würde aber die Gesetzgebung weithin lahmgelegt, zumindest ungebührlich verzögert und erschwert; die Steuergesetze würden noch unübersichtlicher werden, als sie es ohnehin sind; die Steuergesetzgebung würde kaum noch als Instrument einer anpassungsfähigen Wirtschaftspolitik benutzt werden können. Maßnahmen der hier streitigen Art sind vielfach auch nur erste Versuche, deren Auswirkungen nicht im voraus mit Sicherheit übersehen werden können. Müsste man den schwerfälligen Apparat der formalen Gesetzgebung dabei allzu intensiv einschalten, so würde das einer elastischen Handhabung hinderlich sein, Art. 80 Abs. 1 GG will auf Grund der geschichtlichen Erfahrungen der Vergangenheit verhindern, daß auf dem Weg über unbestimmte Generalermächtigungen wieder der Weg zur Diktatur für die Exekutive freigemacht wird. Es kann indessen nicht der Sinn dieses Verfassungsgrundsatzes sein, durch übertriebene Anforderungen an die formale Gesetzgebung eine vernünftige und elastische Rechtsetzungs- und Verwaltungspraxis auszuschließen oder zu erschweren. Vor allem darf auch nicht übersehen werden, daß es den gesetzgebenden Organen jederzeit freisteht, alsbald einzugreifen, wenn etwa die auf Grund einer Ermächtigung getroffenen Maßnahmen des Verordnungsgebers den der Ermächtigung zugrundeliegenden politischen Zielsetzungen des Ermächtigungsgebers nicht entsprechen.

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat in übereinstimmung mit diesen Grundsätzen auch bisher das Prinzip der Spezialität des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG nicht eng ausgelegt (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 58/55 U vom 12. Dezember 1956, BStBl 1957 III S. 87, Slg. Bd. 64 S. 225; IV 196/56 U vom 27. Februar 1958, BStBl 1958 III S. 313, Slg. Bd. 67 S. 107; II 71/57 U vom 16. April 1958, BStBl 1958 III S. 310, Slg. Bd. 67 S. 96).

Nach allem ist davon auszugehen, daß die der Bundesregierung in § 1 Abs. 4 Ziff. 2 in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Ziff. 2 AusfFördG erteilte Ermächtigung den Anforderungen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG entspricht und deshalb rechtswirksam ist.

Die Bundesregierung hat auch mit der Regelung in § 2 Abs. 2 VO den Rahmen der ihr erteilten Ermächtigung nicht überschritten. Mit Recht hat das Finanzgericht angenommen, daß die der Bundesregierung erteilte Ermächtigung, den Kreis der begünstigten sonstigen Leistungen zu bestimmen, bei sinngemäßer Auslegung auch das mindere Recht umfaßt festzusetzen, von welchem Zeitpunkt ab die Begünstigung gelten oder wieder wegfallen soll. Die Notwendigkeit, die getroffenen Maßnahmen auch in zeitlicher Hinsicht elastisch zu halten, ergibt sich aus dem wirtschaftspolitischen Charakter des AusfFördG.

Nur bei einer formalen Gesetzesauslegung und bei Außerachtlassung des Zwecks des Gesetzes und des Sinnzusammenhangs seiner Vorschriften kann man zu dem von der Bfin. für richtig gehaltenen Ergebnis kommen, daß der Verordnungsgeber, wenn er auf Grund der Ermächtigung bestimmte sonstige Leistungen begünstigte, die Vergünstigung auf jeden Fall auf den ganzen in § 12 Abs. 1 AusfFördG genannten Zeitraum vom 31. Mai 1951 bis 1. Januar 1954 erstrecken mußte. Eine solche formale Auslegung von Gesetzen entspricht aber weder der allgemeinen Rechtslehre noch der Vorschrift des § 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes.

Selbst wenn man aber der Auffassung der Bfin. beitreten wollte, daß die zeitliche Begrenzung in § 2 Abs. 2 VO rechtsunwirksam sei, so wäre trotzdem der Antrag der Bfin. nicht gerechtfertigt. Denn die Regelungen in § 1 Ziff. 5 und § 2 Abs. 2 VO hängen unlösbar zusammen. Wird deshalb § 2 Abs. 2 VO für nichtig erklärt, so kann auch § 1 Ziff. 5 VO keinen Bestand haben. Denn es ist nicht anzunehmen, daß die Bundesregierung die in § 1 Ziff. 5 VO erwähnten sonstigen Leistungen auch dann begünstigt hätte, wenn sie nicht die zeitliche Beschränkung des § 2 Abs. 2 VO hätte festlegen können.

Fundstellen

Haufe-Index 409432

BStBl III 1959, 349

BFHE 1960, 230

BFHE 69, 230